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S AN 18/3/2010

Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 18 Mar. 2010, Rec. 49/2007

Ponente: Calderón González, Jesús María.

Nº de Recurso: 49/2007

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 8114/2010

ECLI: ES:AN:2010:1064

Cabecera

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Gastos deducibles. Por atenciones a clientes. Gastos para mantenimiento o incremento de ventas y captación de clientes. Gastos no deducibles. Gastos no afectos a actividad y atenciones a terceros no clientes. Inexistencia de relación con ingresos. Provisión por insolvencias. Inexistencia de garantía a cobrar. INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA. Procedimiento de comprobación e investigación. Prescripción. Del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias. Inexistencia. Interrupción del plazo de prescripción por presentación de alegaciones. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Culpabilidad. Inexistencia del elemento subjetivo del ilícito tributario. Caducidad. Inexistencia de indefensión.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

La Audiencia Nacional estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a resolución del TEAC y anula las sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997.

Texto

SENTENCIA

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional y bajo el número 49/2007, se tramita a instancia de CATAR MEDICAL, S.L., entidad representada por el

Procurador D. Santiago Tesorero Díaz, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de noviembre

de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997; y en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 240.239,66 euros,

si bien ninguna de las cuotas de los ejercicios impugnados supera los 150.253,03 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 9 de febrero de 2007, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, suplico a la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional que, teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos acompañados al mismo, y copias de todo ello, se sirva admitirlo, y con devolución del expediente administrativo, mande unir el original a los autos del recurso número 49/2007 y entregar la copia a la parte contraria, y teniendo por evacuado el traslado conferido y por formalizada en tiempo y forma demanda de recurso contencioso administrativo, se sustancie por todos sus trámites hasta dictar sentencia por la que, estimando el presente recurso, se declare no ser conforme a Derecho la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, declarando la nulidad o anulabilidad del Acta de la Inspección de Tributos objeto de recurso - comprensiva de cuota, intereses y sanción-; subsidiariamente, declare no ajustada a derecho la sanción impuesta. ".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de e las costas a la demandante." .

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 16 de enero de 2008; y, finalmente, mediante providencia de 22 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 11 de marzo de 2010, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Catar Medical, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 4 de noviembre de 2004, recaída en su expediente nº 08/13445/00, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por importes de 160.159,77 euros (26.648.343 ptas) -cuota e intereses de demora- y 98.829,63 euros (16.443.867 ptas) -sanción-.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- En fecha 13 de junio de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Barcelona, incoó a Catar Medical SL acta de disconformidad, modelo A02 nº 70284926, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997 en la que se hizo constar lo siguiente: Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 23 de septiembre de 1999 y a los efectos del plazo máximo del articulo 29 de la Ley 1/1998 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 36 días consecuencia de aplazamientos solicitados por el contribuyente en las fechas que se indicaban en el acta. Que en el curso de las actuaciones se extendieron diversas diligencias en las fechas que se detallaban en el acta. Que durante el periodo comprobado, la actividad principal clasificada en el epígrafe de IAE (empresarios) 6192 era la relativa a "Comercio mayorista de instrumentos médicos y ortopédicos." Que la interesada presentó declaraciones- liquidaciones de las que resultaron cantidades a ingresar por importes de 413.382 ptas (2.484,48 €) en 1995, 1.075.632 ptas (6.464,68 €) en 1996 y 3.669.313 ptas (22.053,02 €) en 1997. Que de las actuaciones resultaba que existían diversas facturas y apuntes contables correspondientes a gastos no deducibles que correspondían a retribuciones a los socios, gastos no afectos a la actividad y atenciones a terceros que no eran clientes, pero que se recogían como atenciones a clientes en su contabilidad:

1)Cuenta ahorro pensión de los socios: Que se contabilizaron gastos como cuenta ahorro pensión de los socios, referidas a los socios administradores Carmelo y Gustavo , aportando la interesada a requerimiento de la Inspección como justificantes únicamente fotocopias de los asientos contables. Que las cuantías contabilizadas no fueron imputadas a los socios por ningún concepto, por lo que de acuerdo con el artículo 14.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y los artículos 13.3 y 14.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , eran gastos no deducibles.

2)Provisión por insolvencias: Que en 1996 y 1997 se dotó la provisión para insolvencias Institut Catalá de la Salut, que correspondían a cantidades adeudadas por dicha entidad de derecho público por servicios recibidos del sujeto pasivo, por lo que, dado el carácter del deudor, tales dotaciones no eran deducibles de acuerdo con el artículo 12 de la Ley 43/1995 .

3)Gastos de marketing: Que en 1995 se contabilizó por ese concepto un "viaje promoción Carmelo ", por importe de 559.300 ptas (3.361,46 €) Que aportados justificantes, resultó que el viaje tuvo como destino Cartagena de Indias, y que fue realizado por el socio y su esposa. Que requerida la razón del viaje, el sujeto pasivo se limitó a declarar que se realizó para "abrir mercado", sin aportar justificante alguno. Que en 1996 figuran contabilizados viajes a Martinica, México y San José y, requerida por la inspección, la representación de la sociedad indicó que el viaje a Martinica no llegó a efectuarse, y fue canjeado por viajes por España, no aportándose justificantes de los canjes ni de las razones de los supuestos viajes por España, pero sí la factura de la agencia de viajes, expedida a nombre del segundo socio Gustavo y su esposa. Que en cuanto al viaje a México, se realizó por el Sr. Carmelo con su esposa, Aportándose un catálogo de la empresa "Artículos Higiénicos", sita en México, con la que no se llegó a realizar ninguna venta. Que en cuanto al viaje a San José, no se declaró nada ni se justificó ninguna razón sobre la necesidad de dicho viaje. Que en 1997 los socios con sus cónyuges, efectuaron otro viaje a Santo Domingo, contestando genéricamente como justificación que los viajes a América Latina se realizaron para intentar abrir allí el mercado aunque no se consiguió realizar venta de ningún tipo. Que en virtud de los artículos 14 .a) y f) de la antigua LIS y 14, a) y e) de la nueva LIS, todos estos gastos no eran deducibles al no observarse correlación con ingresos y corresponder a destinos más que dudosos para la apertura de mercados del sujeto pasivo.

4) "Dietas y locomoción Carmelo ": que correspondían a unos gastos de un viaje realizado por Carmelo a Ibiza, en un fin de semana de junio de 1997, así como a un viaje de éste con su cónyuge a Puerto Vallarta, no justificándose su necesidad y correlación con los ingresos, por lo que, de acuerdo con el artículo 14.e) de la nueva LIS , no eran deducibles.

