Solución:
1) y 2) Con respecto a las dos primeras cuestiones planteadas en el escrito de consulta, se hace preciso atender a lo indicado en el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio (LA LEY 7460/2005), por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, cuyo artículo 1 dispone que: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".
De donde se deduce que
esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.
Consecuentemente, en
la presente respuesta sólo pueden analizarse los efectos tributarios que producirá la fusión proyectada a la entidad consultante (es decir, los hechos imponibles y las obligaciones tributarias que le puedan afectar como entidad adquirente de la fusión, integrante de un grupo fiscal contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en Bizkaia).
Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta específicamente a la primera cuestión planteada, es de aplicación el artículo 101.1.a) de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre (LA LEY 19950/2013), del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se regula que: "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...)".
Este precepto parte del concepto mercantil de fusión, de forma que si la operación pretendida cumple los requisitos establecidos en la normativa mercantil para ser calificadas como tal fusión podrá, en principio, acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS. Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, además cumplan las restantes condiciones exigidas al efecto.
A este respecto, el artículo 22 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (LA LEY 5826/2009), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, determina que: "En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan".
Mientras que en el artículo 23 del mismo texto legal se indica que: "(...) 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda".
Consecuentemente,
en principio, la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, en la medida en que cumpla las restantes condiciones requeridas al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Particularmente, en la medida en que cumplan lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: "3. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión, la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a que se refiere el presente apartado deberá comunicarse a la Administración tributaria en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. En caso de inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en este apartado, únicamente se eliminarán los efectos de la ventaja fiscal obtenida (...)".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre (LA LEY 21663/2013), fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre (LA LEY 19451/2005), de la Dirección General de Hacienda, establece en su punto primero que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio (LA LEY 5370/1996), del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".
A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, en la que se aclara que: "Todas las referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio (LA LEY 5370/1996), del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última". De modo que lo señalado en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre (LA LEY 19451/2005), de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).
Consecuentemente
, esta Dirección General considera que la operación objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, en la medida en que, además de cumplir todo lo indicado en esta respuesta, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 114.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre (LA LEY 19451/2005). Esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula anti-elusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (LA LEY 4027/2005) (NFGT).
De acuerdo con lo expuesto en el escrito presentado,
a través de la fusión proyectada se pretende crear un grupo de sociedades líder en el sector de la promoción residencial en España y con vocación de aumentar su relevancia en el mercado español de la construcción, convirtiéndose en una de las principales promotoras del país. Así, de conformidad con lo establecido en el Proyecto de Fusión, la integración de las sociedades permitirá crear valor mediante la combinación de las capacidades de gestión de ambos grupos empresariales y la obtención de sinergias desde un punto de vista comercial, operativo y financiero, constituyendo una oportunidad para todos sus grupos de interés, incluyendo empleados, clientes, accionistas y acreedores. Resumidamente, entre las razones económicas que avalan la fusión planteada, la consultante destaca las siguientes: i) la combinación de negocios complementarios entre sí, dando lugar a un banco de suelo de alta calidad que permitiría la construcción de más de 19.000 viviendas por parte de la entidad resultante de la Fusión, en el medio plazo; ii) la creación de palancas de valor (beneficios operativos, financieros y contables) que, de forma separada, las entidades fusionadas no podrían lograr, mediante la integración de las capacidades de construcción del grupo empresarial absorbido en la entidad resultante de la Fusión, y la definición de una estructura operativa más eficiente; junto con la racionalización de la estructura de costes financieros aparejados a la deuda preexistente en la entidad "B" y la optimización y mantenimiento de los activos que aportará a la entidad "A" en la operación; (iii) El liderazgo en el mercado español de la promoción inmobiliaria, la consolidación del negocio de promoción inmobiliaria y el crecimiento en el mercado español de la construcción, como consecuencia del acceso a la cartera de suelos de alta calidad del grupo empresarial absorbido que permitiría complementar la actual cartera del grupo absorbente; (iv) La racionalización de la estructura de capital de la entidad absorbida a través de la creación de un grupo con un apalancamiento neto (loan to value) por debajo del 30 por 100, y con la posibilidad de mantener una política financiera conservadora para el desarrollo del plan de negocio conjunto sin tener que acudir a financiación externa en el medio plazo para lograr cumplir con los objetivos de desarrollo y entrega de viviendas, junto con el incremento de los fondos propios actuales de la entidad absorbente, lo que consolidaría su posición financiera y su acceso al crédito para acometer nuevas inversiones; (v) Reforzar la división patrimonialista de la entidad absorbente mediante la aportación a su negocio de promoción inmobiliaria de suelos de alta calidad para desarrollo y alquiler de viviendas en ubicaciones con alta demanda; y (vi) aumentar el tamaño y liquidez de las acciones para los accionistas de las sociedades participantes, como consecuencia de la integración de ambas bases de accionistas en la entidad resultante de la fusión, así como por el incremento en la capitalización bursátil de la sociedad resultante de la fusión.
