Respuesta
Por un lado, ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por "monedas virtuales", también llamadas "criptomonedas", cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 (LA LEY 9450/2015) relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE (LA LEY 17374/2009), en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: "una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente".
Teniendo en cuenta la anterior definición, cabe entender que, conceptualmente, las monedas virtuales podrían ser considerados actualmente como bienes muebles, de naturaleza digital o bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no constituyen moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.
Así mismo, atendiendo al hecho de que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, cuyo ámbito de aceptación, liquidez, valor y denominación son distintos, las diversas monedas virtuales son consideradas bienes diferentes.
Por otro lado, el artículo 6.1 de la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 347/2014) dispone que:
"Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."
Por su parte, el artículo 40 de la misma Norma Foral establece que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos."
El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil (LA LEY 1/1889). Así, "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra".
Dicho intercambio da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.
En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 40.
Por lo que respecta a la cuantificación de dicha ganancia, el artículo 44.1.a) establece, con carácter general, que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales". Dichos valores, en el caso de adquisiciones y transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 45 del mismo texto normativo:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima.
(…/…)
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
Por su parte, el artículo 47.1.i) establece que cuando la alteración patrimonial proceda:
"i) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".
A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 47.1.i) como valor de transmisión en dicha permuta.
Asimismo, la futura venta de monedas virtuales a cambio de euros realizada al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante cuyo importe será la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero constituyen renta del ahorro conforme al artículo 63 de la Norma Foral 3/2014 (LA LEY 347/2014), siempre que la operación que origina dicha pérdida patrimonial y su cálculo se justifiquen, es decir, sean objeto de acreditación a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 101 de la Norma Foral 2/2005 (LA LEY 3952/2005), General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.
Las pruebas e informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua, podrán incorporarse con el valor probatorio que proceda conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, al procedimiento que corresponda.
2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.
(…/…)".
El artículo 63 de la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 347/2014) establece que constituyen la renta del ahorro:
"(…/…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
Respecto a su compensación habrá que atender a lo dispuesto en los artículos 65 y 66 de la Norma Foral 3/2014 (LA LEY 347/2014).
Por otro lado, en virtud de lo establecido en la disposición adicional vigésima de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero (LA LEY 347/2014), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio de Gipuzkoa, sobre el régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación:
"Uno. Los contribuyentes que transmitan a título oneroso los valores a los que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 47 de esta Norma Foral, podrán optar entre aplicar lo dispuesto en dicho artículo para el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión, o aplicar un gravamen especial del 3 por ciento sobre el valor de transmisión, siempre que dicho valor sea inferior a 10.000 euros en cada ejercicio para el conjunto de valores transmitidos.
Lo previsto en esta disposición no es de aplicación a la transmisión de derechos de suscripción
procedentes de estos valores, y su valor de transmisión tampoco computará a los efectos de determinar el valor de transmisión del conjunto de valores transmitidos citado en el párrafo anterior. La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de estos derechos de suscripción se determinará con arreglo a lo previsto en el segundo párrafo de la referida letra a) del apartado 1 del artículo 47 de esta Norma Foral.
(…)."
En consecuencia, en el caso planteado por el consultante en su escrito y, en base a lo establecido en la normativa anteriormente citada, cabe señalar que es preciso computar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas todas las operaciones de intercambio de moneda virtual efectuadas durante el periodo impositivo. Para ello, habrá que utilizar el método F.I.F.O., no siendo posible la aplicación del régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación al no ser la moneda virtual un valor admitido a cotización en un mercado organizado.
Respecto a las operaciones efectuada en el ámbito conocido como "staking", por el que se dejan bloqueadas una cantidad de criptomonedas con el objeto de percibir distintos rendimientos, se debe tener en cuenta lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 29 de la Norma Foral del Impuesto: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo".
Asimismo, de acuerdo con el artículo 33 de la Norma Foral del Impuesto: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
d) Otros rendimientos del capital mobiliario".
El artículo 63 de la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 347/2014) establece que constituyen la renta del ahorro:
"(…/…)
b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 34, 35 y 36 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 35 y en el párrafo tercero del artículo 54 de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general".
Respecto a su compensación habrá que atender a lo dispuesto en los artículos 65 y 66 de la Norma Foral 3/2014 (LA LEY 347/2014).
En consecuencia, las monedas o rendimientos obtenidos en las operaciones de "staking", deberán computarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el periodo impositivo en el que se perciban, como rendimiento de capital mobiliario.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de información, se debe tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 70 del DECRETO FORAL 47/2013, de 17 de diciembre (LA LEY 20465/2013), por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales:
"1. Las personas físicas y jurídicas, los establecimientos permanentes de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 35 de la Norma Foral General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los siguientes bienes muebles o derechos sobre los mismos, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real a 31 de diciembre de cada año:
a) Aquéllos cuyo valor unitario sea superior a 50.000 euros y se hayan encontrado en el extranjero a dicha fecha o en algún momento del año. En el caso del dinero efectivo y de las piedras y metales preciosos, será el valor conjunto de tales categorías de bienes el que deberá superar la cifra de 50.000 euros.
b) Los matriculados o que consten en registros de países extranjeros, cuyo valor unitario sea superior a 50.000 euros.