5)Atenciones a clientes: Que según el sujeto pasivo, las cantidades contabilizadas recogían productos y servicios prestados, no a clientes, sino a terceros. Que los destinatarios eran desconocidos no habiendo sido, en ningún momento, identificados. Que de acuerdo con el carácter de los artículos, ninguno tenía relación con los negocios del sujeto. Que por ello, de acuerdo con el artículo 14 no eran gastos deducibles.

2.- Emitido en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio y presentado en 30 de junio de 2000 escrito de alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe-Adjunto, en fecha 3 de agosto de 2000, notificado en 4 de septiembre de 2000, dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora recogida en el acta, practicando liquidación de la que resultaba una deuda por importe de 26.648.344 ptas (160.159,77 €), de las que 22.336.636 ptas (134.245,89 €) correspondían a cuota y 4.311.708 ptas (25.913,89 €) a intereses de demora.

3.- Con fecha 13 de junio de 2000, notificado en igual fecha, se acordó, tras la preceptiva autorización de fecha 17 de mayo de 2000 del Inspector Jefe Adjunto, la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se le comunicaba a la interesada propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones por infracciones tributarias graves del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), con imposición de sanciones del 50% (art. 87.1 LGT) incrementadas en 25 puntos porcentuales por aplicación del criterio de ocultación. Presentado por la interesada escrito de 30 de junio de 2000 manifestando su disconformidad con la propuesta, pero sin realizar alegación concreta alguna, el Inspector-Jefe Adjunto, en fecha 3 de agosto de 2000, notificado en 4 de septiembre de 2000, dictó Acuerdo sancionador confirmando la propuesta sancionadora salvo en lo referente a la aplicación del criterio de ocultación, al estimar que el incremento por dicho criterio en los ejercicios 1995 y 1997 debía ser de 20 puntos porcentuales, y no de 25, imponiendo sanciones por importes de 1.085.283 ptas (6.522,68 €) en 1995, 12.123.337 ptas (72.862,72 €) en 1996 y 3.235.247 ptas (19.444,23 €) en 1997, ascendiendo la sanción total a 16.443.867 ptas (98.829,63 €).

4.- Mediante escrito presentado en 20 de septiembre de 2000, la interesada promovió reclamación económico administrativa nº 08/13445/2000 ante el Tribunal Regional frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción reseñados.

En fecha 16 de diciembre de 2001 le fue notificada la puesta de manifiesto del expediente presentando la interesada, en 19 de diciembre de 2001, escrito advirtiendo que la puesta de manifiesto sólo se refería a la sanción, de modo que solicitaba se dejara sin efecto hasta tanto no se le concediera nuevo plazo de alegaciones en orden a formularlas respecto del objeto principal de la reclamación.

En fecha 6 de marzo de 2001 presentó la interesada nuevo escrito alegando, ad cautelam, cuanto consideró conveniente respecto de la sanción impugnada, poniendo de relieve señaladamente las consecuencias que, a su juicio, deberían derivarse de la tramitación separada del expediente sancionador.

En fecha 3 de febrero de 2004 le fue notificada a la actora providencia del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional, por la que se le ponía de manifiesto para alegaciones el expediente completo (liquidación y sanción), solicitando la interesada en 17 de febrero de 2004 una prórroga para la presentación de alegaciones, presentando finalmente, en 28 de febrero de 2004, en síntesis, las siguientes: 1)Provisiones por insolvencias: Que en 1996 Catar Medical, S.L. suministró al Institut Cátala de la Salut (ICS) artículos por valor de 243.143.412 ptas (1.461.321 ,34 €), según facturas emitidas, de las cuales a 31 de diciembre de 1996 sólo se había formalizado el reconocimiento de la obligación por importe de 63.254.595 ptas (380.167,77 €). Que además, una parte sustancial de las facturas emitidas en 1996 no fueron objeto del correspondiente reconocimiento de deuda hasta 1997, por lo que no se podían instrumentar los pagos a que tenía derecho Catar Medical, S.L., no existiendo con anterioridad documento contable alguno por parte del ICS que permitiera tener la más mínima garantía para el cobro de la deuda. Que por ello, la sociedad no cobró estas operaciones hasta después de un año desde el vencimiento de la obligación, lo cual, atendido el elevado importe de los suministros efectuados, situó a la empresa en una situación de ahogo financiero. Que por ello, a fin de que la contabilidad reflejara la situación real de la empresa en 1996 y 1997 se contabilizó la cuenta dotación provisión por insolvencias, por un porcentaje del 23% del valor total de la facturación no reconocida, regularizándose la cuenta en el momento que la Administración formalizó el reconocimiento de deuda. Que esta demora en el pago por parte del ICS obligó a Catar Medical, S.L. a formalizar en fecha 12.12.95 un contrato financiero con Catalana de Factoring, Entidad de Financiación Factoring, S.A., (CACYF), para la cesión de créditos sin recurso al cedente, que tenía como objeto la cesión por Catar Medical, S.L. y la subsiguiente adquisición por CACYF de los créditos ostentados por el cedente frente a la Generalitat de Catalunya. Que en virtud del contrato, se produjo un cambio subjetivo en la figura del acreedor, por lo que una vez perfeccionado, sólo podía reputarse válido el pago hecho al cesionario, y no a Catar Medical, S.L. Que el deudor de Catar Medical, S.L. no era ya la Administración sino CACYF en su condición de cesionaria. Que las provisiones por insolvencias efectuadas lo eran sobre la base de que la totalidad del importe facturado se hallaba no sólo pendiente de pago, sino que la deuda no fue reconocida hasta el segundo semestre de 1997, por lo que la interesada tampoco pudo anticipar el cobro al amparo de lo establecido en el contrato de cesión de crédito. Que, en definitiva, no era ajustada a derecho la interpretación literal y restrictiva que la inspección aplicó del artículo 12.2 de la nueva LIS . Que además, a pesar de que la actuación contable de la empresa era absolutamente ajustada a derecho, para el caso de que se considerara improcedente la aplicación de la provisión por insolvencias se invocaba la aplicación de la norma especial contenida en el artículo 19 de la nueva LIS , que admitía que los sujetos pasivos pudieran utilizar, sin que ello alterara su calificación fiscal, criterios de imputación distintos al del devengo de los ingresos y gastos. 2) Deducciones por atenciones a clientes: que si bien era cierto que la mayoría de clientes directos de Catar Medical, S.L. eran el ICS y personas que desarrollaban la actividad de farmacia, también lo era que las facturas cuestionadas se correspondían a artículos de uso de centros asistenciales, y que la realización de dicho gasto era necesario para mantener y conseguir aumentar el nivel de ventas de los mismos. Que se trataba de entregas totalmente gratuitas, meras atenciones. 3)Expediente sancionador: Que no podía apreciarse en este supuesto la concurrencia de ninguno de los elementos esenciales para la determinación de la comisión de una infracción tributaria y su consecuente imputación, incurriéndose en un ejercicio arbitrario de la potestad sancionadora, atendiendo únicamente al resultado y obviando la apreciación de elementos sustanciales en la determinación de las normas que conformaban el derecho administrativo sancionador. 4)Que, por último, solicitaba se oficiara al ICS al objeto de que certificara el importe de las facturas expedidas por Catar Medical, S.L. durante los años 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, y pagos efectuados durante estos años a dicha mercantil en concepto de tales facturas, por razón de los suministros realizados.

