CONTESTACIÓN
A) En relación con las cuestiones relativas al Derecho tributario general, se informa lo siguiente:
1.- Con carácter previo hay que señalar que la solicitud de consulta debería inadmitirse, al menos parcialmente, por cuanto el consultante no pregunta acerca del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponde, sino que solicita confirmación sobre varias cuestiones resueltas en la resolución del TEAR de Cataluña a que se refiere la consulta. En este sentido, debe tenerse en cuenta que las consultas no pueden ser en modo alguno un medio de aclaración o interpretación de resoluciones de los órganos económico administrativos, por cuanto podría afectar, en último extremo, al principio de independencia funcional de los órganos económico-administrativos a que se refiere el artículo 228.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (BOE de 18), en adelante LGT.
2.- Teniendo en cuenta lo anterior, se procede a informar sobre la cuestión planteada por el interesado.
Así, debe tenerse en cuenta que:
El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), (BOE del 18), en adelante LGT, dispone:
"Artículo 119. Declaración tributaria.
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. (…)"
En este sentido, debe advertirse que la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación es considerada una opción fijándose como criterio en los siguientes términos, de acuerdo con la doctrina manifestada por la resolución de 21 de enero de 2016, del Tribunal Económico – Administrativo Central (número 00/09637/2015/00/00):
"La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en la siguiente autoliquidación si así lo decidiera el sujeto pasivo.".
Por su parte, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) (BOE del 29), en adelante LIVA (LA LEY 3625/1992), sin perjuicio de la mejor opinión que tenga esa Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, establece:
"Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…) Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…)
Artículo 100. Caducidad del derecho a la deducción.
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.".
Por tanto, a la vista de lo anterior, y sin perjuicio de las eventuales especialidades que pudieran existir en la normativa específica del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante no podrá rectificar la opción ejercitada en su momento al presentar la autoliquidación correspondiente al mes de marzo de 2015 (no ejercer el derecho a la deducción de las referidas cuotas) al haber transcurrido su plazo de declaración pudiendo, no obstante y siempre que concurran todos los requisitos exigidos por la referida normativa, ejercer su derecho en el plazo de cuatro años a contar desde la fecha en que la resolución del TEARC sea firme.
B) En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente
3.- El derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a (LA LEY 3625/1992) 114, señalando el artículo 97 que:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).".
El artículo 99 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), parcialmente transcrito en el apartado anterior, regula la forma en que el derecho a deducir puede ejercitarse señalando que:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
(…).".
En el caso de las importaciones, el documento justificativo del derecho a la deducción es aquel en que conste la liquidación practicada por la Administración en virtud del artículo 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992).
Por otra parte, el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) dispone que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.".
En el caso de las importaciones, de conformidad con el artículo 77.Uno, primer párrafo, de la Ley del impuesto "el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.".
Finalmente, el artículo 100 de la misma Ley, transcrito en el apartado anterior, en relación con la caducidad del derecho a deducir dispone que:
"El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.".
Interpretando conjuntamente los anteriores preceptos puede concluirse que, en el caso de las importaciones, se entenderá soportado el impuesto en el momento en el que el sujeto pasivo esté en posesión de la liquidación practicada por la Administración.
En conclusión, y tal como es criterio de este Centro directivo manifestado en la contestación vinculante de 29 de junio de 2017, número V1682-17, el derecho a deducir dichas cuotas devengadas podrá ejercitarse bien en la declaración-liquidación en la que, conforme a los artículos 167.Dos de la Ley y 74 del Reglamento del impuesto, se haya incluido la cuota del impuesto devengada con la importación (dado que el consultante está acogido al régimen de diferimiento de pago del IVA a la importación las cuotas del impuesto) o bien en cualquier otra declaración-liquidación correspondiente a los períodos impositivos siguientes siempre que no hayan transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, esto es, desde el momento en que tenga lugar el devengo de los derechos de importación de conformidad con la normativa aduanera.
Y lo anterior sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos y condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) para la deducción de las cuotas devengadas en la importación.
4.- Por otra parte, cabe destacar, asimismo, que es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 11 de enero de 2011, número V0015-11, considerar que el procedimiento para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, y que incluye también las soportadas en operaciones de importación, es sólo el previsto en el artículo 99.Tres de la Ley:
"Por consiguiente, en la medida en que concurran los requisitos contenidos en los artículos previamente señalados, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas a que se refiere su escrito de consulta en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos, pero no a través de una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones ya que la Ley del Impuesto establece específicamente en el citado artículo 99.Tres el procedimiento específico a seguir para ejercitar tal derecho a la deducción.
En efecto, la normativa del Impuesto ha establecido de forma clara y precisa un procedimiento singular para el ejercicio del derecho de deducción por lo que, en virtud del principio de especialidad debe ser dicho procedimiento el que se observe con respecto al ejercicio de tal derecho y no cualquier otro que pudiera establecerse para otros supuestos con carácter general.".
5.- En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 21 de enero de 2016 (procedimiento 00-09637-2015), igualmente traída a colación en el apartado anterior, en la que se analiza el ejercicio del derecho a optar por deducir cuotas soportadas en el período de liquidación o en posteriores y la posibilidad de modificar dicha opción. En concreto, el TEAC establece, en su fundamento jurídico cuarto, que:
"Este Tribunal considera que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el período impositivo en el que se devengaron, o en los sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley del Impuesto.
De este modo, mediante la autoliquidación (que es la declaración tributaria en virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el obligado tributario opta por ejercitar en el período correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
No obstante, la controversia surge cuando con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.".
Finalmente, en el fundamento jurídico quinto, concluye que:
"De este modo, debe concluirse que la deducción de las cuotas de IVA soportado debe efectuarse mediante la presentación de declaración-autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se ejercite el derecho recogido en el artículo 99 LIVA (LA LEY 3625/1992), de forma que no cabe la opción en virtud de la cual el sujeto pasivo pueda elegir un período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración ya haya finalizado, pues debió ejercer, en su caso, el derecho antes de la conclusión de dicho plazo.
Por otro lado, como consecuencia de la existencia de una controversia sobre la procedencia del derecho a deducir respecto de las cuotas de IVA soportado regularizadas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 100.2º párrafo LIVA (LA LEY 3625/1992), en virtud del cual el plazo de caducidad del derecho a deducir finaliza a los cuatro años desde que la resolución o sentencia que resuelva dicha controversia sea firme.
Por tanto, considerando que la inclusión de cuotas de IVA soportado no puede efectuarse en el período que el sujeto pasivo considere oportuno, sino en aquél en el que se ejercite el derecho a la deducción, no procedería la estimación de la solicitud, presentada en el ejercicio 2012, de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.".
Descendiendo al supuesto de consulta, y de acuerdo con lo expuesto, la presentación ante el órgano competente de la AEAT de la petición de rectificación de la autoliquidación correspondiente al mes de marzo de 2015 sería susceptible de considerarse como controversia en vía administrativa relativa a la procedencia del derecho a deducir por lo que el ejercicio del derecho a la deducción por la operación de importación objeto de consulta caducará a los cuatro años desde la firmeza de la correspondiente resolución económico administrativa.
6.- Por otra parte, los artículos 88 y 89 de la LGT, regulan las consultas tributarias escritas y sus efectos:
"Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.
4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.
7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará reglamentariamente.
8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario.
Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.
1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.".
7.- Lo que comunico a Vd. sin efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).