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PRIMERO. Objeto del recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. La cuestión que el recurso de casación suscita consiste, en primer término, en determinar si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C- 127/12; EU:C: 2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros.

En segundo lugar, determinar si la administración está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante de la misma en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el Tribunal de Justicia declara que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación.

Y, en último término, precisar si el contribuyente puede hacer valer la contravención con el Derecho de la Unión Europea, declarada por el Tribunal de Justicia, a fin de obtener la nulidad de una liquidación tributaria firme a través de una reclamación formulada frente a un acto de recaudación y si debe tener alguna influencia la circunstancia de que, de forma paralela, instara un procedimiento extraordinario para la revocación de la liquidación y se hubiera obtenido una resolución desestimatoria, finalmente, firme y consentida por el contribuyente.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos en el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. El 10 de octubre de 2102, se notificó a la Sra. María Inmaculada liquidación del Impuesto de Sucesiones por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, oficina responsable de la gestión del impuesto al ser el sujeto pasivo ciudadano extracomunitario no residente.

Debido a su condición de residente en Argentina, se consideró de aplicación la legislación general del Estado sobre el Impuesto de Sucesiones en lugar de la legislación autonómica castellano-manchega, a pesar de que el inmueble que había heredado se ubicaba en Castilla-La Mancha. Ello provocó que no le correspondiera aplicar una reducción del 95% en la base imponible del impuesto. El importe de la liquidación girada fue de 161.848,75 €. Frente a dicha liquidación no se presentó recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, de modo que quedó firme.

2.2. El 17 de diciembre se dictó y notificó providencia de apremio que tampoco fue objeto de recurso, quedando igualmente firme.

2.3. El 11 de abril de 2013 se concedió aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria, otorgándose garantía hipotecaria sobre un local de la interesada situado en la calle Luis Vives nº 12, CP 02005, de Albacete, Finca Registral 616 del Registro de la propiedad nº 3 de Albacete, con referencia catastral 8778207WJ9187H0001.

2.4. Con ocasión de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 (LA LEY 105622/2014), que declaró contrarias al Derecho de la Unión las diferencias de la norma española en el tratamiento fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste, en fecha 11 de marzo de 2015, la hoy recurrente presentó ante la administración tributaria solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación antes mencionada.

2.5. El 3 de febrero de 2016, como consecuencia de la falta de cumplimiento del acuerdo de fraccionamiento y aplazamiento, se aprobó la enajenación del inmueble hipotecado mediante subasta a celebrar el 4 de mayo de 2016 a las 10 horas. Este último acuerdo fue objeto de reclamación económico-administrativa, presentada el 23 de marzo de 2016, en la que se solicitaba tanto la suspensión de la venta como la nulidad de la liquidación original con fundamento en la sentencia del TJUE referida.

Al mismo tiempo, se presentó escrito dirigido al jefe de la Dependencia de recaudación, solicitando igualmente la suspensión de la subasta, petición que fue estimada en vista de que la interesada había solicitado también la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación.

2.6. Respecto de la solicitud de nulidad presentada en fecha 11 de marzo de 2015, la administración dictó un acto, el 14 de septiembre de 2016, declarando la inadmisión de la misma por no basarse en ninguna de las causas de nulidad del artículo 217 LGT. Esta resolución fue notificada a la interesada el 21 de diciembre de 2016.

Con anterioridad a la notificación de esta última resolución administrativa, la interesada presentó un escrito ante el TEAR conminándole a la resolución de la reclamación que se había formulado el 23 de marzo de 2016 y a la suspensión de cualquier actuación ejecutiva de la liquidación. En respuesta a esta solicitud, el Tribunal Económico-administrativo Regional, el 28 de noviembre de 2016, declaró que no procedía suspender la subasta porque ya se encontraba suspendida.

2.7. Interpuesto recurso de reposición contra la resolución de inadmisión de la solicitud de nulidad antes referida, fue desestimado el 10 de febrero de 2017 con fundamento en que, no habiendo causas de nulidad, lo que se pedía era una revocación, así como en que la figura de la revocación solo es aplicable de oficio. Esta resolución no se recurrió, quedando por consiguiente firme.

2.8. El procedimiento de recaudación siguió su curso hasta que se efectuó adjudicación directa del bien por 68.100 euros el 13 de septiembre de 2018.

2.9. En fecha 12 de diciembre de 2018 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa antes mencionada, que había sido interpuesta en fecha 23 de marzo de 2016, en la que, frente al acuerdo de enajenación del inmueble hipotecado, se solicitaba tanto la suspensión de la venta como la nulidad de la liquidación original con fundamento en la sentencia del TJUE de 2014.

El 15 de abril de 2019 se dictó resolución expresa en esta reclamación económico-administrativa, ampliándose a la misma el recurso contencioso-administrativo.

El recurso fue desestimado por la sentencia de 5 de junio de 2020, que constituye el objeto del presente recurso de casación.

