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PRIMERO.- Don Prudencio impugna en esta vía jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 15 de mayo de 2013 que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 promovidas contra los acuerdos de la Dependencia de Gestión tributaria de la Delegación en Vigo de la AEAT relativos a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2010, de la que resultaron a devolver 6.155,03 €, a la liquidación de intereses de demora por importe de 84,09 €, y a la sanción por importe de 754,26 €.

De lo actuado en el expediente administrativo remitido por la Administración demandada resulta que una vez examinada la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010 presentada por el actor, la oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Vigo decidió practicar una liquidación provisional con motivo de las diferencias detectadas entre la declaración presentada por aquél y la liquidación practicada por la Administración, modificando la base imponible general en el importe de los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa.

En la liquidación practicada por el órgano de gestión tributaria no se admitieron los gastos derivados del vehículo turismo que dice utilizar el actor en el ejercicio de su actividad profesional (abogado), al no considerarlo la Administración tributaria como un bien afecto en exclusiva a dicha actividad.

Tampoco admitió los gastos cuyo respaldo documental consistió en recibos o tickets, ni los gastos cuya relación con la actividad no estaba acreditada, como guías de viaje, regalos, aparatos de TV y video, viajes en que figuran como viajeros miembros de su unidad familiar, material escolar, etc. Los gastos admitidos son los registrados con los siguientes números: 1 2 3 4 5 6 8 11 13 14 15 16 68 70 71 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 86 90 91 92 93 94 95 96 99 102 103 104 105 146 147 148 151 152 153 154 155 156 157 159 160 161 165 166 167 168 169 170 174 176 178 179 180 181 239 240 241 244 245 246 247 248 249 252 256 257 258 260 262 264 332 333 334 335 336 337 338 341 342 343 344 345 346 347 348 349 350. El importe total de estos gastos ascendió a 33.445,85 euros.

En consecuencia, en la liquidación impugnada se aumentó la base imponible general pues en la determinación del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, se dedujeron los gastos que no se consideraron deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ( Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), art. 27 , 28 , 29 , 30 . consulta vinculante DGT V1711-10). La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación se consideró incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4 de la Ley del Impuesto . De la misma manera, la deducción practicada por el cuidado de hijos de 3 o menos años también se consideró incorrecta, según establece el artículo 1.1.3 de la Ley 14/2004 . Y se apreciaron errores aritméticos o diferencias de cálculo, detectados en determinadas partidas de la declaración.

SEGUNDO.- Antes de entrar en el análisis de las cuestiones que se someten a debate en este procedimiento, convine fijar el marco normativo en el debe resolverse.

Y así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su artículo 29 que " El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente ".

Por su parte, el artículo 29 del referido texto legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, " Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros"

Continúa su apartado 2, señalando que:

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) , señala, en su apartado 2, que:

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo (RCL 1990, 578, 1653), por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (LA LEY 752/1990), así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

Y si acudimos a la LGT, 58/2003 (LA LEY 1914/2003), de 17 de diciembre, el artículo 106.3 (actual apartado 4 tras la reforma operada por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre (LA LEY 26627/2011) ), establece que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria ".

De lo expuesto, y en palabras del TSJ de Extremadura en su sentencia de 25 de mayo de 2012 (Recurso: 1110/2010 ) resulta que para considerar unos gastos fiscalmente deducibles es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: a) que estén vinculados a la actividad económica desarrollada; b) que se encuentren convenientemente justificados; c) que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registros del contribuyente; y añade que " No es suficiente con que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros-registro, sino que lo básico es acreditar que éstos tienen relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollar la misma ".

TERCERO.- Pues bien, respecto de los gastos por desplazamientos fuera de la localidad (Vigo) en la que el actor ejerce la actividad de abogado, aunque no estemos ante la deducción de gastos de adquisición o amortización del vehículo con el que efectúa tales desplazamientos, sino derivados de su uso (parking, gasolina y peajes), en necesario que se acredite no solo su relación con la actividad, sino también que el vehículo esté afecto exclusivamente a él.

Como ya ha razonado esta Sala y sección en su sentencia de fecha 26 de mayo de 2011 (Recurso: 15890/2009 ), la cuestión debatida de si han de considerarse deducibles los gastos del vehículo es una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica.

Y sobre este extremo no se puede considerar suficiente la prueba aportada por el Sr. Prudencio consistente en la copia de un informe (no ratificado ni sometido a contradicción) elaborado por el economista Don Marcial .

No se discute en el presente caso la realidad de los desplazamientos que el actor deba hacer a distintos puntos de la geografía autonómica en el desarrollo de su actividad profesional. Lo que se discute, y sobre ello la prueba aportada resulta insuficiente, es, por una parte que en tales desplazamientos haya utilizado un servicio de taxi, y por otra, que en el caso de utilizar un vehiculo particular, este no se destine al mismo tiempo a fines privados.

A efectos de demostrar tales extremos no se considera suficiente el informe aludido, que además de no haber sido ratificado ni sometido a contradicción en este procedimiento, se trata de una simple copia de un informe que se ha emitido sobre la base de una documentación (facturas emitidas por el Sr. Prudencio en el año 2010 por el desarrollo de su actividad, facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2007 al 2010, y modelo 390 resumen de declaración de IVA de los ejercicios 2007 al 2010), que sin embargo no se adjunta como Anexo, y por tanto se desconoce si coincide o no con la examinada por la oficina de gestión. Por esta misma razón la documentación aportada tampoco se puede considerar justificativa de la correlación de los demás gastos a que se refiere (restaurantes, impresos, viajes) y la activad desarrollada por el actor, y ello al margen de que estén reflejadas en tickets o en facturas.