Mediante providencia de 15 de marzo de 2004 se accedió a la prueba propuesta, recibiéndose del ICS un listado de 24 páginas, acreditativo del pago de las facturas expedidas por Catar Medical, S.L. en el período 1996 a 1999, listado que fue puesto de manifiesto a la actora.

En fecha 23 de julio de 2004 le fue notificada providencia del día 15 anterior, en la cual se le confería audiencia por el plazo de quince días, de conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , presentando la actora escrito el 26 de julio de 2004, en el que se limitaba a pedir que, caso que se considerara que existía infracción, le fuera aplicada la norma más favorable.

Y en fecha 4 de noviembre de 2004, notificada en 16 de noviembre de 2004, el Tribunal Regional dictó Resolución desestimatoria de la reclamación, confirmando la liquidación y sanción. En su Fundamento de Derecho Undécimo estimaba no aplicable la Ley 58/2003 por no resultar más favorable a la interesada

5.- Mediante escrito presentado en 14 de diciembre de 2004, la interesada interpone recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la anterior Resolución del Tribunal Regional, en el que se reitera en la procedencia de la provisión para insolvencia e improcedencia de la sanción alegando ahora la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la liquidación y sanción por duración de 3 años de la reclamación ante el Tribunal Regional y la aplicación de la Ley 58/2003 por ser más beneficiosa en cuanto a la calificación de la infracción, de acuerdo con el artículo 199 de la misma y su Disposición Transitoria Cuarta .

6.- En fecha 23 de noviembre de 2006, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución en los siguientes términos:

"ACUERDA

ESTIMARLO EN PARTE: 1) Confirmando la Resolución del Tribunal Regional relativa a la liquidación practicada comprensiva de cuota e interés de demora, confirmando así el Acuerdo de la Oficina Gestora, y 2)Revocando la Resolución del Tribunal Regional en lo relativo a la sanción, anulando el acuerdo de imposición de sanción y ordenando que se dicte nuevo acuerdo, de conformidad con lo establecido en el último de los Fundamentos de Derecho de esta Resolución."

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.- La recurrente aduce como motivos de impugnación:

- Prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias en vía económico administrativa, así como la caducidad del expediente. La recurrente aduce que desde que se interpuso la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, el 20 de septiembre de 2000, hasta que se dicta la resolución el 4 de noviembre de 2004, notificada el 16 de noviembre de 2006, han transcurrido más de cuatro años. Se invoca el artículo 64 del Real Decreto 391/1996 .

- Provisión por insolvencias. El importe provisionado correspondía a una deuda por unas facturas libradas por mi mandante al Instituto Catalán de Salud a fecha 31 de diciembre de 1996, que ascendían a un total de 243.143.412 ptas -de ese importe sólo se había formalizado el reconocimiento de la obligación por importe de 63.254.595 ptas-, de las que no se había cobrado ni una sola peseta. De dicha cifra, se provisionó la suma de 42.000.000 ptas., en el año 1996 y 52.000.000 ptas en el año 1997, deuda sobre la que no existía ninguna garantía que se cita a cobrar.

Hay que señalar en cuanto a la procedencia de aplicar la provisión por insolvencia que dichos importes se regularizarían posteriormente cuando dichos pagos se realizan. De hecho, a fecha 31 de diciembre de 1997 el Instituto Catalán reconoció la totalidad de las facturas consistentes en el suministro de material antes referido, lo que motivó la desaparición de dicha provisión por insolvencias. Lo que pone de manifiesto de cara a la sanción, la inexistencia de ocultación.

Hay además, otro argumento que invalida el argumento de que se trata de una deuda con una entidad de derecho público. En este sentido, obra aportado al expediente administrativo el contrato suscrito entre Catar Medical S.L. y catalana de Factoring, Entidad de Financiación Factoring, S.A. (CACYF) para la cesión de créditos sin recurso al cedente.

Dicho contrato tiene por objeto la cesión "de los créditos ostentados por el cedente frente a la Generalitat de Catalunya", contrato obrante a los folios 96 y siguientes del expediente administrativo remitido.

Se establece en el referido contrato, como requisito previo, el que ambos contratantes -cedente y cesionario, es decir, la recurrente y CACYF- firmen y presenten ante la Generalitat el modelo denominado "Solicitud de reconocimiento de cesión de la facturación", de tal forma que mientras dicho reconocimiento de la cesión no sea efectuado por la Generalitat se suspendan todos los pagos a Catar Medical, S.L.

Y la consecuencia de dicho contrato es que los pagos de la deuda únicamente son válidos si se efectúan al cesionario (CACYF) quien es el destinatario de los mandamientos de pago que gira la Generalitat.

Lo cual es plenamente coincidente con lo señalado por la Ley 13/1995 , de contratos de las administraciones públicas, vigente al momento de los hechos litigiosos, la cual en su artículo 101 autoriza las cesiones de cobro frente a la Administración, señalando que para que la cesión de cobro tenga plena efectividad frente a la Administración, será requisito imprescindible la notificación fehaciente a la misma del acuerdo de cesión. Señalándose en su punto 3 que "una vez que la Administración tenga conocimiento del acuerdo de cesión, el mandamiento de pago habrá de ser expedido a favor del cesionario."

Ello implica que a partir de ese momento, mi mandante ha cedido los créditos que ostenta contra el Instituto Catalán de la Salud y no es acreedor de dicho Instituto.

De otro lado, en cuanto a la justificación de la provisión por insolvencias, debemos traer a colación el artículo 82 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades del año 1982, que señala en cuanto a los saldos de dudoso cobro, que "se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: ... c) créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro". Y resulta acreditado en las actuaciones que transcurrieron más de seis meses, que la provisión para insolvencias fue una cuenta meramente temporal y que el saldo de dicha cuenta de provisión fue posteriormente regularizado.