La ratio decidendi de la sentencia se contiene en el fundamento jurídico quinto, cuyo tenor es el siguiente:

"[...] En principio los cuatro aspectos anteriores concurrirían en el presente caso, salvo el tercero (pues, como ya hemos dicho antes, la liquidación quedó firme al no acudir la interesada a la vía judicial). Así, en primer lugar, la liquidación parece quedar contradicha por la posterior STJUE; en segundo lugar, existen vías para la revisión y revocación de actos administrativos firmes ( arts. 213 y siguientes de la LGT) y, por último, la revisión se pidió en un margen razonable desde la STJUE (unos pocos meses).

Ampliando lo dicho respecto de la existencia de vías de revisión y revocación de los arts. 231 y siguientes de la LGT, en efecto no cabe descartar completamente que la liquidación estuviera incursa en causa de nulidad del art. 217.1.a LGT, si conectamos la cuestión con el principio de igualdad, o, en cuanto a la revocación del art. 219, podemos traer a colación nuestra reciente sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo 235/2018, donde señalamos que dicha institución no puede concebirse como potestad a ejercer sobre la base de criterios de oportunidad y falta de motivación, por mucho que sea de oficio, entendiendo que puede excitarse por el particular el ejercicio de dicha potestad oficial.

Ahora bien, por mucho que todo esto pueda ser así, en el caso de autos el sujeto pasivo ha mostrado una desatención suplementaria a las exigencias jurídico-procesales de reacción frente a los actos firmes establecidas por las leyes que hace que la situación creada exceda de lo que es posible salvar. No se trata ya de que la interesada dejase firme la liquidación y la providencia de apremio (en ese momento aún no se conocía el criterio del TJUE y puede por ello tolerarse la inactividad), sino de que los remedios a que nos hemos referido en el párrafo anterior ya fueron ejercitados por la interesada y, frente a la negativa de la Administración, también dejó devenir firme dicha negativa. De este modo, los remedios a que nos hemos referido en el párrafo anterior ya fueron intentados y frente a la negativa administrativa el actor tampoco reaccionó, pese a que en ese instante ya sí conocía la doctrina del TJUE y la respuesta de la Administración. De este modo hay una doble capa de firmeza que resulta imposible levantar, pues el único remedio que se ha considerado factible, como hemos dicho, fue ya ejercido y dejado fenecer la acción por falta de impugnación de la decisión administrativa. Dice el actor que la Administración solo ofreció una respuesta formal a la petición de revisión, pero ello nada quita al hecho de se (sic) obtuvo una respuesta negativa que se dejó devenir firme.

La recurrente actúa como si las exigencias formales de recurso careciesen por completo de valor, cuando son exigencias legales que producen efecto preclusivo. Hasta tal punto hace caso omiso de tales exigencias que siendo el acto recurrido un acuerdo de enajenación, afirma que el pleito no se refiere a él, sino a la liquidación original. Así podría ser si los actos anteriores no se le hubieran notificado, pero no es el caso, de modo que es obvio que si, a través de la impugnación del acuerdo de ejecución, se quiere impugnar la liquidación, la excepción de acto firme y consentido del art. 28 Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LA LEY 2689/1998) resulta de aplicación. Tampoco cabe confundir la impugnación del acuerdo de enajenación con la impugnación que debería haberse hecho del acto por el que se denegó la revisión de la liquidación.

En suma, la parte dejó devenir firme no solo la liquidación, sino también la denegación del único remedio contra dicha firmeza que podía derivar de la STJE (no entramos en la cuestión de las acciones de responsabilidad patrimonial). Esta Sección nunca ha hecho una interpretación rigorista de las exigencias formales, pero ello no quiere decir que no existan y que haya situaciones en que es imposible salvarlas sin gravísimo quebranto para la seguridad jurídica. Es lo que pasaría si al hilo de la impugnación de un mero acto ejecutivo se permitiera esta Sala la revisión de una liquidación firme respecto de la que, además, quedó firme también la intentada vía de la revisión.

El recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado por tanto".

SEGUNDO. Primera cuestión de interés casacional.

1. La primera cuestión de interés casacional consiste, como se ha expuesto, en determinar si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C- 127/12; EU:C: 2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros.

Aduce el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación que existe una disonancia entre el auto de admisión y el debate en la instancia, y esgrime la pérdida sobrevenida de interés casacional de tal cuestión.

Dicha alegación no puede ser admitida toda vez que, como ya ha expuesto esta Sala y Sección en reciente sentencia de 6 de abril de 2022 (RCA 2527/2020), el verdadero debate que nos ocupa versa sobre la virtualidad de la libre circulación de capitales con relación a residentes en Estados terceros -en el caso enjuiciado, Argentina- a los efectos de la aplicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, que estimó el recurso de incumplimiento interpuesto contra España, por las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones, según el lugar de residencia de los causahabientes, donatarios o causantes, así como entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste, por lo que la cuestión relativa a la aplicación de la doctrina de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 a los residentes extracomunitarios no puede considerarse ajena al recurso, sino, antes al contrario, un pilar fundamental sobre el que se asienta este recurso.