Estos motivos pueden considerarse válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre (LA LEY 19451/2005). Si bien, debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible llevar a cabo en fase de consulta tributaria.
En cuanto al hecho de que la sociedad absorbida cuente con créditos fiscales pendientes de aplicar en los que, su caso, pueda subrogarse la absorbente, procede señalar que esta circunstancia no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial pretendido, en la medida en que, tras la operación de fusión, se continúen realizando la actividad que venía desarrollando la entidad absorbida, y el conjunto de las actividades llevadas a cabo por las compañías intervinientes en la operación salgan reforzadas como consecuencia de la misma, de modo que, en general, prevalezcan los motivos económicos sobre las ventajas fiscales que puedan obtenerse (más allá del mero diferimiento de plusvalías, propio del régimen por el que se pregunta). De modo que la repetida reestructuración redunde en beneficio de ambas y permita mejorar su situación empresarial, patrimonial y financiera conjunta.
A este respecto,
cuando las entidades implicadas en la fusión tributan en el régimen de consolidación fiscal (como ocurre en este caso), debe tenerse en cuenta específicamente la existencia de créditos fiscales generados por las entidades afectadas con carácter previo a la citada consolidación, cuyo aprovechamiento pueda verse favorecido como consecuencia de la subrogación regulada en el artículo 108 de la NFIS, al pasar a ser compensables o aplicables conforme a un nuevo límite individual (el marcado por la entidad absorbente), que podrá ser superior al aplicable previamente (el individual de la entidad absorbida).
En consecuencia, de cara a considerar la existencia de ventajas fiscales como consecuencia de la fusión proyectada, procederá valorar si este hecho mejorará las posibilidades de compensación de los citados créditos fiscales, teniendo en cuenta el conjunto de las actividades que desarrollan, hoy en día, las compañías afectadas por la fusión. De forma que si no existiera tal mejora, no habría ningún beneficio fiscal relevante por este motivo.
Así, en el presente caso, la entidad absorbida "B" cuenta con bases imponibles pendientes de compensar, ajustes positivos en concepto del límite a la deducción de gastos financieros pendientes de revertir, y un fondo de comercio de fusión pendiente de amortizar (este último, generado en 2008, cuyo importe está pendiente de confirmación ante el Tribunal Supremo). Siendo que, por su parte, la entidad absorbente (la consultante) tributa en el régimen de consolidación fiscal en calidad de entidad dominante de un grupo fiscal vizcaíno, que conforma junto con su única filial vizcaína.
En lo que se refiere a los créditos fiscales de importe más relevante (las bases imponibles negativas pendientes de compensación), en el escrito de consulta se precisa que fueron generados en periodos impositivos anteriores a la creación del grupo fiscal vizcaíno del que es dominante la entidad absorbente. De modo que, tras la fusión, pasarán a ser bases imponibles negativas previas a la consolidación de dicha entidad (de la consultante), con lo que el aprovechamiento efectivo de estos créditos fiscales vendrá limitado por la base imponible positiva de la absorbente, sin computar la aportada por la otra entidad integrante del grupo fiscal (que, al parecer, sería la que desarrolla materialmente la actividad de promoción inmobiliaria). De modo que, en definitiva, como consecuencia de la reestructuración planteada, no se espera elevar el ritmo de compensación de las bases imponibles negativas que ostenta la entidad "B" con carácter previo a la fusión.
Consecuentemente, de ser así las cosas, resultará razonable considerar que no existe ningún beneficio fiscal relevante por la existencia de créditos fiscales previos a la consolidación, pendientes de compensar o de aplicar.
Sobre este particular, también convendría valorar el hecho de que, en base a los acuerdos previos alcanzados por las entidades participantes en la fusión con los principales acreedores financieros de la entidad absorbida, la entidad resultante de la fusión procederá a cancelar la deuda pendiente con ellos una vez realizada la reestructuración proyectada. Por lo que pudiera aflorar algún tipo de renta en ella (en la entidad absorbente), con la que pudieran ser compensadas parte de las bases imponibles negativas procedentes de la absorbida, aun teniendo éstas la consideración de créditos fiscales pre-consolidación. No obstante, tampoco se apreciaría aquí una ventaja fiscal relevante por este motivo, por cuanto no dejarían de estar compensándose las bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida, con rentas derivadas de su mismo negocio.
En cualquier caso,
la consultante incide en que la subrogación de la entidad absorbente en los créditos fiscales pendientes correspondientes a la entidad absorbida sería un hecho poco relevante o incluso residual, en comparación con la robustez de los beneficios económicos, estratégicos y comerciales que motivan la integración de los dos grupos empresariales inmobiliarios fusionados, en un supuesto como el que se plantea.
No obstante, c
omo ya se ha señalado, éstas son cuestiones de hecho cuya valoración corresponde, en su caso, a los órganos de gestión y/o inspección competentes para la aplicación de los tributos.
Sin perjuicio de todo lo anterior, por lo que se refiere a la subrogación de la entidad consultante en los citados créditos fiscales de la entidad absorbida, habrá de atender a lo previsto en el artículo 108 de la NFIS, donde se recoge que: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. (...) 3. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. (...) Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente o bien cuando aquélla respecto de ésta se encuentre en alguno de los casos previstos en el artículo 42 de esta Norma Foral, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades vinculadas tengan sobre la entidad transmitente y su valor contable. En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado el deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente o el deterioro de la participación de otra entidad en esta última cuando tengan una relación de vinculación a que se refiere el artículo 42 de esta Norma Foral. (...) 4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales o leyes españolas".
De conformidad con lo indicado en este precepto, en los supuestos de fusiones por absorción realizadas al amparo del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, se transmiten a la entidad absorbente los derechos y las obligaciones tributarias de las entidades absorbidas, dentro de los cuales han de entenderse incluidos los créditos fiscales generados por estas últimas con anterioridad a su disolución, pendientes de aplicar por ellas. En estos casos, la entidad absorbente asume el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales disfrutados por las absorbidas, o para consolidar el derecho a los mismos.
Lo indicado en el párrafo anterior resulta igualmente aplicable a las operaciones de reestructuración en las que la entidad adquirente y las transmitentes están sujetas a normativas del Impuesto sobre Sociedades diferentes (común o forales), y en las que estas últimas cuentan con derechos y obligaciones fiscales nacidos al amparo de su normativa propia, pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados a la fecha de formalización de las citadas operaciones, los cuales se transmiten, asimismo, a la entidad adquirente, aun cuando ésta se rija por una legislación distinta, toda vez que, a estos efectos, la legislación de territorio común y las forales no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria al objeto de garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento. Más aún, cuando el propio artículo 108 de la NFIS prevé que la subrogación en él regulada afecta a los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales y de las leyes españolas.
Concretamente,
esta Dirección General entiende que, en supuestos como el planteado, los beneficios fiscales acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser aplicados en este Territorio Histórico, conforme a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína (es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto), en la medida en que la citada normativa foral prevea un incentivo equivalente (incluso aun cuando no se encuentre regulado en términos iguales).
En cuyo caso, la legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a la aplicación de los créditos fiscales de que se trate (así como, lógicamente, en lo que afecta a la determinación de los mismos en su momento, de forma que sus importes no han de ser recalculados como consecuencia del cambio de normativa).
Todo ello sin perjuicio de la posibilidad, por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia, de comprobar la procedencia y la cuantía de los créditos fiscales que pretendan aplicar las entidades sometidas a su competencia inspectora (al margen de cuál sea el origen de los mismos), de cara, precisamente, a su correcta aplicación en este Territorio Histórico.