- Gastos de marketing y atenciones a clientes.

Respecto a la primera parte, se trata de conceptos relacionados con viajes y gastos realizados para intentar la apertura de nuevos mercados.

Sin embargo, dichas prospecciones no dieron el resultado apetecido, pero la necesidad de dicho gasto estaba justificada en ese momento bajo la argumentación anteriormente señalada.

En cuanto a las atenciones a clientes, hemos de reiterar lo señalado a lo largo de la tramitación administrativa y económico- adminsitrativa del presente expediente.

En primer lugar, hay que decir que las facturas existen y el gasto ha sido realizado. Es decir, este extremo no se discute por la Administración.

Se disiente en cuanto al hecho de que los clientes de mi patrocinada son básicamente el Instituto catalán de Salud y farmacéuticos y los artículos son fundamentalmente relacionados con centros geriátricos y asistenciales.

Los productos objeto de atenciones a clientes se entregaban a dichas farmacias y centros geriátricos, a fin de que éstos tuvieran atenciones con sus clientes preferenciales. Este extremo resulta complicado de justificar, pero la realidad es que el sector de la farmacia y los productos sanitarios funciona conforme se ha explicado y ello hace que mi mandante efectúe y tenga dichas atenciones con clientes, a fin de mantener o incrementar el nivel de ventas o, en su caso, captar a dicho cliente.

Debe tenerse en cuenta que nos encontramos ante un mercado con una competencia feroz y -tratándose de una práctica generalizada, la de tener atenciones con los propios clientes- si no lo hace Catar Medical, S.L., otra empresa lo hará y captará dicho cliente.

- Dietas y locomoción Carmelo . Otro tanto cabe decir de este punto, que se tratará conjuntamente a continuación para explicar la deducibilidad de dichos conceptos, que comprenden fundamentalmente gastos realizados en la búsqueda de nuevas oportunidades de negocio en el ámbito de actividad de la sociedad. Entiende que los gastos referidos, conforme al artículo 13 de la Ley 61/78, aplicable al ejercicio 1995 , eran gastos necesarios para la obtención de los ingresos. Respecto de los ejercicios 1996 y 1997, resultaría aplicable la Ley 43/1995 , que ha eliminado el requisito de la necesariedad del gasto.

- Cuenta Ahorro Pensiones. Socios. Corresponde a remuneración por trabajos realizados por dichos socios, debiendo en consecuencia merecer la consideración de gastos deducibles.

- En cuanto a la sanción se aduce la falta de ocultación y la interpretación razonable de la norma. En conclusión, la ausencia de culpabilidad de la actora.

TERCERO.- En cuanto al primer motivo del recurso, conviene, en primer lugar, reproducir los términos de la sentencia dictada el 16 de marzo de 2006, en el recurso 46/2003 , que rechazaba la posible existencia de la caducidad de actuaciones inspectoras apreciando, además, que en el caso allí enjuiciado no concurría la prescripción en el procedimiento seguido en vía económico administrativa, pues tanto el trámite de puesta de manifiesto del expediente como la presentación del escrito de alegaciones por parte del recurrente interrumpen el plazo de prescripción aplicable:

«SEGUNDO: En relación con el plazo de prescripción, la Sala venía declarando que el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria , fue modificado en el mismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999 "..

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3 , establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación i o contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años..

En el presente caso, la prescripción se predica la prescripción del período comprendido desde la interposición de la reclamación económico-administrativa en 24 de julio de 1996, hasta la notificación de la resolución en 27 de septiembre de 2000; por lo tanto, en principio, dado que el momento en el que se cierra el período de tiempo de inactividad de la Administración es posterior a la fecha de 1 de enero de 1999, el plazo aplicar es el de cuatro años.

Consta en el expediente con fecha de 26 de febrero de 1997, el recurrente presentó escrito de alegaciones. La Administración entiende que dicho escrito interrumpe el plazo de prescripción, mientras que el recurrente considera que la puesta de manifiesto del expediente interrumpe el plazo. el trámite de puesta de manifiesto del expediente por parte del Tribunal Económico Administrativo, por término de quince días, previsto en el artículo 90 del RPREA , al objeto de que por la parte reclamante se formulen alegaciones, debe ser considerado como una actuación que interrumpe el señalado plazo de prescripción.

La Sala he de llegar a la conclusión de que las alegaciones efectuadas por la recurrente durante la tramitación de la reclamación económico administrativa debe entenderse que sí interrumpen el citado plazo de prescripción, resultado, pues, la misma inviable.

Con independencia de lo que otros Tribunales hayan declarado, como regla general ha de aceptarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en las SSTS que se reseñan.

Así en la STS de 22 de julio de 1999 se señaló que: " En efecto, la jurisprudencia de esta Sala (en Sentencias, entre otras, de 25 de junio de 1987, 9 de mayo, 25 junio y 7 de noviembre de 1988, 6 de junio y 6 de octubre de 1989, 9 de mayo de 1990, 11 y 25 de marzo 27 de noviembre y 11 de diciembre de 1991 y 22 de abril y 17 de junio de 1995) tiene declarado que: "Supuesto que los plazos de prescripción se interrumpen, con arreglo al artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria , por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", es evidente que la prescripción queda interrumpida desde la fecha de interposición --en este caso, desde la fecha deducción de la reclamación económico-administrativa núm. ..; pero, cuando, por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cinco años sin que el Tribunal haya dado impulso al recurso o lo haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción, circunstancia que, conforme al artículo 67 de la citada Ley , ha de aplicarse de oficio. La interrupción de la prescripción se produce por el ejercicio de la acción -- aquí, la reclamación económico-administrativa-- ante el TEAP o TEAR, pero, una vez ejercitada, el plazo vuelve a nacer y correr, de modo que, si el procedimiento se paraliza por causa de la actora, se llega a la declaración de caducidad, y, si se paraliza por causa imputable al órgano decisor, puede provocar la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un Tribunal (aquí, un TEAP o un TEAR) obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cinco años, prescribe, obviamente, el derecho de la Hacienda a la determinación o al cobro de la deuda tributaria. Por tanto, y a "sensu contrario", si --en el caso presente-- existen, en el curso de las actuaciones económico- administrativas, una serie de diligencias o providencias del Tribunal actuante y un derivado y consecuente conjunto de actuaciones alegatorias de una o de las dos partes contendientes, procedimentalmente previstas en la normativa reguladora aplicable, impedientes de que, entre unas y otras, haya transcurrido, en ningún caso, el plazo de cinco años, o de que el procedimiento haya estado paralizado, sin intercedencia alguna, durante dicho lapso temporal, es evidente que, "por las interrupciones dichas", no ha podido consumarse la prescripción que la parte recurrente propugna en sus recursos de alzada, contencioso-administrativo y de casación."