2. Tal cuestión, ha sido objeto de examen y resolución en varias sentencias anteriores de esta Sala, como lo pone de relieve el auto de admisión en su razonamiento jurídico quinto al citar la sentencia de la Sección Quinta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 19 de febrero de 2018, RCA 62/2017 (LA LEY 4115/2018), que reconoce, a efectos de analizar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, la aplicación a un residente en un Estado tercero de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014; el Abogado del Estado en su escrito de oposición, al citar las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala dictadas en reclamaciones formuladas contra liquidaciones del ISD, en concreto, las sentencias 1546/2020 de 19 de noviembre (RCA 6314/2018 (LA LEY 173988/2020)) y 1633/2020 de 30 de noviembre (RCA 4456/2018 (LA LEY 180595/2020)); y, por último, la reciente sentencia ya referida de 6 de abril de 2022 (RCA 2527/2020).

Conviene a tal fin remitirnos a la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2020 (recurso 6314/2018 (LA LEY 173988/2020)) por ser la primera en la que esta Sección se pronunció sobre dicha cuestión a los efectos del artículo 88.3.a) LJCA (LA LEY 2689/1998). En efecto, como se recoge en la sentencia referida, si bien tal pronunciamiento sí lo había hecho la Sección Quinta de esta Sala Tercera, con motivo de recursos contencioso-administrativos que, sobre la misma materia, versaban sobre la responsabilidad patrimonial del Estado legislador (es el caso entre otras muchas, de las sentencias de 19 de febrero de 2018 (recurso 62/2017, ES:TS:2018:550 (LA LEY 4115/2018)) y de 21 de marzo de 2018 (recurso 2893/2016, ES:TS:2018:1099 (LA LEY 16488/2018)), en sentido favorable a la pretensión de los reclamantes, sin embargo, no lo había hecho la Sección Segunda de esta Sala, competente en materia tributaria, por lo que entendió la Sección de admisión que esta Sección debía pronunciarse al respecto.

Desde esta perspectiva, este recurso es sustancialmente idéntico al decidido en nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 6314/2018 (LA LEY 173988/2020)), en sentido desestimatorio de la pretensión casacional deducida, en aquel caso, por la Administración del Estado, en un asunto semejante en lo sustancial al que ahora nos ocupa, en el que se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] Atendidas la abundante argumentación de la sentencia impugnada y su inmediato y decisivo fundamento en la jurisprudencia del TJUE a que hemos hecho constante mención y, en conexión directa con ella, la de este Tribunal Supremo, Sección Quinta, reiteradísima en numerosos pronunciamientos, se impone con claridad, como conclusión, la siguiente:

1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE (LA LEY 6/1957), en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.

2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE".

La doctrina jurisprudencial sentada en la citada sentencia, seguida en sentencias posteriores, resulta íntegramente de aplicación al actual recurso de casación.

TERCERO. Segunda cuestión de interés casacional.

1. La segunda cuestión de interés casacional por la que se nos pregunta, consiste en determinar si la administración está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante de la misma en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el Tribunal de Justicia declara que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación.

En definitiva, se trata de determinar la ejecutividad de las liquidaciones tributarias firmes afectadas posteriormente por una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declara la infracción del derecho de la UE por la norma legal a cuyo amparo se dictaron.

2. Como ya hemos expuesto en anteriores fundamentos jurídicos, la sentencia recurrida reprocha a la recurrente que se ha producido una " doble capa de firmeza" que resulta imposible levantar. En efecto, funda su fallo desestimatorio en que, a pesar de que no pueda descartarse completamente que la liquidación estuviera incursa en la causa de nulidad del artículo 217.1.a) LGT y de que la revocación del art. 219 sea un procedimiento que pueda excitarse por el particular, en este caso la recurrente mostró una evidente " desatención" a las exigencias jurídico-procesales, de reacción frente a los actos firmes, establecidas por las leyes, lo que deduce de que, aunque se interesara la nulidad de la liquidación que había devenido firme, no se impugnó la resolución que acordó la inadmisión de esa solicitud, dejándola firme y consentida, " pese a que en ese instante ya sí conocía la doctrina del TJUE y la repuesta de la Administración". Por este motivo la Sala de instancia consideró que se había producido esa "doble capa de firmeza" que resultaba imposible levantar.

3. Aduce el abogado del Estado, en relación a esta segunda cuestión de interés casacional, que este debate no es nuevo en esta Sala y Sección, pues no desconoce que esta Sección, en el caso concreto que ahora se aborda del ISD de los no residentes, en relación con la STJUE de 3-9-2014, "ha declarado ya (STS de 16-7-2020, RCA 810/2019 (LA LEY 87898/2020)) que las infracciones del Derecho de la UE que esa Sentencia aprecia, son constitutivas de causa de nulidad de pleno derecho del art. 217.1.a) LGT ", si bien añade que "[s]e discrepa de la citada Sentencia cuya reconsideración se ha solicitado respetuosamente de la Sala en varios recursos de casación pendientes de admisión a esta fecha" por lo que considera su planteamiento " de momento" válido y pasa a resumirlo.