No se considerarán comprendidos en la letra a) los bienes y derechos sobre los mismos que estén matriculados o que consten en registros españoles. Tampoco estarán comprendidos en dicha letra los bienes o derechos sobre los mismos a que se refieren los artículos 53 y 54 de este Reglamento. A efectos de este artículo, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril (LA LEY 8368/2010), de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
2. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Identificación del bien mueble con especificación, sucinta, de su tipología.
b) Ubicación del bien mueble: país o territorio en que se encuentre situado.
c) Registro en que figure inscrito o matriculado: registro y país o territorio en que se encuentre inscrito o matriculado.
d) Fecha de adquisición.
e) Valor de adquisición.
3. En caso de titularidad de derechos reales de uso o disfrute y nuda propiedad sobre bienes muebles situados en el extranjero o sobre bienes muebles matriculados o que consten en registros de países extranjeros, además de la información señalada en las letras a), b) y c) del apartado 2 anterior, deberá indicarse la fecha de adquisición de dicha titularidad y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la Norma Foral 10/2012, de 18 de diciembre (LA LEY 21555/2012), del Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas.
4. La obligación de información regulada en este artículo también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real del bien mueble o derecho conforme a lo indicado en el apartado 1 anterior, en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiera perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, además de los datos a que se refiere el apartado 2, la declaración informativa deberá incorporar el valor de transmisión del bien mueble o derecho y la fecha de ésta.
5. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes bienes muebles o derechos sobre bienes muebles, situados en el extranjero o matriculados o que consten en registros de países extranjeros:
a) Aquéllos de los que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 12 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero (LA LEY 346/2014), del Impuesto sobre Sociedades.
b) Aquéllos de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades, así como establecimientos permanentes de no residentes, registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.
c) Aquéllos de los que sean titulares las personas físicas que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registrados en dicha documentación contable de forma individualizada y suficientemente identificados.
6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando otros bienes o derechos referidos en el apartado 1 anterior distintos de los declarados, se encuentren en el extranjero o sean matriculados o consten inscritos en registros de países extranjeros a 31 de diciembre o en algún momento de cada año, de los sucesivos. Así mismo, podrán no presentar la declaración cuando las categorías de bienes a que se refiere el segundo párrafo de la letra a) del apartado 1 anterior no experimenten, como consecuencia de la incorporación de nuevos elementos a los mismos, un incremento de valor superior a 20.000 euros respecto al que determinó la presentación de la última declaración.
No obstante, lo anterior, será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el apartado 4, respecto de los bienes muebles o derechos respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.
7. A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional undécima de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (LA LEY 3952/2005), constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren las letras a), b) y c) del apartado 2 anterior, en relación con cada uno de los bienes muebles a los que se refiere el apartado 1 anterior y en relación con cada uno de los bienes muebles sobre los que se constituyan los derechos a que se refiere el apartado 3 anterior.
A estos mismos efectos, tendrán la consideración de dato los siguientes:
a) Cada fecha y valor a que se refieren las letras d) y e) del apartado 2 anterior en relación con cada uno de los bienes muebles.
b) Cada fecha y valor a que se refiere el apartado 3, en relación con cada uno de los derechos.
c) Cada fecha y valor de transmisión a que se refiere el apartado 4, en relación con cada uno de los bienes muebles".
En consecuencia, en el caso planteado por el consultante en su escrito y, en base a lo establecido en la normativa anteriormente citada, cabe señalar que es preciso incluir la tenencia de moneda virtual en el modelo 720 cuando se cumplan los requisitos citados en la normativa transcrita.
Dicha inclusión se realizará en el apartado relativo a bienes muebles y derechos sobre los mismos situados en el extranjero. Así mismo, cabe señalar que, una vez efectuada la declaración de la moneda virtual en el modelo720, será obligatoria la presentación de una nueva declaración cuando la moneda virtual experimente, como consecuencia de la incorporación de nuevas unidades, un incremento de valor superior a 20.000 euros respecto al que determinó la presentación de la última declaración. Además, será obligatoria la presentación del modelo 720 a fin de computar aquella la moneda virtual respecto de la que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.
No obstante, la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas y posteriores a la operación descrita que no hayan sido mencionadas en su escrito pueden tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación.
Normativa
• NORMA FORAL 31/2014, de 17 de enero, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio de Gipuzkoa.
• NORMA FORAL 21/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
• DECRETO FORAL 47/2013, de 17 de diciembre (LA LEY 20465/2013), por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.