Por su parte, con anterioridad, la de 6 de noviembre de 1998 declara: "El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, "b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las más significativas en relación a la prescripción, es más el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria , aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento."

Mas recientemente, STS 23 de julio de 2002, el Tribunal Supremo ha señalado, reiterando y confirmando la anterior línea jurisprudencial, que: "así como esta Sala tiene reiteradamente declarado --vgr. y entre muchas mas, en Sentencias de 14 de Diciembre de 1996, 23 de octubre de 1997, 7 y 13 de noviembre de 1998, 22 de julio de 1999, 16 de octubre de 2000 y 28 abril 2001 -- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT --, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente - a diferencia de la producidas en la mencionada vía económico administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido--."

Pues bien, en el presente supuesto el trámite de puesta de manifiesto del expediente, durante la tramitación de la reclamación Económico Administrativa, fue acordado en fecha de 12 de febrero de 1997, notificándose el día 12 siguiente y evacuándose por la recurrente el día 26 del mismo mes. Actuaciones que interrumpieron el citado plazo de prescripción de cuatro años.

TERCERO: En relación con la alegación sobre caducidad el expediente sancionador, es doctrina reiterada en la Sala entre otras en la Sentencia de 27 de mayo de 2004, recurso nº 56/02 , lo siguiente: "En lo referente a la alegación formulada por la actora que pretende fundar la caducidad en infracción del plazo prevenido en el artículo 60-4 RGIT ha de ser desestimada porque el artículo 60-4 RGIT debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la LRJ-PAC 30/1992 . Y a tenor del artículo 63-2 de la LRJ-PAC los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63-3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105-2 de la LGT que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

En el presente caso, el artículo 60-4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60-4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente.

En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 , se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , Ley 30/92 , no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho."

En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: "A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4 , cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos - supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección -, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución."

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: "Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.".

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "A d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación."

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV , de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4 , la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad - paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA-". (S. TS . Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991)."

En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en sentencia de 10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los Recursos números 469/95 y 139/1997 y sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el recurso 39/97), ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que la Sala examinará de oficio al amparo del artículo 67 de la Ley General Tributaria ."

En consecuencia, aplicando este mismo criterio, procede la desestimación de dicho motivo de impugnación; debiendo añadirse que, en cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria , dispone: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable.". Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2, de esta Ley , "la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.", es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación.

Se ha de añadir que el Tribunal Supremo, Sala Tercera, en su sentencia de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el Rec. de Casación en interés de Ley núm 10/19/2003 , fija como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictada posteriormente."

Por otra parte, se ha de señalar que la doctrina jurisprudencial, con carácter general, tiene declarado: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, o haya desconocido los actos de los que trae causa el inicio de las actuaciones comprobadoras de la Inspección.

En el presente caso, dicha indefensión no se ha producido, pues la entidad formuló alegaciones a las propuestas de liquidación, pudiendo impugnarlas mediante las reclamaciones económico-administrativas que interpuso, y ahora impugnada en vía judicial."

Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de junio de 2009, recurso de casación 3594/2003 RJ 2009,4639, ha declarado:

"SÉPTIMO.- Sostiene «Granja Dos Hermanas» que, habiendo transcurrido más de un año entre la interposición de la reclamación económico-administrativa y su resolución, el procedimiento en sede de revisión caducó, por lo que su interposición carece de virtualidad para interrumpir la prescripción. En otras palabras, siendo el último acto válido a tal fin las alegaciones al acta de inspección presentadas el 19 de junio de 1997, cuando se resolvió el recurso de alzada (3 de julio de 2001) ya había prescrito la acción.

Su planteamiento resulta equivocado. Nadie discute que la paralización en la vía económico-administrativa durante el tiempo preciso por causas imputables a la Administración produzca los efectos propios de la prescripción, como, por lo demás, interpretando el artículo 66, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria , la jurisprudencia admite sin vacilación [sentencias de 23 de marzo de 1996 (casación 5503/93, FJ 2º) y 19 de febrero de 2001 (casación 8347/95, FJ 4º)]. Ahora bien, no cabe olvidar que la prescripción se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Así lo disponen las leyes generales tributarias, tanto la estatal de 1963 [artículo 66, apartado 1, letra b)], como la foral 13/2000, de 14 de diciembre (BOE de 21 de febrero de 2001) [artículo 57, apartado 1 , letra b)]. Por lo tanto, como enfatiza la Sala de instancia, en el caso debatido el dies a quo para el cómputo de la prescripción es el 13 de agosto de 1997, en que la reclamación se interpuso, por lo que el 3 de julio de 2001, fecha en la que se resolvió, aún seguía viva la potestad administrativa pertinente, pues no habían transcurrido los cuatro años que, como todos convienen, era el plazo aplicable al caso debatido.

Argumenta, no obstante, la empresa recurrente que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 64, apartado 1, 104 y 125 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, no cabe reconocer efectos interruptores de la prescripción a la interposición de la reclamación una vez que, después, el trámite estuvo paralizado por tiempo superior a un año, ya que quedó caducada la instancia. Dos defectos presenta su forma de ver las cosas. En primer lugar mezcla indebidamente figuras jurídicas distintas [la de la prescripción, de un lado, y las de la responsabilidad del funcionario responsable de la demora (artículo 64) y del silencio negativo, del otro (artículos 104 y 125)], que sólo tienen en común la parálisis administrativa. La última, ficción pensada en beneficio del administrado, le permite optar, ante la tardanza en resolver, entre considerar rechazada su petición y dirigirse a la jurisdicción o esperar a que se produzca un pronunciamiento expreso. De elegir esta segunda alternativa, habilita a la Administración para actuar y el procedimiento sigue su curso, de modo que si se produce cualquier actuación, realizada con su conocimiento formal, el plazo de prescripción se interrumpe, salvo que ya esté consumado.

En segundo término, anuda a la paralización del trámite en sede económico-administrativa por tiempo superior de un año una consecuencia jurídica, la de la caducidad de la instancia, no prevista en la norma. Esta Sala ya ha afirmado que la detención durante el mencionado periodo no conlleva tal efecto [sentencias de 30 de junio de 2004 (19 de septiembre de 2007 (casación para la unificación de doctrina 383/03, FJ 7º)]."