4. La adecuada solución de dicha cuestión exige remitirse a las consideraciones efectuadas por esta Sala y Sección en su reciente sentencia de 6 de abril de 2022 (recuso 2575/2020), en la que se da respuesta fundada a las alegaciones similares planteadas por el abogado del Estado en su escrito de oposición.

En esta sentencia se declara:

"Frente a ese alegato debe significarse que, la sentencia 1016/2020 de 16 de julio (LA LEY 87898/2020), constituye nuestro pronunciamiento matriz o inicial; sin embargo, ha sido reiterada y asumida por las otras dos sentencias citadas 1.546/2020 de 19 de noviembre (LA LEY 173988/2020) y 1.633/2020 de 30 de noviembre (LA LEY 180595/2020) en las que, precisamente, hemos declarado aplicable la doctrina del Tribunal de Justicia con relación a residentes en Estados terceros.

Recordaremos que, en la primera de estas sentencias, pusimos de manifiesto que la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 proclamó que la regulación para los no residentes, en la Ley ISD, que les impide, por tributar por obligación real, beneficiarse de las exenciones o bonificaciones establecidas por las Comunidades Autónomas gestoras del impuesto para los residentes en ellas -hipótesis que podría darse, además, para el impuesto sobre los bienes de una misma herencia- entraña un caso de diferencia "...en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Asimismo, concluimos que esa diferencia de trato es, al tiempo, una infracción del artículo 14 CE (LA LEY 2500/1978) y comporta, por tanto, la lesión del contenido esencial de un derecho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el de igualdad y no discriminación.

Consecuentemente, la jurisprudencia, ya asentada, es la siguiente:

1.- Si bien la doctrina del Tribunal de Justicia, contenida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12, no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, comporta que la liquidación adolezca de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE (LA LEY 2500/1978)) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que "(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE (LA LEY 6/1957) y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 (LA LEY 5552/1993), al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Como se ha referido, ya hemos aplicado esa jurisprudencia a situaciones en las que se constata una residencia en Estados terceros.

Si bien en las citadas sentencias 1.546/2020 de 19 de noviembre (LA LEY 173988/2020) y 1.633/2020 de 30 de noviembre (LA LEY 180595/2020) quien residía en el Estado tercero era el causante y, en este caso, es causahabiente, dicha circunstancia no obsta para mantener nuestra doctrina a la vista de la propia sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y, en definitiva, a tenor de la aludida dimensión -exterior a la Unión- de la libre circulación de capitales (ex art. 63 TFUE (LA LEY 6/1957)).

Esas mismas razones, llevan también a considerar que ningún impedimento existe para proyectar nuestras conclusiones por el hecho de que la autoliquidación, su frustrada rectificación y la inadmisión de la solicitud de nulidad, acaecieran tras el pronunciamiento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Al contrario, dicha circunstancia debe reforzar nuestra posición- debiendo servir, precisamente, para realizar una "interpretación conforme" al derecho de la Unión de la DA 2ª LISD (LA LEY 2421/1987), modificada por la Ley 26/2014 (LA LEY 18094/2014), en el sentido de considerar incluidos en la misma a los residentes en Estados terceros.

A estos efectos, no se comparte la afirmación del escrito de oposición, relativa a que la contradicción con el derecho de la Unión imputable a la Ley ("la ley de cobertura", según el abogado del Estado) no se haya declarado por el Tribunal de Justicia en sentencia alguna "sino por tribunales internos" pues, a todos los efectos, este Tribunal Supremo, como juez nacional -igual que cualquier órgano judicial de cualquier Estado miembro- puede y debe comprobar la conformidad o adecuación de su norma nacional al derecho de la Unión sin que, además, ello deba comportar, necesariamente, "declaración" alguna, toda vez que la decisión que se adopte en torno a esa conformidad o adecuación, no es sino el resultado de la apreciación especifica que se haga en el caso enjuiciado, dentro de los límites de la doctrina del acto claro (por todas, sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management, C-561/19, ECLI: EU:C:2021:799).

Pero es que, incluso, dicha obligación recae también sobre la propia Administración que, en cierto modo, al ser llamada en primer término a interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico, en la mayor parte de las ocasiones será también la primera en demostrar su fiabilidad en la salvaguarda del derecho de la Unión.

En este sentido, como hemos recordado en nuestra sentencia 1336/2021, de 16 de noviembre, rca 2871/2020, ECLI:ES:TS:2021:4371 (LA LEY 225987/2021), si la Administración desatendiera dicho compromiso, estaría eludiendo su obligación de conducirse de acuerdo con el principio de legalidad ( artículos 9.1 CE (LA LEY 2500/1978) y 103.1 CE, preceptos ambos que deben de leerse -especialmente en este caso-, en íntima conexión con el artículo 93 CE (LA LEY 2500/1978)), pues, tal escenario situaría a la Administración en una posición de irresponsabilidad, inaceptable para el Estado de Derecho, uno de los valores en que se fundamenta la Unión ( art. 2 Tratado de la Unión Europea (LA LEY 109/1994)).

Pues bien, sobre la particular temática que nos ocupa, la Administración tributaria ha dado buena muestra de ese compromiso -aunque, obviamente, no en este especifico caso- como ilustran las consultas vinculantes anteriormente referidas (V3151-18, de 11 de diciembre; y V3193-18, de 14 de diciembre), que llegan a recoger entre sus conclusiones que "no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero", afirmaciones que resaltan aún más, si cabe, el carácter desfasado de la presente controversia casacional.

SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA (LA LEY 2689/1998), procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:2014:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.

Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT."

5. Las consideraciones efectuadas dan respuesta a la segunda cuestión de interés casacional que nos ha sido planteada, en el sentido de concluir que la Administración no está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante de la misma en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el Tribunal de Justicia declare que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación.

Es más, la Administración no sólo no estaba facultada para ejecutar la liquidación tributaria firme, sino que debió declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria girada al sujeto pasivo no residente en España y abstenerse de realizar ningún acto de recaudación de la deuda tributaria desde el momento en que el Tribunal de Justicia declaró que el Derecho de la Unión Europea se oponía a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación.

En efecto, ya se ha expuesto que corresponde a la Administración garantizar la correcta aplicación del Derecho de la Unión Europea, inaplicando, en su caso, cualesquiera normas nacionales cuando constate que sus disposiciones dotadas de efecto directo se oponen a tales normas nacionales.

Consecuentemente, ante la solicitud de nulidad de pleno derecho planteada por la interesada al amparo del artículo 217 de la LGT frente a la liquidación provisional firme, en la que invocaba la nulidad de la liquidación al existir trato discriminatorio por su condición de no residente, con fundamento en la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, la Administración estaba obligada a considerar que se estaba invocando la causa de nulidad prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT, debiendo haber entrado a resolver dicha solicitud, y no a inadmitirla a trámite como hizo en resolución de 14 de septiembre de 2016.

De esta forma, interpretando el artículo 217 LGT, la Administración debió declarar la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, y considerar que la liquidación adolecía de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues, como declaró esta Sala en sentencia de fecha 16 de julio de 2020 -RCA 810/2019-, no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE (LA LEY 2500/1978)) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que "(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de losartículos 63 TFUE (LA LEY 6/1957)y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 (LA LEY 5552/1993), al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Y si, como decimos, la Administración debió declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme por comportar la existencia de una diferencia de trato discriminatoria, expresiva de una infracción del derecho de igualdad de los no residentes sobre los residentes en el tratamiento que reciben en el impuesto sucesorio, con mayor medida debió de abstenerse de realizar cualquier acto de ejecución, pues así lo exige el principio de efectividad del ordenamiento de la Unión, lo que comporta que los actos dictados en ejecución de una liquidación tributaria nula, sean igualmente nulos de pleno derecho.

6. En este sentido, esta Sala en sus recientes sentencias dictadas el 4 y 6 de julio de 2022 ( RCA 6410/2019 y 6202/2019, respectivamente) y 12 de julio de 2022 (RCA 4881/2020 (LA LEY 158212/2022)), en las que se examina la normativa reguladora del modelo 720, ha realizado las siguientes consideraciones sobre la obligación de inaplicar la norma nacional como efecto de la primacía del Derecho de la Unión Europea:

"Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 (LA LEY 141429/2010) y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre (LA LEY 181883/2014) y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre (LA LEY 165084/2015). También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64.

Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre (LA LEY 165084/2015) y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (LA LEY 6/1957), donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (LA LEY 6/1957)). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95)".

Ello comporta que los actos de aplicación en el derecho interno que incumplen las disposiciones del Derecho Comunitario son nulos con efectos ex tunc y por ello cabe la reacción contra aquellos con fundamento en el efecto directo y la primacía de dichas disposiciones del Derecho Comunitario, lo que, a su vez, significa que tanto si se trata de un acto de aplicación de los tributos, como de una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o de una sentencia judicial que haya devenido firme, el interesado puede reaccionar contra las mismas.

CUARTO. Tercera cuestión de interés casacional.

La tercera cuestión de interés casacional por la que se nos pregunta, es la relativa a precisar si el contribuyente puede hacer valer la contravención con el Derecho de la Unión Europea, declarada por el Tribunal de Justicia, a fin de obtener la nulidad de una liquidación tributaria firme a través de una reclamación formulada frente a un acto de recaudación y si debe tener alguna influencia la circunstancia de que, de forma paralela, instara un procedimiento extraordinario para la revocación de la liquidación y se hubiera obtenido una resolución desestimatoria, finalmente, firme y consentida por el contribuyente.

La respuesta a esta cuestión exige, de un lado, atender a las circunstancias de hecho del caso concreto, y de otro, reformular la cuestión de interés casacional en el sentido de precisar si el contribuyente, al hilo de la impugnación de un acto de ejecución, puede solicitar nuevamente la revisión de una liquidación firme cuando la inicial solicitud de nulidad fue inadmitida a trámite por la Administración.

