PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Tercera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por don Gonzalo y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste, según se afirma, en dilucidar si, en los supuestos de petición de información con trascendencia tributaria a otro Estado, al amparo del artículo 103.a) RGIT, y sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, puede la Inspección dictar una liquidación provisional, al socaire de los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT o, por el contrario, la administración tributaria se encuentra compelida por la terminación del citado plazo para poner fin a dicha situación de interrupción justificada, toda vez que no terminado ese plazo, no concurre el presupuesto de que la "comprobación con carácter definitivo no hubiere sido posible" que prevén los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT.
Por tanto, se trata de esclarecer si, abierto un periodo de interrupción justificada por la Inspección, al amparo del art. 103.a) del RGIT, por la petición de información dirigida a las autoridades fiscales de otro Estado, en este caso Suiza, puede la Inspección, sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, dictar una liquidación provisional, al amparo de los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT.
2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución son los siguientes:
2.1. Se iniciaron actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2010 a 2013, mediante comunicación de inicio notificada el 21 de enero de 2015, que concluyeron con la notificación el 5 de octubre de 2016 del acuerdo de liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2010. La duración total de las actuaciones es de 623 días, dato que no resulta controvertido.
2.2. De esos días, y en aplicación del artículo 103.a) RGIT, la Inspección consideró que hubo interrupción justificada de las actuaciones durante 243 días desde que requiere información a las autoridades fiscales de Suiza -1 de octubre de 2015- hasta que decide poner fin al procedimiento, dando trámite de audiencia previa a las actas al obligado tributario, el 31 de mayo de 2016, notificándose el 5 de octubre de ese mismo año al acuerdo de liquidación provisional.
La Inspección califica la liquidación como provisional por las razones que figuran en el apartado octavo del acuerdo de liquidación:
" OCTAVO.- Carácter de la liquidación.
La presente liquidación tiene carácter provisional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y en el artículo 190.3.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007), a cuyo tenor:
"3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:
...
b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros."
En el presente caso, no se ha recibido respuesta a la petición formulada por el Equipo de Inspección actuante (nº 46850R5), a la petición de información solicitada a las Autoridades fiscales de Suiza y, asimismo, el obligado tributario tampoco ha aportado documentación o información al respecto".
Por tanto, pese a no haber recibido contestación de las autoridades fiscales Suizas, ni haber agotado el plazo máximo de 12 meses de interrupción justificada -que finalizaba el 1 de octubre de 2016-, la Inspección puso fin a la instrucción del procedimiento, dando trámite de audiencia previa a las actas al obligado tributario, el 31 de mayo de 2016, y meses más tarde, el 5 de octubre de 2016, notifica el acuerdo de liquidación provisional por el IRPF de 2010.
2.3. El recurrente interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEARCV), impugnando la calificación de la liquidación como provisional con infracción del artículo 101.4.a) LGT, que resolvió confirmando la liquidación impugnada y estimando la reclamación relativa al acuerdo sancionador.
El TEAR ratifica el criterio de la Inspección, por las siguientes razones recogidas en el fundamento tercero de su resolución:
"TERCERO.- En cuanto a la calificación como provisional de la liquidación practicada en el acuerdo impugnado, teniendo presente la formulación el día 1 de octubre de 2015 de una solicitud a la Administración de la Confederación Suiza de información precisa para la comprobación de uno de los elementos de la obligación tributaria objeto del procedimiento, así como que dicha solicitud no había sido atendida en absoluto en la fecha en que se puso de manifiesto el expediente al interesado, el día 31 de mayo de 2016, ni consta que lo haya sido posteriormente, debe considerarse concurrente la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 190 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria para, de conformidad con lo establecido en el último inciso de la letra a) del apartado 4 del artículo 101 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), otorgar carácter provisional a la liquidación finalmente practicada. Todo ello independientemente de que, según dispone la letra a) del artículo 103 del repetido Reglamento General, la formulación de dicha solicitud provoque el inicio de una interrupción justificada del procedimiento".
2.4. Contra la mencionada resolución, se interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 425/2018 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que dictó sentencia desestimatoria el 30 de abril de 2020.