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso de autos, del expediente seguido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, deriva: 1)La reclamación en primera instancia frente a liquidación y sanción se interpuso en fecha 20 de septiembre de 2000. 2)En fecha 16 de febrero de 2001, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña puso de manifiesto el expediente a la entidad para la presentación de alegaciones en cuanto a la sanción. 3) En 19 de febrero de 2001, la interesada solicitó la acumulación de ambas reclamaciones y que se le concediera la posibilidad de formular alegaciones sobre la cuestión principal. 4)La interesada presentó escrito de alegaciones en cuanto a la sanción en 6 de marzo de 2001. 5)En fecha 3 de febrero de 2004 se notifica puesta de manifiesto para alegaciones respecto a liquidación y asimismo frente a la sanción, dado que la interesada había solicitado también esto último, 6)En 17 de febrero de 2004 la interesada solicita prórroga del plazo para alegaciones. 7)En 28 de febrero de 2004 presentó escrito de alegaciones, tanto en cuanto a la liquidación como a la sanción proponiendo la práctica de diversas pruebas. 8)En 15 de marzo de 2004 se accede por el Tribunal Regional a la prueba propuesta. 8)En 16 de noviembre de 2004 se notifica a la interesada la Resolución de la reclamación.

De la referidas fechas resulta que la pretensión de la interesada no puede ser atendida, y ello dado que, en cuanto a la sanción, el plazo prescriptivo de cuatro años, art. 64, de la redacción dada por la Ley 1/98, se vio interrumpido en fechas 16-2-01, 6-03-01,3-02-04, 17-02-04, 28-02-04 y 16-11-04, sin que entre ellas transcurriera el plazo de prescripción de cuatro años. Y asimismo, en cuanto a la liquidación, el plazo de prescripción a contar desde 20 de septiembre de 2000 se interrumpió en fechas 3-02-04, 17-02-04, 28-02-04 y 16-11-04, sin que tampoco transcurriera entre ninguna de dichas fechas el citado plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria . Por todo ello, procede desestimar la pretensión de la interesada.

CUARTO.- En lo que respecta a la provisión por insolvencias, conviene comenzar por reproducir lo declarado al respecto por la resolución recurrida, en su fundamento de derecho cuarto:

"CUARTO.- Entrando en la procedencia del gasto por provisión por insolvencias en los ejercicios 1996 y 1997, la interesada contabilizó y dedujo fiscalmente como "Dotación Provisión por Insolvencias-Instituto Catalán de la Salud" (en adelante ICS), las cuantías de 252.425,08 € (42.000.000 ptas) y 312.526,29 € (52.000.000 ptas) en 1996 y 1997, respectivamente. Preguntada por la Inspección, manifestó en diligencia que dichas cantidades se dotaron "porque la Seguridad Social no estaba conforme con las mismas". Asimismo, en sus alegaciones ante la Inspección presentadas en 28 de febrero de 2004, manifestó que " las provisiones efectuadas lo eran en base a que casi la totalidad del importe facturado al ICS en los citados ejercicios [1996,1997 y 1998] , se hallaba no sólo pendiente de pago , sino que ni tan sólo se había contabilizado por el ente público como contraído y/o adeudado, y desde luego tampoco había sido aceptada la deuda, o lo que es lo mismo, la administración no había reconocido la obligación." Posteriormente, ante el Tribunal Regional , tras señalar que las cuantías dotadas suponían un 23% del valor total de la facturación no reconocida, regularizándose dicha cuenta en el momento en que la Administración formalizó el correspondiente reconocimiento de deuda, alegó que, en diciembre de 1995, formalizó un contrato financiero con Catalana de Factoring, Entidad de Financiación Factoring, S.A. (en adelante CACYF), para la cesión de créditos sin recurso al cedente, cuyo objeto era la cesión por Catar Medical SL y la subsiguiente adquisición por CACYF, de los créditos ostentados por el cedente frente a la Generalitat de Catalunya, produciéndose así un cambio subjetivo en la figura del acreedor, por lo que, una vez perfeccionado el contrato sólo podía reputarse válido el pago hecho al cesionario y no a CATAR Medical SL. De forma que, en virtud del referido contrato, el cesionario estaba obligado a pagar dicha deuda a Catar Medical SL una vez que la Tesorería de la Generalitat de Catalunya hubiera emitido el correspondiente reconocimiento de deuda, siendo por ello el deudor de Catar, no una entidad de derecho público, sino CACYF. A estos efectos, la interesada aportó fotocopia de dicho contrato."

QUINTO.- El argumento de la recurrente es que en virtud de dicho contrato, ya no serán créditos adecuados por una entidad de derecho público sino por Cacyf.

Sin embargo, dicha pretensión no puede ser admitida. En efecto, en autos, donde no se ha solicitado el recibimiento a prueba del recurso, no se ha acreditado que los importes de las provisiones se correspondan con créditos cedidos y respecto de las cuales Cacyf estaba obligada a anticipar su importe, por cuanto no consta dicha identificación en el expediente obrante ante la Inspección, ni tampoco de la documentación aportada por la recurrente, en especial de su Cláusula Sexta, prueba que naturalmente y conforme a los artículos 114 de la LGT, de 1963 y 217 de la Ley 1/00 , incumbía a la recurrente:

En efecto, ya que el contrato aportado, requiere, en su Cláusula Sexta , que para que CACYF, esté obligado a anticipar el importe del crédito, se le entregue previamente por el cedente un documento que figura como Anexo al contrato y que debe de reunir los siguientes requisitos: a) Cláusula de cesión del crédito efectuada y suscrita por el Cedente en favor de CACYF. b) Toma de razón por la Generalitat de Catalunya de la cesión y de la fecha de vencimiento de la obligación de pago por la ordenación de Pagos, previa comunicación a la Tesorería General de la Dirección General de Presupuestos y del Tesoro. c) Entrega por el Cedente de los documentos representativos de los créditos cedidos debidamente suscritos por el mismo.

2) Aún cuando pudiera considerarse que dichos créditos son adeudados por Cacyf en virtud del contrato de cesión, en todo caso, tampoco serían deducibles las dotaciones puesto que no se dan ninguno de los presupuestos previstos en el artículo 12.2 de la Ley 43/1995 , de acuerdo con el cual "Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro."