Ya se ha expuesto que corresponde a la Administración y, en particular, a los tribunales económico-administrativos, garantizar la correcta aplicación del Derecho de la Unión Europea, inaplicando, en su caso, cualesquiera normas nacionales cuando, agotadas las posibilidades de su interpretación conforme al Derecho de la Unión, constate que sus disposiciones dotadas de efecto directo se oponen a tales normas nacionales.

La adecuada solución de la cuestión, tal y como la hemos reformulado, exige atender a las circunstancias concretas del caso, de las que se desprende que la hoy recurrente presentó una solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación, ex artículo 217 de la LGT, que fue inadmitida por la Administración por considerar que no se basaba en ninguna de las causas de nulidad del referido precepto. Y, habiendo interpuesto la interesada recurso potestativo de reposición contra la resolución de inadmisión anteriormente referida, en el que manifestaba su disconformidad con el acuerdo adoptado por el Director del Departamento de Gestión Tributaria, apoyando su impugnación, en síntesis, en que lo que solicitaba implícitamente era la revocación de la liquidación para que se practique una nueva conforme a lo dispuesto en la Sentencia del TJUE, la Administración dictó resolución el 10 de febrero de 2017 desestimando el recurso de reposición interpuesto, al considerar que "[e]l procedimiento de revocación únicamente se inicia de oficio, cuando lo considere el órgano competente para ello, según establece el art. 219.3 de la LGT . No se inicia a instancia del interesado".

Hasta en dos ocasiones la interesada solicitó de la Administración un pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación girada, pronunciamiento que no obtuvo en ningún momento, incumpliendo así la Administración su obligación de declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, por vía de una adecuada interpretación del artículo 217 de la LGT, al considerar que se estaba invocando la causa de nulidad prevista en la letra a) del apartado 1 del indicado precepto, y también de revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 de la LGT, sin que le fuera dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto, tal y como esta Sala ha señalado en la sentencia de 16 de julio de 2020 -RCA 810/2019-.

Ante la actuación de la Administración, la hoy recurrente volvió a solicitar nuevamente la revisión de la liquidación por vía de la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de enajenación del inmueble hipotecado, a través de cuya impugnación la reclamante solicitaba tanto la suspensión de la venta, como la nulidad de la liquidación original con fundamento en la sentencia del TJUE de 2014, y todo ello con el fin de obtener un pronunciamiento de fondo de la Administración que, como hemos expuesto, no había conseguido con anterioridad por haberse acordado la inadmisión a trámite de la solicitud de nulidad de pleno derecho. Consecuentemente, esta nueva solicitud de revisión presentada al hilo de la reclamación contra el acto de enajenación del inmueble, debió ser atendida y examinada por la Administración.

Ciertamente, la Administración no debió rehuir el examen de la petición de revisión por causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, por comportar la existencia de una diferencia de trato discriminatoria, expresiva de una infracción del derecho de igualdad de los no residentes sobre los residentes en el tratamiento que reciben en el impuesto sucesorio. Y tampoco pudo inhibirse de la misma cuestión suscitada con ocasión de impugnar actos de ejecución. La inadmisión a trámite de la revisión de oficio contra el acuerdo de liquidación, inadmisión cuyo alcance no enjuiciamos ahora, no comporta sin embargo un pronunciamiento de fondo respecto a esta cuestión que quedó abierta a ulteriores planteamientos. De manera que, suscitada de nuevo con ocasión de la impugnación de actos de ejecución de la liquidación firme, la Administración debió, no sólo abstenerse de proseguir cualquier acto de ejecución, como ya se dicho, sino también examinar el fondo de la nulidad de pleno derecho planteada, pues a ello viene compelida por el principio de buena administración y el especial deber de garantizar la efectividad del Derecho de la Unión Europea. Ello comporta que debió examinar la nulidad de pleno derecho de la liquidación que de nuevo le fue planteada con ocasión de la impugnación de actos de ejecución de aquella liquidación viciada de nulidad de pleno derecho. Es un deber que alcanza tanto a la Administración tributaria, como, en especial, al Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, cuya competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados", conforme al art. 237.1 LGT, impide orillar, por mor de una formalista compartimentación de las fases liquidatorias y de ejecución, el examen de aquellos vicios de nulidad de pleno derecho que se denunciaron, y cuyo debido examen y respuesta se integran en el indeclinable deber que corresponde a la Administración de garantizar la primacía y efectividad del Derecho de la Unión Europea.

Al no hacerlo así, se vulnera el principio de buena administración que impone a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la UE, máxime teniendo en cuenta, como expuso esta Sala en Sentencia de 16 de julio de 2020 (RCA 810/2019 (LA LEY 87898/2020)), que "[...] el acto firme y consentido que se imputa al recurrente bien pudo ser inducido, en buena parte por la propia conducta de la Administración autonómica, que no informó al interesado, ni cuando se seguía el procedimiento ni cuando se notificó la liquidación, que pendía contra el Reino de España un procedimiento en que se ponía en tela de juicio la propia ley que amparaba la liquidación, en términos tales que era discriminatoria para el Sr...., a fin de que éste pudiera valorar la decisión de impugnarla por tal razón".