Tampoco se han aportado los permisos de circulación de los vehículos utilizados por el recurrente, a través de los cuales se podría comprobar a nombre de quien figuran, la fecha de adquisición y si su uso aparece como particular o no.

No se puede olvidar que es sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre quien recae la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar:

"...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963) (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales ".

En cuanto a los gastos de vestuario, comparte esta Sala con la oficina de gestión tributaria, que no se trata de un gasto deducible, en cuanto no tiene la consideración de elemento afecto a la actividad, a diferencia de lo que sucede con otras actividades profesionales en las que sí resulta necesario vestir determinadas prendas de ropa. El uso de un traje por quien ejerce la abogacía no es necesario para la obtención de ingresos, y por tanto no guarda una directa correlación con la actividad desarrollada sino que, como ya razona el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia de 7 de marzo de 2013 (Recurso número 25/2010 ), en tanto que no se trata de ropa específica y necesaria para el desarrollo de la profesión, no se revela como directamente relacionada con los ingresos de la actividad, sino indirectamente, en cuanto atienden a la común necesidad básica de vestir.

Por lo demás no discute el actor en su demanda la no deducibilidad de los gastos por guías de viaje, regalos, aparatos de TV y video, viajes en que figuran como viajeros miembros de su unidad familiar, material escolar, que también fueron rechazados por la Agencia tributaria.

CUARTO.- Y en cuanto a la sanción, en el acuerdo sancionador, la Administración tributaria califica la conducta del actor como una infracción grave (Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación o comunicación efectuada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010), y en particular por haber deducido gastos de los rendimientos de actividades económicas que no están debidamente acreditados, no correspondiendo a elementos afectos o por no estar relacionados con la obtención de ingresos por corresponder al ámbito privado y no al profesional; añadiendo bajo el apartado de "motivación" que "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas e n las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. La Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes distintos servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada declaración. Practica deducción por gastos no deducible, omitiendo datos relevantes en su declaración".

Bajo el apartado de la demanda destinado a impugnación de la sanción impuesta, niega el actor la motivación de la imposición de la sanción, y que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma en la imputación de gastos de la actividad, entendiendo que la deducibilidad de gastos no es una cuestión solo de hecho sino que encierra un juicio bastante mas profundo.

Sin embargo y como ya ha razonado esta Sala en la sentencia de 6 noviembre de 2013 (LA LEY 181606/2013) (Recurso número 15769/2012 ) "en el caso que nos ocupa no concurre tanto una razonable interpretación de la norma cuanto una invocación de la misma al amparo de un acervo probatorio que la Administración, primero y, en la sentencia antes acotada, la Sala, estiman insuficiente. No cabe ocultar que la prueba de tales gastos es compleja, al punto que el propio legislador, en el régimen del IVA, ha optado por reconocer, directamente, un porcentaje de afectación a la actividad. En tal contexto, acogerse a la norma que permite la deducción no configura, por sí, una razonable interpretación de la misma sino que es la conjunción entre tal norma y la prueba al efecto la que mide el grado en función de la cual la deducción resulta o no correcta. Como hemos abundado en las razones por las que la liquidación se estima conforme a Derecho y está motivada, esta circunstancia nos lleva a idéntica conclusión en el presente caso por lo cual, y en aplicación de lo expuesto, al apreciar insuficiencia de prueba, no concurre una interpretación de signo distinto y razonable, sino la imposibilidad de aplicar la norma de deducción por falta de elementos probatorios.

En lo que a la culpabilidad atañe, el artículo 183 LGT dispone que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia". En el acuerdo de imposición de sanción, aunque con parquedad, se resalta la insuficiencia de prueba en relación con la deducción, de suerte que es en tal contexto en el que debe resolverse sobre la culpabilidad, de modo que al acogerse a la deducción pretendida, el recurrente actúa de modo negligente al aportar insuficiencia de prueba, que es lo que conduce a la sanción que se impugna. De otro modo, si se negara tal posibilidad, resultaría que en todo caso las conductas similares a las del actor serían siempre no culpables, desde el punto y hora que debería reconocerse una suerte de esfuerzo probatorio absoluto en relación con un insuficiente reconocimiento por parte de la Administración con lo que, al dejar en todo caso en manos de ésta la apreciación de la deducción, no existiría culpa o negligencia alguna en la conducta. Finalmente, en lo que se refiere tanto a un aspecto como al otro, la existencia de resoluciones de los Tribunales o de la DGT favorables a la deducción que se propugna, no conducen al éxito del recurso, pues tales resoluciones lo que aprecian es el principio general de deducción que la Ley contempla ( artículos 28 y 29 de la Ley del Impuesto ), cuya proyección al caso concreto es justamente lo que se discute en el caso y se ha negado por la Administración y confirma la sentencia reseñada dictada en el recurso 15558/12 ".

La anterior doctrina, trasladada al caso que nos ocupa obliga a desestimar el recurso presentado.

QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011 (LA LEY 19111/2011), de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de derechos de representación y honorarios de defensa.