CONTESTACIÓN
Dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF (LA LEY 11503/2006), que no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LA LEY 2421/1987) (BOE de 19 de diciembre), establece que constituye el hecho imponible del Impuesto "La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»".
No obstante lo anterior, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (LA LEY 3414/1991) (BOE de 16 de noviembre), dispone que "No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(…)
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social."
En consecuencia, la renta obtenida por el beneficiario de la donación o ayuda satisfecha por la fundación privada con fines benéficos, al no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se encuadra en la renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto a su naturaleza, la ayuda percibida, en la medida en que tiene por objeto el pago de los gastos de la actividad de empresarios o profesionales, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), que dispone:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Por su parte, el artículo el artículo 28.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
De acuerdo con la remisión efectuada por la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades al resultado contable, debe tenerse en cuenta que la Norma de Registro y Valoración 18ª, Subvenciones, donaciones y legados, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007) (BOE de 20 de noviembre), equipara el tratamiento de las subvenciones al de las donaciones o ayudas privadas, por lo que el tratamiento en el Impuesto de las subvenciones y el de las ayudas privadas que constituyan rendimientos de actividades económicas debe ser equivalente.
En cuanto a la imputación temporal de la ayuda, en la consulta V2229-16 (LA LEY 2401/2016), referida a una subvención destinada al pago de las cuotas de la Seguridad Social, se indicaba lo siguiente:
"(…).
En general, las distintas modalidades que pueden adoptar las subvenciones y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgarles: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
En el presente caso, al tratarse de una subvención destinada a financiar el pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, su calificación no puede ser otra que la de subvención corriente y ello con independencia de su instrumentación a través de la apertura de una cuenta corriente de titularidad de la consultante en la que los únicos reintegros permitidos son los correspondientes al pago a la Tesorería General de la Seguridad Social de las cuotas correspondientes a la cotización al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social.
En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (BOE del día 28) donde se establece lo siguiente:
"Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Por tanto, la subvención objeto de consulta deberá imputarse al período impositivo de su devengo, circunstancia que en el presente caso se entiende producida en el período impositivo en que por resolución administrativa se aprueba y se concede la subvención..."
Las consideraciones anteriores deben ser trasladadas a la ayuda concedida por la fundación privada objeto de la presente consulta, al tener la naturaleza de rendimiento de la actividad económica, y al tener por objeto la financiación de gastos del ejercicio (cuotas del colegio de abogados), debiendo imputarse dicha ayuda al ejercicio en que se conceda por la fundación.
No obstante, si la consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) (BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la referida ayuda deberá imputarse en el periodo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
Por último, debe tenerse en cuenta que el pago de las cuotas del colegio de abogados a las que se refiere la ayuda, podrá dar lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, al tratarse de un gasto incurrido para el desarrollo de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).