Por otra parte, en nuestra sentencia de 1 de diciembre de 2020 (RCA. 3857/2019 (LA LEY 183163/2020)) hemos precisado el singular alcance del ejercicio de las facultades de revisión de oficio cuando ello es preciso para restablecer la primacía y efectividad del Derecho de la Unión Europea. Así, en la referida sentencia hemos declarado:

"[...] Desde el punto de vista de la revisión del acto, es preponderante el enfoque de la vulneración del Derecho de la Unión Europea, que, en este caso, es un factor esencial para no impedir la efectividad de la revisión, a lo que hay que añadir que, por la naturaleza de los actos cuya revisión se solicita y la ausencia de afectación de intereses de terceros, no existe ninguna razón de equidad ni buena fe que deba limitar la revisión de los actos.

La pertenencia a la Unión Europea impone determinadas obligaciones al Reino de España, entre las que destaca la actuación conforme al principio de cooperación leal ( art. 4.3 del Tratado de la Unión Europea (LA LEY 109/1994)), en virtud del cual, para dar completa efectividad al Derecho de la Unión Europea, todo Estado miembro está obligado a adoptar todas las medidas necesarias para dar pleno efecto a la norma comunitaria. Entre esas medidas se incluye, como ha declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia, por todas, sentencia del TJUE de 7 de enero de 2004, C-201/02 (LA LEY 3294/2004), la de "[...] eliminar las consecuencias ilícitas de una violación del Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de 1960, Humblet, 6/60, Rec. pp. 1125 y ss., especialmente p. 1146, y de 19 de noviembre de 1991, Francovich y otros, asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90 Rec. p. I-5357, apartado 36). Dicha obligación incumbe a cada órgano del Estado miembro de que se trate en el marco de sus competencias (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 1990, Alemania/Comisión, C-8/88 , Rec. p. I-2321, apartado 13)" ( sentencia del TJUE de 7 de enero de 2004, C-201/02 (LA LEY 3294/2004), apartado 64).

Si bien la determinación de la regulación procesal aplicable para llevar a efecto tal obligación corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, en virtud del principio de autonomía procesal que se les otorga, ello exige, que "[...] esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad). En este sentido cabe citar, en particular, las sentencias de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck, C-312/93, Rec. p . I-4599, apartado 12, y de 16 de mayo de 2000, Preston y otros, C- 78/98 , Rec. p. I-3201, apartado 31) [...]" ( STJUE de 7 de enero de 2004, C-201/02 (LA LEY 3294/2004), apartado 67).

Ello no significa que resulta obligada la revisión de todo acto administrativo firme que pudiera haber vulnerado el Derecho de la Unión Europea. A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa, cuya doctrina se puede sintetizar en la sentencia de 7 de enero de 2004, C-201/02 (LA LEY 3294/2004), que sistematiza la anterior doctrina, declara:

"76. [...] E]l carácter firme de una resolución administrativa contribuye a la seguridad jurídica y que, en consecuencia, el Derecho de la Unión no impone, en principio, a un órgano administrativo el deber de revisar una resolución administrativa que haya adquirido tal firmeza (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de febrero de 2008, Kempter, C-2/06 , Rec. p. I-411, apartado 37).

77. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha declarado, fundamentalmente, que la concurrencia de circunstancias particulares puede, en virtud del principio de cooperación leal establecido en el artículo 4 TUE , apartado 3, determinar que un órgano administrativo nacional quede obligado a revisar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza para, en particular, tomar en consideración la interpretación, realizada posteriormente por el Tribunal de Justicia, de una disposición de Derecho de la Unión pertinente (véase la sentencia Kempter, antes citada, apartado 38). De la jurisprudencia se deduce que, en este contexto, el Tribunal de Justicia ha tenido en cuenta las particularidades de las situaciones y de los intereses en cuestión para encontrar un equilibrio entre la exigencia de seguridad jurídica y la exigencia de legalidad a la luz del Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias, antes citadas, Kühne & Heitz, apartados 25 y 26; i-21 Germany y Arcor, apartados 53, 63 y 64; Kempter, apartados 46, 55 y 60, y Fallimento Olimpiclub, apartados 22, 26 y 31) [...]".

Por último, el alcance del efecto directo del Derecho de la Unión Europea no se agota en la primacía de éste sobre las disposiciones de derecho nacional contrarias al mismo, sino también respecto a los actos de aplicación. Así, ha declarado la STJUE de 29 de abril de 1999, C-224/97 que:

"[...] 31. Por otro lado, entre las disposiciones de Derecho interno contrarias a dicha norma comunitaria, pueden figurar disposiciones legislativas o administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de julio de 1981, Rewe, 158/80 , Rec. p. 1805, apartado 43).

32. La lógica de esta jurisprudencia implica que las disposiciones administrativas de Derecho interno antes mencionadas no comprendan únicamente normas generales y abstractas, sino también las resoluciones administrativas individuales y concretas.

33. En efecto, no existe ninguna razón que justifique que la protección jurídica que se deriva para los justiciables del efecto directo de las disposiciones del Derecho comunitario y que los órganos jurisdiccionales nacionales deben garantizar (véase la sentencia de 19 de junio de 1990, Factortame y otros, C-213/89 , Rec. p. I-2433, apartado 19) haya de denegarse a estos mismos justiciables en el presente caso en que se discute la validez de un acto administrativo. La existencia de esta protección no puede depender de la naturaleza de la disposición del Derecho nacional contraria al Derecho comunitario [...]".[...]" ( FJ 11 )

QUINTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

1. En relación con la primera cuestión de interés casacional, procede remitirnos a la doctrina declarada por esta Sala en sentencia de 19 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 6314/2018 (LA LEY 173988/2020)), entre otras, en la que se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] 1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE (LA LEY 6/1957), en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.

2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE".

2. Procede contestar a la segunda cuestión de interés casacional en el sentido de que la Administración no solo no estaba facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante de la misma en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el Tribunal de Justicia declare que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación, sino que debió de abstenerse de realizar cualquier acto de ejecución.

3. En último término, la tercera cuestión en la forma en que ha sido reformulada y atendiendo a las circunstancias del caso, debe contestarse en el sentido de afirmar que el contribuyente, al hilo de la impugnación de un acto de ejecución, puede solicitar nuevamente la revisión de una liquidación firme cuando la inicial solicitud de nulidad fue inadmitida a trámite por la Administración.

SEXTO. Aplicación al caso de la expresada doctrina.

Consecuencia necesaria de todo lo expuesto y de la interpretación que hemos efectuado, es que la sentencia impugnada debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada.

En efecto, la Sala de instancia teniendo en cuenta que era nulo de pleno derecho el acto de liquidación fiscal que servía de título a la ejecución, y siendo, por tanto, inexistente la deuda que se trataba de percibir, de conformidad con el principio de que lo nulo no produce efecto alguno, debió declarar la nulidad de todos los acuerdos impugnados ante ella, bien sean ejecutivos o revisorios, por lo que estamos en el caso de declarar haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la sentencia impugnada.

A lo expuesto, se añade que nuestra doctrina jurisprudencial sobre que el alcance de las facultades del Tribunal al examinar solicitudes de revisión de oficio no se limita a la retroacción de actuaciones para que la Administración se pronuncie, ha sido fijada, entre otras muchas, en la sentencia de 1 de diciembre de 2020 (RCA 3857/2019 (LA LEY 183163/2020)) en la que, si bien se pronuncia en un supuesto de revisión de oficio previsto en la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común (LA LEY 15010/2015), sin embargo por su alcance general resulta perfectamente trasladable al caso de revisión de oficio en el ámbito tributario. Hemos declarado en la referida sentencia de 1 de diciembre de 2020, lo siguiente:

"[...] procede declarar, respecto a las cuestiones de interés casacional que:

i) el art. 106.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LA LEY 15010/2015) no otorga legitimación a los interesados para ejercer una acción de nulidad dirigida a obtener la declaración de revisión de oficio de disposiciones generales;

ii) en un caso como el que examinamos, en que la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, por haber rechazado en el fondo otras solicitudes sustancialmente iguales, la estimación del recurso contencioso- administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, al resultar desproporcionado someter a los interesados a un nuevo procedimiento para restablecer los derechos que les confiere de forma directa y suficientemente clara una disposición de Derecho de la Unión Europea;

iii) los límites que a la revisión de actos nulos de pleno Derecho impone el artículo 110 de la Ley 39/2015, de procedimiento administrativo común (LA LEY 15010/2015), se refieren únicamente a la declaración de nulidad propiamente dicha y no autorizan a conservar efectos de actos cuya nulidad ha sido correctamente declarada".

Lo razonado comporta que el recurso contencioso-administrativo haya de ser estimado, con declaración de nulidad del acuerdo de liquidación, así como de los actos de recaudación y los revisorios recaídos en el procedimiento, con las consecuencias que sean inherentes a su ejecución, debiendo reponerse la situación de la recurrente al estado anterior al acto de liquidación nulo, de manera que desaparezcan todos los efectos de la ejecución de la liquidación, para lo que la Administración adoptará las medidas necesarias en ejecución de sentencia. No cabe pronunciarnos en este momento sobre si la medida adecuada para ello es la restitución del bien o su equivalente económico en los concretos términos que solicita la recurrente, pues estas cuestiones tan sólo se podrán resolver en ejecución de sentencia a resultas de la permanencia del bien embargado en el patrimonio de la Administración, que se lo adjudicó en la subasta.

SÉPTIMO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA (LA LEY 2689/1998), al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo.