Contestación.
1. Como quiera que el tratamiento contable a otorgar depende de los rasgos económicos del activo o la transacción, resulta conveniente previamente traer aquí a colación, en cuanto al concepto de criptomoneda, la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018 (LA LEY 9923/2018), por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 (LA LEY 9450/2015) relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifican las Directivas 2009/138/CE (LA LEY 22352/2009) y 2013/36/UE (LA LEY 10339/2013) (DOUE de 19-06-2018), que define las monedas virtuales como: «representación digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos»
Por su parte, la Autoridad Bancaria Europea (EBA), en el apartado 19 del Dictamen sobre las monedas virtuales (EBA/O p/2014/08) de 4 de julio, señala lo siguiente: «Las criptomonedas constituyen una representación digital de valor no emitida por un banco central ni por una autoridad pública, ni necesariamente asociada a una moneda fiduciaria, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de pago y que puede transferirse, almacenarse o negociarse por medios electrónicos, y no tienen la consideración legal de moneda o dinero».
Se puede decir que el Banco Central Europeo (BCE) ya ha propuesto matizar la anterior definición haciendo notar que las criptomonedas no son monedas desde el punto de vista de la Unión europea (ex art. 2, letra a) de la Directiva 2014/62/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014 (LA LEY 7861/2014), relativa a la protección penal del euro y otras monedas frente a la falsificación). Asimismo, el BCE entiende que es más exacto considerar las criptomonedas como medio de cambio que como medio de pago.
Entre las características propias de las criptomonedas cabe mencionar que pertenecen al entorno digital, su naturaleza es la de bienes inmateriales ya que no tienen soporte físico. Se crean como un modo de intercambio de bienes, derechos, servicios o incluso de otras criptomonedas. No dependen de un ente gubernamental que las emita o respalde.
Lo que da veracidad a la información transmitida mediante el intercambio con criptomonedas es el sistema de encriptación, mediante el cual se permite que dos personas independientes realicen una transacción sin que intervenga un tercero que de fe de la operación. El sistema en el que se basan las criptomonedas es el registro digital distribuido (Distributed Ledger TechnologyDLT). Cada transacción de criptomonedas se registra en un DLT que está protegido y respaldado por un sistema criptográfico, este sistema permite que no haya una figura centralizadora de su funcionamiento, ya que son los participantes en el sistema los que verifican cada una de las operaciones. El «minado» es el conjunto de procesos necesarios para validar y procesar las transacciones de una criptomoneda, mediante la resolución de operaciones criptográficas, que son necesarias para mantener la estabilidad y seguridad de la Red. Este proceso está recompensado con la obtención de criptomonedas.
El Comité de Interpretación IFRS (IFRS IC) emitió una decisión de agenta en junio 2019 para clarificar el tratamiento contable de las criptomonedas, describiéndolas como los criptoactivos que reúnen las siguientes características:
(a) Moneda digital o virtual registrada en un libro mayor distribuido protegida y respaldada por un sistema criptográfico que usa criptografía por seguridad.
(b) No está emitida por una autoridad jurisdiccional o por otra parte, y
(c) No surge de un contrato entre el titular y otra parte.
La decisión de agenda del IFRS IC clarifica que las criptomonedas deben contabilizarse según NIC 2 Existencias cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, en caso contrario se contabilizarán según NIC 38 Activos Intangibles. Por otro lado la NIC 38 no se aplica a activos intangibles mantenidos para la venta en el curso normal del negocio y tales activos intangibles deberían contabilizarse según la NIC 2.
Esto es, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, por el momento las criptomonedas presentarían los siguientes rasgos, que determinarían su tratamiento contable según la finalidad para la que fue adquirida o por la que se controla:
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No cumplen la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente.
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No es un medio de pago aceptado universalmente.
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Sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones.
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Tiene o puede tener una utilización especulativa.
2.
En relación con el caso concreto planteado en la consulta, procede señalar que las monedas virtuales pertenecerán al grupo de Existencias si están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
Para las monedas virtuales destinadas a la venta en el curso ordinario de sus operaciones, la empresa deberá aplicar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª. Existencias del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007). De acuerdo con esta norma las criptomonedas se valorarán por su coste, que en este caso será el coste de emisión. En cuanto a la valoración posterior, la citada norma dispone que:
«Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.»
En virtud de lo anterior, las existencias se reflejarán en el balance por su precio de adquisición o coste de producción menos, en su caso, el importe de las correcciones reconocidas por deterioro, sin que en ningún caso pueda efectuarse revalorizaciones de dichos elementos.
En relación con el método de asignación de valor para su baja de inventario, el apartado 1.3 de la NRV 10ª establece que:
«Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.»
A mayor abundamiento se informa que en desarrollo de la NRV 10ª del PGC se ha aprobado la Resolución de 14 de abril de 2015 (LA LEY 6593/2015), del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.