Respuesta
Por un lado, ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también llamadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 (LA LEY 9450/2015) relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE (LA LEY 17374/2009), en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.
Teniendo en cuenta la anterior definición, cabe entender que, conceptualmente, las monedas virtuales podrían ser considerados actualmente como bienes muebles, de naturaleza digital o bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no constituyen moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.
Así mismo, atendiendo al hecho de que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, cuyo ámbito de aceptación, liquidez, valor y denominación son distintos, las diversas monedas virtuales son consideradas bienes diferentes.
Por otro lado, el artículo 6.1 de la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 347/2014) dispone que:
“Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
Por su parte, el artículo 40 de la misma Norma Foral establece que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos.”
El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil (LA LEY 1/1889). Así, “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. Dicho intercambio da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.
En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 40.
Por lo que respecta a la cuantificación de dicha ganancia, el artículo 44.1.a) establece, con carácter general, que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: “En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales”. Dichos valores, en el caso de adquisiciones y transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 45 del mismo texto normativo:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima.
(…/…)
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 47.1.i) establece que cuando la alteración patrimonial proceda:
“ i) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 47.1.i) como valor de transmisión en dicha permuta.
Asimismo, la venta de monedas virtuales a cambio de euros –moneda FIAT– realizada al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante cuyo importe será la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero constituyen renta del ahorro conforme al artículo 63 de la Norma Foral 3/2014, siempre que la operación que origina dicha pérdida patrimonial y su cálculo se justifiquen, es decir, sean objeto de acreditación a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo101 de la Norma Foral 2/2005 (LA LEY 3952/2005), General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.
Las pruebas e informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua, podrán incorporarse con el valor probatorio que proceda conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, al procedimiento que corresponda.
2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.
(…/…)”.
El artículo 63 de la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 347/2014) establece que constituyen la renta del ahorro:
“(…/…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”.
Respecto a su compensación habrá que atender a lo dispuesto en los artículos 65 y 66 de la Norma Foral 3/2014.
Por otro lado, en virtud de lo establecido en la disposición adicional vigésima de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero (LA LEY 347/2014), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio de Gipuzkoa, sobre el régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación:
“Uno. Los contribuyentes que transmitan a título oneroso los valores a los que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 47 de esta Norma Foral, podrán optar entre aplicar lo dispuesto en dicho artículo para el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión, o aplicar un gravamen especial del 3 por ciento sobre el valor de transmisión, siempre que dicho valor sea inferior a 10.000 euros en cada ejercicio para el conjunto de valores transmitidos.
Lo previsto en esta disposición no es de aplicación a la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores, y su valor de transmisión tampoco computará a los efectos de determinar el valor de transmisión del conjunto de valores transmitidos citado en el párrafo anterior. La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de estos derechos de suscripción se determinará con arreglo a lo previsto en el segundo párrafo de la referida letra a) del apartado 1 del artículo 47 de esta Norma Foral.
(…).”
En consecuencia, en el caso planteado por el consultante en su escrito y, en base a lo establecido en la normativa anteriormente citada, cabe señalar que es preciso computar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas todas las operaciones de intercambio de moneda virtual efectuadas durante el periodo impositivo, y no únicamente las que se intercambian por euros o por alguna divisa. Para ello, habrá que utilizar el método F.I.F.O., no siendo posible la aplicación del régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación al no ser la moneda virtual un valor admitido a cotización en un mercado organizado.
La respuesta a esta consulta ha sido formulada conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma. Lo que se comunica para su conocimiento y efectos.
Normativa
- Norma Foral 3/2014, de 17 de enero (LA LEY 347/2014), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio de Gipuzkoa.
- Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (LA LEY 3952/2005)
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil (LA LEY 1/1889).