;correspondiendo la carga de probar tales extremos a la recurrente, lo que no ha hecho. Así, no se ha probado que concurra ninguna de las circunstancias previstas en las letras b), c) y d). Y en cuanto a la letra a) ,del contenido de la citada Cláusula Sexta del contrato unido a las propias alegaciones de la interesada resulta incumplido dicho requisito, al surgir la obligación de pago de CACYF frente a CATAR en el momento de emisión por la Tesorería del reconocimiento de deuda, y haberse dotado la provisión por el 23% del valor total de la facturación no reconocida. Como señala la interesada en sus alegaciones ante el TEAR, "la deuda no fue reconocida hasta el segundo semestre del año 1997, por lo que mi representada tampoco pudo anticipar el cobro al amparo de lo establecido en el referido contrato de cesión de crédito", alegación esta que supone que la obligación de CACYF surgió con dicho reconocimiento, de ahí que no estuviera aún obligado a anticipar importe alguno, y, por tanto, que cuando se dotó la provisión no había ni mucho menos transcurrido el plazo de un año a que se refiere la Ley.

3) Además, como señala el Abogado del Estado, si Catalana de Factoring anticipa el importe de las facturas presentadas al ICS, ese pago anticipado impide aplicar la provisión controvertida.

4) Por otra parte, y como pone de relieve el acuerdo de liquidación, el argumento de "reconocimiento de deuda" que utiliza aquí el sujeto pasivo, tiene un significado distinto: el ICS no pone en duda la venta. El término "reconocimiento" empleado por la Tesorería General de la Seguridad Social hace referencia a una de las cuatro fases que, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 1091/1988 de 23 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, y la Orden Ministerial de 1 de febrero de 1996 , por la que se aprueba la instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución de gastos del Estado forman parte del Procedimiento General de Ejecución del Gasto Público.

De forma que, resultando del expediente que los créditos adeudados lo eran a una entidad de derecho público, y estableciendo el citado artículo 12.2 que "No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.(...)", no habiéndose acreditado la existencia de procedimiento arbitral o judicial alguno, procede desestimar la pretensión de la interesada.

SEXTO.- Procede, a continuación, referirnos a los gastos por marketing. El artículo 14 de la Ley 61/78 , establecía que: "No tendrán la condición de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos:

a) Las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.

f) Las liberalidades."

El artículo 14 de la Ley 13/1995 , establece que

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidas en esta letra ... los realizados para promocionar, directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Dentro de este apartado la recurrente pretende incluir los siguientes viajes y destinos:

- Cartagena de Indias, realizado en 1995.

- Martinica, México y San José, realizados en 1996.

- Santo Domingo, realizado en el año 1997.

Aunque el sujeto pasivo manifestó en Diligencia nº 7 que los viajes a Hispanoamérica eran para intentar lanzar sus productos, sin embargo todos los viajes son realizados por los socios con sus cónyuges y algunos de ellos coinciden con periodos vacacionales (Semana Santa y Navidades).

Además, en caso de Martinica el viaje no ha llegado a realizarse, aunque se ha contabilizado. Figura también en Diligencia nº 7 de fecha 1 de febrero de 2000, que no se llegó a realizar venta de ningún tipo.

Por todo ello, procede rechazar su deducibilidad, al no estar relacionadas con los ingresos de la entidad.

SEPTIMO.- En lo que respecta a las atenciones a los clientes, expone la parte que estos clientes son básicamente el Instituto catalán de Salud y Farmacéuticos, relacionados con centros geriátricos asistenciales.

Los productos objeto de atenciones a clientes se entregaban a dichas farmacias y centros geriátricos, a fin de mantener o incrementar el nivel de ventas o, en su caso, captar a dicho cliente. Dado que nos encontramos ante un mercado con una competencia feroz, y con una práctica generalizada, si no lo hace Catar Medical, S.L., otra empresa lo hará y captará dicho cliente.

Señala el artículo 14 de la Ley 43/1995 , que no se entenderán comprendidos en el concepto de liberalidades "Los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ... ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente la venta de bienes o prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Y para la Sala dentro del especialísimo mundo donde la empresa ejerce su actividad, los referidos gastos son incardinables en el concepto de atenciones a clientes. Ahora bien, esas atenciones, siempre que ello sea factible por estar determinadas cuantitativamente, deben limitarse a las farmacias, excluyendo en todo caso al ICS, pues este sigue procesos de contratación para la adquisición de sus bienes y servicios sujetos a principios y procedimientos reglados en la preparación y adjudicación de los contratos de suministros de bienes.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala y Sección, en sentencia dictada en recurso, 356/2005, de fecha 25 de junio de 2009 , cuyos pronunciamientos es preciso reiterar por razones de unidad de acto y seguridad jurídica:

"SEXTO.- La cuestión se plantea a continuación, en torno a los gastos de publicidad y promoción correspondientes a la participación de D. Justino , hijo de D. Teofilo . administrador de la entidad en competiciones deportivas en Inglaterra.

Procede recordar la doctrina de la Sala, expuesta entre otras, en sentencia de 25 de noviembre de 2004, recurso 496/2002:

"Procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

En relación con la partida correspondiente a los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones públicas", consistentes en atenciones a clientes, debe indicarse que, con posterioridad, la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cambió dicho criterio en su art. 14.1 .e), último párrafo, al excluir específicamente del concepto de "gastos no deducibles", "los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Así la jurisprudencia más reciente ha venido aceptando como deducible estas partidas de gastos de atenciones a clientes, citamos como sentencia más reciente la de 1 de octubre de 1997 , Ponente Emilio Pujalte, donde se declara «Venturosamente, la nueva Ley de este Impuesto, de 27 de diciembre de 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su Art. 14 que No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respeto al personal de la empresa; 3º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 5º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto."

Por otra parte, y en la cuestión relativa a la deducibilidad de los supuestos gastos no justificados, hemos de reiterar que como ya tuvo ocasión de pronunciarse esta Sala en su sentencia de 7 de abril de 1998 (Recurso contencioso administrativo núm. 355/1994), para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º La contabilizacion del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). 3º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

En el presente caso, resulta de aplicación, dado el ejercicio impugnado, la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 14 , f, considera no deducibles "las liberalidades, cualquiera que sea su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m del artículo anterior.

A estos efectos no se consideran liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley . Asimismo, tampoco se consideran liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos."

La inspección hace constar que el sujeto pasivo justificó la necesidad del gasto, pues la factura existe, en base al interés en operaciones en el mercado inglés en las que intentó mediar, pero que apelando al secreto profesional, se negó a aportar dato alguno sobre supuestas operaciones y potenciales clientes.

Para justificar su pretensión, tanto de realidad del gasto como de su necesidad, la actora en vía judicial aportó fotografías del vehículo que disputó la fórmula Vauxhall, en las que se distingue claramente sobre el mismo el rótulo "Corporación M2", así como fotocopias de dos artículos de periódicos españoles en los que figura la recurrente como firma patrocinadora del referido vehículo, acompañando también fotocopias de revistas inglesas especializadas en las que se recogen crónicas, calificaciones y fotografías de eventos deportivos.

Pues bien, a juicio de la Sala, resulta evidente que a través del referido vehículo, se ofrecía una imagen de solvencia y estabilidad de la empresa, a la vez que se promociona la misma, tanto en España como en el extranjero, a fin de obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales, por lo que el gasto discutido tiene perfecto encaje en el de promoción de productos, al que hace referencia el artículo 14, f, de la Ley 61/78.

Téngase en cuenta, además, que el recurrente aduce, y la Administración no lo niega, que el contrato de sponsorización establecía que cualquier otra firma que quisiera entrar con posterioridad en el patrocinio tendría que ponerse de acuerdo con la entidad recurrente, por lo que, a lo más, estaríamos ante una inversión fallida.

Recuérdese al respecto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de 2 de junio de 1987 , que consideró deducibles las cantidades entregadas por una empresa (precisamente un casino de juego) al Ayuntamiento de una localidad para financiar los festejos con objeto de fomentar el turismo de la misma, pues tales gastos se hacían "con el fin de hacer propaganda indirecta del mismo -del casino- para potenciar una mayor clientela que redunde en beneficio de la sociedad titular del mencionado casino", la de 12 de diciembre de 2007, recurso de casación 2860/2002, que consideró deducibles los "regalos e invitaciones a clientes" y la de 16 de octubre de 2008, recurso de casación 9223/2004, que no consideró liberalidades las "comidas con terceros".

Añadir, por último, que la relación de parentesco entre el administrador y piloto no desvirtúa las conclusiones anteriores expuestas, a la vista de las múltiples ejemplos en el deporte y sobre todo en el de las carreras de motos y coches, en el que los corredores son hijos de "alguien"."

Procede, por lo tanto, la estimación parcial de este motivo del recurso.

OCTAVO.- En lo que afecta a los gastos por dietas y locomoción de Carmelo , hace constar la Inspección que en la cuenta 6290013 correspondiente a "dietas y locomoción Carmelo " en 1997, figura en el asiento nº 4474 un importe de 213.763 ptas.

De acuerdo con las hojas anteriores de la entidad correspondientes a las dietas y cuya fotocopia se incorpora al expediente, este viaje corresponde a un viaje realizado por Carmelo durante los días 20, 21 y 22 de junio de 1997 (viernes, sábado y domingo) a Ibiza. Asimismo, en la cuenta del año 1997, en el asiento nº 769, está contabilizada una factura por valor de 413.500 ptas. De acuerdo con la factura cuya fotocopia se acompaña al expediente, este importe corresponde a un viaje a México y Puerto Vallarta realizado por Carmelo con su esposa.

Pues bien, con respecto al viaje a Ibiza, el sujeto pasivo no ha podido demostrar qué tipo de negocio se puede realizar en Ibiza que permita promocionar la venta de sus productos.

En cuanto a los viajes a México y Puerto Vallarta, en ningún momento se ha demostrado la correlación con los ingresos de la entidad. Los gastos citados no se encuadran, por tanto, dentro de las excepciones de la letra e) del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , por lo que cabe rechazar su deducibilidad.

NOVENO.- Cuenta Ahorro Pensiones Socios. Según la recurrente corresponde a remuneraciones por trabajos realizados por dichos socios.

Los administradores socios de la sociedad Catar Medical, S.L. resultan ser:

- Carmelo , DNI: NUM000 .

- Gustavo , DNI: NUM001 .

En los Libros de Contabilidad del sujeto pasivo figuran las cuentas, "Ahorro pensión Carmelo ", con número de subcuenta 6401003, y "Ahorro pensión Gustavo ", con número de subcuenta 6401004 (contabilizadas, por tanto, como gasto), por las siguientes cuantías:

AÑO 1995 759.000 753.000

AÑO 1996 795.000 789.000

AÑO 1997 831.000 549.000

Habiéndose solicitado al sujeto justificación de dichas cuentas, se ha limitado a aportar fotocopias de los asientos contables realizados (diligencia nº 2). Dichas cuantías, sin embargo, no han sido imputadas a los socios por ningún concepto.

El art. 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos:

a) Las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación."

El art. 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. del Impuesto sobre Sociedades , en su apartado 3 indica que: "Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones" -

El art. 14 de la Ley 43/1995 señala que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

De la documentación aportada por el sujeto pasivo, se observa que son pagos realizados a los socios de la entidad. En este caso pueden darse dos posibilidades:

a) considerarlos como Retribuciones de Personal en concepto de Planes de

Pensiones: Si admitimos esta calificación, de acuerdo con la legislación aplicable, para que estos gastos sean considerados como ingresos se requiere, como mínimo, que sus perceptores se los imputen como ingreso, cosa que no se produce por ningún concepto. Tampoco se cumplen los requisitos previstos en los apartados b) y c) del art. 13.2 de la Ley 43/1995. (No se acredita el cumplimiento de ninguno de los requisitos necesarios para considerarlos partidas deducibles)

b) Considerarlos como Retribución de Fondos Propios: en ningún caso las retribuciones de Fondos Propios son partidas deducibles. En consecuencia, cualquiera de las opciones que se elija, supone la no admisión como gasto deducible de las mencionadas partidas por importe de:

Año 1995: 1.512.000

Año 1996: 1.584.000

Año 1997: 1.380.000

Procede, en consecuencia, desestimar este motivo del recurso.

DECIMO.- Resta por examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente, esto es, la alegada improcedencia de la sanción impuesta.

Debe partirse de que el Tribunal Económico Administrativo Central ordenó su sustitución por otras, con arreglo a la Ley 25/1995 , con aplicación únicamente del porcentaje del 50%.

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000), de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981 (LA LEY 148/1981), de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos -incluida la provisión por insolvencias- que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera insuficientemente justificados, puesto que a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación, sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente las operaciones controvertidas en las correspondientes declaraciones por el concepto impositivo y períodos examinados, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002 resolutoria del Recurso nº 233/2000 , que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy recurrente.

DECIMOPRIMERO.- En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Santiago Tesorero Díaz, en nombre y representación de CATAR MEDICAL, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de noviembre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa en cuanto a los gastos por atenciones a clientes, en lo que respecta exclusivamente a las atenciones a farmacias, y a las sanciones impuestas que se dejan sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

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