La ratio decidendi de la sentencia de instancia, objeto de impugnación casacional, por lo que aquí interesa, se contiene en el FJ quinto, en el que tras reproducir el contenido de los artículos 101.4.a) LGT y 103.a) y 190.3.b) RGIT, desestima la pretensión del interesado, considerando que la liquidación tiene carácter provisional por los siguientes motivos:
"Tampoco este último motivo de impugnación puede tener favorable acogida pues ciertamente, el carácter provisional de la liquidación practicada queda debidamente justificado en los preceptos expresados, y en el hecho de no haberse recibido respuesta a la petición formulada por el Equipo de Inspección actuante a la petición de información solicitada a las Autoridades fiscales de Suiza, sin que tampoco el obligado tributario haya aportado documentación o información al respecto lo que permite subsumirse de lleno en el precepto precitado y sin que la calificación de periodo transcurrido desde que se solicita dicha información hasta la finalización del procedimiento como interrupción justificada, permita excluir, como el recurrente pretende, la aplicación de tales preceptos al ser cuestiones distintas, por un lado, la calificación del periodo en el que se solicita dicha información como interrupción justificada, respecto de la calificación de la liquidación, como provisional, al no haber sido obtenida la información solicitada, todo lo cual debe conducir, sin más, a la desestimación del recurso interpuesto."
SEGUNDO. Preceptos objeto de interpretación.
1. Conforme al auto de admisión, los preceptos que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio, son el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) ["LGT"] y 103.a) y 190.3.b) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) ["RGIT"].
El artículo 101 de la LGT, que lleva por rúbrica Las liquidaciones tributarias: concepto y clases, establece reglas sobre las liquidaciones tributarias y la distinción entre liquidaciones definitivas y provisionales. En particular, el art. 101.2 y 3 dispone que:
"[...] 2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.
3. Tendrán la consideración de definitivas:
a) las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter."
A su vez, el artículo 101.4 LGT se refiere a las liquidaciones provisionales en general y, en particular, a los supuestos en los que el procedimiento inspector puede terminar por liquidación provisional.
En concreto, en lo que interesa al presente recurso, el art. 101.4. LGT dispone que:
"4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.
Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente [...]".
2. También promueve la parte recurrente la exégesis del artículo 190 RGIT, Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección, en la redacción aplicable al caso de autos, incluido en el Capítulo II " Procedimiento de inspección", del Título V " Actuaciones y procedimiento de inspección", que señalaba que:
"1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y en este artículo.
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales.
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales.
(...)
3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:
(...)
b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros".
3. Y, por último, el artículo 103.a) del RGIT, Periodos de interrupción justificada, disponía, en la redacción aplicable por razones temporales, lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses".
TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia.
1. Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional consiste en determinar si, abierto un periodo de interrupción justificada por la Inspección, al amparo del art. 103.a) del RGIT, por la petición de información dirigida a las autoridades fiscales de otro Estado, en este caso Suiza, puede la Inspección, sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, dictar una liquidación provisional, al amparo de los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT.
2. La adecuada solución de dicha cuestión, aconseja examinar la naturaleza de las liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección.
Con carácter general, cabe señalar que corresponde a la Administración tributaria impulsar los procedimientos de comprobación e investigación hasta su conclusión, dentro del plazo legalmente previsto.
Pues bien, el artículo 101 de la LGT, cuyo contenido se ha transcrito, regula la existencia de dos tipos de liquidaciones, definitivas y provisionales, siendo así que de su contenido se desprende, sin dificultad, que la regla general en el procedimiento de inspección será el dictado de una liquidación definitiva previa comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, y la excepción el dictado de una liquidación provisional cuando concurran determinados supuestos, entre otros, por lo que aquí interesa, "cuandoexistan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento".
Se remite el precepto legal a los " términos que se establezcan reglamentariamente", desarrollo reglamentario que ha llevado a cabo el artículo 190 RGIT que, ampliando el ámbito de la previsión legal, recoge que las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento " por concurrir alguna de las siguientes causas: b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros".
Así, pues, la regla general ha de ser el dictado de una liquidación definitiva previa comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, y la excepción el dictado de una liquidación provisional.
El carácter excepcional de la liquidación provisional ha sido recogido por la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 8 de marzo de 2022, RCA 2744/2020 (LA LEY 28297/2022), en la que señala que:
"[...] el régimen legal de la liquidación provisional (que no deja de ser una excepción en favor de la Administración, que puede desmembrar así la determinación final del impuesto de que se trate) está reservado por la ley a casos tasados, presididos todos ellos por la idea de incertidumbre, esto es, de desconocimiento de datos esenciales, definitivos y ciertos en que basar la determinación final de la deuda [...]".