De modo que,
en lo que respecta a Bizkaia, cabe concluir, resumidamente, que:
-
1)
Los beneficios fiscales acreditados al amparo de la legislación de territorio común son igualmente aplicables en los ejercicios en los que la sociedad que tenga derecho a ellos tribute conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (en la NFIS).
-
2)
La compensación, o aplicación, de los créditos fiscales se realiza conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate.
-
3)
La legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a los beneficios fiscales en cuestión, así como en lo que afecta a la propia determinación del beneficio, de forma que su importe no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.
Consecuentemente, en lo que se refiere a las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la entidad absorbida, esta Dirección General entiende que debe admitirse su compensación en Bizkaia por parte de la absorbente, con los límites temporales, cuantitativos y cualitativos establecidos al efecto en la NFIS, si bien respetando lo previsto en la normativa de origen en lo que se refiere a la determinación de las mismas al tiempo en el que fueron generadas (de modo que no deba recalcularse su importe), pero sin perjuicio, eso sí, de la posibilidad que tiene esta Hacienda Foral de Bizkaia de comprobar su procedencia y su cuantía, de cara a su correcta compensación. Concretamente, a la hora de compensar las citadas bases imponibles negativas, resultarán de aplicación los límites establecidos en los artículos 55, 92 y en la Disposición transitoria quinta de la NFIS.
Asimismo, de conformidad con la información aportada, al tiempo de efectuarse la fusión la entidad absorbida cuenta con saldos por ajustes positivos pendientes de revertir, en concepto de la limitación a la deducción de gastos financieros regulada en la normativa común del Impuesto sobre Sociedades; así como con un fondo de comercio de fusión pendiente de amortizar. Al respecto, procede señalar que la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades reconoce figuras impositivas cuyos requisitos son análogos a los exigidos en la legislación de territorio común para la práctica de los ajustes por los que se pregunta, en los artículos 25 bis y 89 bis de la NFIS (en lo que se refiere a la limitación a la deducibilidad de gastos financieros), y en el artículo 107.3 y en la Disposición transitoria cuarta de la NFIS (en cuanto al fondo de comercio de fusión).
De forma que, en la medida en que la operación de fusión pueda acogerse al régimen especial por el que se pregunta, la consultante, como entidad adquirente, podrá continuar practicando en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ajustes negativos que deriven de ambos conceptos (gastos financieros netos pendientes de imputar, y amortización del fondo de comercio de fusión), siguiendo los criterios anteriormente expuestos. Es decir, sin perjuicio de la posibilidad, por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia, de comprobación de la procedencia y la cuantía de los créditos fiscales que se pretendan aplicar en este Territorio Histórico, y con atención a los límites y al procedimiento establecido, respectivamente, en los artículos 25 bis y 89 bis de la NFIS y en el artículo 107.3 y en la Disposición transitoria cuarta de la NFIS.
3) Por lo que respecta a la última de las cuestiones suscitadas, el artículo 15.3 de la NFIS regula que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De modo que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.
En el ámbito mercantil y contable, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007), en la Norma de Registro y Valoración 19ª, relativa a las Combinaciones de Negocios, precisa que: "1. Ámbito y normas de aplicación. La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. (...) Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de: a) La fusión o escisión de varias empresas. (...) En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma. (...) 2. Método de adquisición. El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma. En particular, la aplicación del método de adquisición requiere: a) Identificar la empresa adquirente; b) Determinar la fecha de adquisición; c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios; d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa. La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma. (...) 2.3 Coste de la combinación de negocios. El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de: a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada. b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma. (...) Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestación en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admitidos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión, dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje. Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material. 2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios: (...) b) Criterio de valoración. La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad. (...) 2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa. (...) En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada".
De conformidad con todo lo anterior, las combinaciones de negocios originadas como consecuencia de una fusión, han de contabilizarse conforme al método de adquisición previsto en el punto 2 de la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC, el cual determina, entre otros aspectos, que la empresa adquirente debe contabilizar en la fecha de adquisición los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en la combinación por sus valores razonables en dicha fecha, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
Asímismo, la empresa adquirente debe registrar el eventual fondo de comercio o diferencia negativa que exista en la fecha de adquisición, calculado como el exceso del coste de la combinación, y el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
En este punto, el PGC prevé la posibilidad de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación, en cuyo caso, la diferencia negativa que surja en la combinación de negocios se registra directamente como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad adquirente en la fecha en que se toma el control del negocio adquirido.
Ahora bien, el registro de un ingreso por parte de la entidad adquirente, en concepto de esta diferencia negativa se conceptúa por el PGC como una situación excepcional. De modo que, antes de registrar un ingreso contable por este motivo, procede descartar que la citada diferencia no forme parte, en realidad, de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, deba reducir el valor de los activos adquiridos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, en la línea de lo concluido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la Consulta 2 del BOICAC 88 de diciembre de 2011, en la que señaló que: "(...) En definitiva, en el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo en el importe que pueda identificarse como la contraprestación recibida por el adquirente, en una transacción separada, en los términos que se ha expuesto, por haber asumido un negocio deficitario. A mayor abundamiento cabe señalar que, desde una perspectiva económica racional, y a los efectos de calcular el valor razonable de los citados activos habría que considerar que la citada diferencia, antes de calificarse como un ingreso, forma parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, con carácter general, debería reducir el valor de los activos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que pudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, o traiga causa de un supuesto excepcional en que se pudiera producir una venta urgente o liquidación forzosa".
En el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento fiscal de las combinaciones de negocios viene determinado por lo regulado en el artículo 15.3 de la NFIS, arriba transcrito, así como por las normas de valoración previstas en el artículo 40 de a NFIS.
No obstante, presumiendo la correcta aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VI del Título VII de la NFIS a la fusión por la que se pregunta, procederá atender a las normas de valoración fiscal específicas previstas en el artículo 103 de la NFIS, según el que: "1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán, en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. 2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado".
La finalidad de lo establecido en este artículo 103 de la NFIS es posibilitar el diferimiento de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de bienes y derechos derivadas de las operaciones acogidas al régimen especial regulado en el Capítulo VI del Título VII de la NFIS, por medio de la subrogación de la entidad adquirente en los valores y fechas de adquisición de la transmitente con respecto a los citados bienes y derechos transmitidos, corregido en el importe de las rentas que se integren efectivamente en la base imponible con ocasión de la operación.
De esta manera, en aquellas las combinaciones de negocios en las que se opte por la aplicación el citado régimen especial de diferimiento, no tendrá efecto fiscal la eventual diferencia negativa de fusión que pudiera surgir en virtud de lo establecido en el punto 2.5 de la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC, con imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa adquirente, por cuanto fiscalmente, por aplicación del citado régimen especial, se produce una continuidad en las fechas y valores de adquisición de los bienes y derechos transmitidos con ocasión de la operación con respecto a los preexistentes en la entidad absorbida, que impide aflorar tal diferencia.
De conformidad con todo lo anterior, de resultar de aplicación a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VI del Título VII de la NFIS (según lo expuesto en el punto anterior de esta respuesta), y habiéndose optado por el diferimiento de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de bienes y derechos derivadas de la fusión, la consultante no deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el eventual ingreso en concepto de diferencia negativa de combinación de negocios que tuviera que contabilizar como consecuencia de la fusión por la que absorberá a la entidad "B".
En cualquier caso, hay que subrayar que en el escrito de consulta no se indica cuál es el origen concreto de la diferencia negativa de combinación de negocios que surgiría en la fusión aquí planteada, siendo que, con carácter general, no debiera surgir tal diferencia en la medida en que se encuentren correctamente valorados, tanto el patrimonio neto objeto de adquisición, como el coste de la combinación de negocios o la ecuación de canje fijada en la operación. De tal forma que, antes de registrar contablemente un ingreso por este motivo, procede asegurarse de que la citada diferencia no forme parte, en realidad, de la valoración del negocio adquirido, en el sentido de lo indicado en el punto 2.5 de la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC, así como en la Consulta 2 del BOICAC 88 de diciembre de 2011, arriba citada.
Normativa:
Arts. 15.3 (LA LEY 19950/2013), 101.1 a) (LA LEY 19950/2013), 103 (LA LEY 19950/2013), 104 (LA LEY 19950/2013), 108 (LA LEY 19950/2013) y 114 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre (LA LEY 19950/2013).
Art. 43 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 29 de diciembre.