Añade la sentencia que, conforme al artículo 101 de la LGT, "[l]as liquidaciones provisionales son regladas" y obedecen a determinadas situaciones tasadas, y recuerda que " la liquidación provisional es un mecanismo jurídico rigurosamente excepcional y, desde luego, propio del procedimiento de inspección (...)".
Asimismo, cabe traer a colación la sentencia de esta Sala, de 4 de diciembre de 2013, RCA 4883/2011 (LA LEY 206640/2013), en la que se declara:
"[...] Con arreglo a nuestra jurisprudencia, es principio general que las comprobaciones e investigaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deben ser completas y definitivas. Así lo imponen tanto la seguridad jurídica y económica del contribuyente, como la necesidad de que la actuación inspectora incida lo imprescindible en su esfera privada, razones todas inmanentes al artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/2003) cuando dispone que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos, asegurando el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Por ello, la comprobación y la investigación parciales deben contemplarse como excepción, debiendo interpretarse la posibilidad de las actas previas, que son su desenlace, como una excepción [véanse la sentencia de 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98 (LA LEY 13088/2004), FJ 7º), tres de 14 de marzo de 2005 (casaciones 3137/00 (LA LEY 11864/2005), 3138/00 y 3147/00, FFJJ 5º, 3º y 3º, respectivamente), dos de 21 de marzo de 2005 (casaciones 3419/00 (LA LEY 66403/2005) y 3451/00, FFJJ 4º.B) y 5.ºc), respectivamente); 28 de junio de 2006 (casación 3608/01 (LA LEY 92518/2006), FJ 4º), 25 de octubre de 2006 (casación 4573/01 (LA LEY 138634/2006), FJ 4º), 8 de noviembre de 2006 (casación 4367/01 (LA LEY 138641/2006), FJ 4º), 20 de noviembre de 2008 (casación 666/04 (LA LEY 257251/2008), FJ 5º), 23 de abril de 2009 (casación 9469/04 (LA LEY 104462/2009), FJ 5º) y 9 de julio de 2009 (casación 1018/06 (LA LEY 177186/2009), FJ 4º)].
En esos pronunciamientos hemos censurado una aplicación extensiva de las normas que amparan las actas previas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. El mismo espíritu nos debe llevar ahora a afirmar que tampoco puede su utilización constituir un instrumento para eludir las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación e inspección. Queremos con ello decir que, cuando el artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que puede levantarse un acta previa si no ha sido posible ultimar la investigación o la comprobación de los hechos o bases imponibles y resulte necesario suspender las actuaciones, está refiriéndose a una imposibilidad objetiva, desvinculada de cualquier idea de culpabilidad, con independencia de a quién pueda ser achacable la situación (...). Pero al mismo tiempo, se ha de convenir que esa situación objetiva de imposibilidad ha de ser ciertamente tal, y no cabe hablar de la misma cuando realmente no hay orfandad de datos o cuando, siendo real, resulta la consecuencia de no haber la Inspección usado todos los medios que pone a su disposición el ordenamiento jurídico para su cosecha. Recuérdese que las actas previas son una excepción y, por ello, un último remedio".
Completa el análisis anterior, la consideración, efectuada por la recurrente, de que los requerimientos de información a otros Estados son un mecanismo que el ordenamiento jurídico regula y pone al servicio de la Administración tributaria para que ésta pueda comprobar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, cuando existan las correspondientes notas de internacionalidad. Y si ello es así, es obligación de la Administración, tal y como declara la referida sentencia, utilizar todos los medios que pone a su disposición el ordenamiento jurídico para comprobar los elementos de la obligación tributaria.
En último término, conviene reiterar que la imposibilidad de comprobar con carácter definitivo elementos de la obligación tributaria, causa que habilita el dictado de una liquidación provisional, ha de ser una imposibilidad objetiva, desvinculada de cualquier idea de culpabilidad y realmente concurrente como tal.
3. Partiendo de lo expuesto, no puede sostenerse que en el caso examinado concurra una imposibilidad objetiva de comprobar con carácter definitivo los elementos de la obligación tributaria, por lo que, a juicio de esta Sala, no concurre el presupuesto que justificaba la aplicación del artículo 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT.
La razón que, sucintamente, nos lleva a alcanzar dicha conclusión es que, cuando la Inspección requiere información a otro Estado, e inicia así un período de interrupción justificada de las actuaciones al amparo del artículo 103.a.) del RGIT, y antes del transcurso del plazo máximo de doce meses previsto da por finalizado el procedimiento, no puede decirse que haya una imposibilidad de culminar la comprobación definitiva de los elementos de la obligación tributaria, pues de haberla, sería atribuible a la propia actuación de la Inspección, que ha dado por concluido el procedimiento de comprobación de forma prematura, sin esperar al transcurso del plazo máximo previsto.
Dicho de otra forma, la Administración se anticipa a dar por concluido el procedimiento sin agotar el plazo de doce meses previsto y presume que no va a poder comprobar definitivamente todos los elementos de la obligación tributaria, lo que le sirve para el dictado de una liquidación provisional.
Los períodos de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103 del RGIT, se definen, en esencia, por la imposibilidad de continuar el procedimiento, sin perjuicio del establecimiento de determinados límites temporales (12 meses del apartado a) del precepto). Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala [véanse la sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 5990/2007 (LA LEY 3751/2011)), de 26 de enero de 2011 (recurso casación núm. 964/2009 (LA LEY 3718/2011)) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso núm. 3654/2015 (LA LEY 194591/2016)), entre otras], la existencia de un período de interrupción justificada de las actuaciones va asociada, si no a la imposible prosecución de las actuaciones -que pueden continuar-, sí a la necesidad de contar con la información requerida para dictar una liquidación, pues es la imposibilidad de dictar una liquidación lo que habilita la apertura de un período de interrupción justificada de las actuaciones.
Pues bien, en este caso, si la Inspección disponía de un plazo máximo de 12 meses para esperar la información que había requerido a las autoridades suizas, sin que dicho plazo perjudique la duración máxima de las actuaciones inspectoras, toda vez que el período de interrupción justificada de las actuaciones determina la extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, resulta evidente que, antes de que se agote dicho plazo máximo de 12 meses, no puede decirse que no haya sido posible la comprobación definitiva, conforme exige el artículo 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT. En suma, en tales casos, no se da la imposibilidad objetiva que habilita el dictado de una liquidación provisional.
Como bien dice la parte recurrente, no concurre el presupuesto de la imposible comprobación definitiva, ex artículos 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT, para dictar una liquidación provisional, si requerida información a otro Estado y abierto un período de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103.a) del RGAT, no se agota el plazo máximo de 12 meses de que dispone la Administración para recibir dicha información.
Tal y como hemos expuesto, la Inspección dio por concluido el procedimiento de comprobación de forma prematura, pues dentro del plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo 103.a) del RGIT, todavía era posible la comprobación definitiva de todos los elementos de la obligación tributaria, dado que aún podía llegar la información solicitada, que se consideraba necesaria al efecto. Frente a ello, la Inspección puso fin a dicho período -casi cinco meses antes de concluir ese plazo máximo de 12 meses- dictando una liquidación provisional -como si aquella información requerida ya no fuera necesaria-, que interrumpe la prescripción y que permite una nueva comprobación posterior dentro del plazo de prescripción de cuatro años.
Esa actuación de la Administración, iniciando un período de interrupción justificada de las actuaciones al amparo del artículo 103.a.) del RGIT, por considerar que era necesario contar con determinada información -requerida a otro Estado- para dictar una liquidación, y antes de haberse agotado el plazo máximo de 12 meses, proceder a dictar una liquidación provisional fundándose en no haberse recibido respuesta a la petición de información solicitada a las Autoridades fiscales de Suiza, se considera vulneradora del principio de buena Administración pues utiliza un instrumento que le permite eludir las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación, se produce la interrupción de la prescripción y le permite una nueva comprobación posterior.
4. A la vista de cuanto antecede, difícilmente puede mantenerse que concurría la imposibilidad de culminar la comprobación como causa habilitante del dictado de una liquidación provisional, pues como ha declarado esta Sala, el régimen legal de la liquidación provisional está reservado por la ley a casos tasados, presididos todos ellos por la idea de incertidumbre, esto es, de desconocimiento de datos esenciales, definitivos y ciertos en que basar la determinación final de la deuda, que aquí no concurren, por lo que, a juicio de esta Sala, no se da en el caso debatido el presupuesto que justificaba el dictado de una liquidación provisional, conforme a los artículos 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT.