PRIMERO.- Normativa que se considera infringida por la sentencia a juicio del Abogado del Estado.
Considera la recurrente que la sentencia incurre en Infracción de los artículos 148 (LA LEY 1914/2003) apartados 1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), en relación con los artículos 87, 170 y 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007).
Según el artículo. 148 apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003):
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado."
El art. 87 RGIT, en la parte que aquí interesa, establece:
"1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.
2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.
Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.
3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
a) Procedimiento que se inicia.
b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica."
Ya en el ámbito propio del procedimiento de inspección, la planificación de las actuaciones inspectoras se regula en el art. 170 RGIT:
"Artículo 170. Planes de inspección.
1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.
2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (LA LEY 356/2004), en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este reglamento.
4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.
5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.
6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.
7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.
8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.
Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.
9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas, estas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artículo 50.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (LA LEY 1770/2001), por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las correspondientes Administraciones tributarias deberán adecuar sus respectivos planes de inspección a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por ellas aprobados, en relación con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos."
Por último, sobre la extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección dispone el art. 178 RGIT:
"1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones yperiodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indiqueotra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.
3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:
a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.
b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.
c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.
4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al iniciode estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda adistintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de lasactuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollandorespecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."
Para el recurrente, la Sala a quo, ha infringido los preceptos citados, cuando atribuye al programa de actuación que sirve para seleccionar a los contribuyentes una significación de la que carece. A su juicio, una cosa es el programa para la selección, que forma parte de la planificación de las actuaciones inspectoras, y otra distinta el alcance de dichas actuaciones.
SEGUNDO.- Resolución del fondo de la cuestión planteada.
La introducción de los planes de actuación, de Control, parciales, pueden tener la finalidad de facilitar a la Administración Tributaria su funcionamiento, especialmente mediante la aplicación de programas informáticos que permitan un tratamiento más ágil de la fiscalización de un determinado sector de contribuyentes, pero su previsión, quizá no muy acertada, en normas legales y reglamentarias, no puede traducirse sin más en un derecho subjetivo del contribuyente a no ser investigado si no se encuentra incluido en dichos planes y programas, pues ello supondría el incumplimiento por parte de la Administración del deber de fiscalización de que todos los ciudadanos cumplan con el deber de contribuir, previsto en el articulo 31.1 de nuestra norma constitucional.
Sentada esta premisa, la actuación de esta Sala en su labor interpretativa no puede ir ni más allá de la pregunta que le plantea la Sección Primera, al admitir el recurso, ni del alcance de la cuestión que se discutía en la sentencia recurrida, que no es otra que determinar si la inclusión de una actividad en un programa, que permite su carga en el mismo a los contribuyentes afectados por la misma, supone un límite para el alcance de la investigación, como sostiene la sentencia recurrida y mantiene la recurrida en casación, o si por el contrario, es un limite para incluir en el plan a quien no reúna la circunstancia de incurrir en la actividad objeto de fiscalización, en este caso profesionales en ejercicio de la Abogacía, pero si de da esta circunstancia, el alcance de la investigación, de ser general, como ocurre en el presente caso, puede afectar a todos los elementos del tributo, en este caso la renta y otras actividades como la inmobiliaria, no incluida en principio en el programa de actuación correspondiente.
Pues bien,
en este punto la sentencia no vulnera el artículo 148 (LA LEY 1914/2003) apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria, puesto que no niega la posibilidad de la investigación parcial, pero si que hace una interpretación de la normativa que esta Sala no comparte, pues
al vincular la posibilidad de investigar la actividad de promoción inmobiliaria del sujeto pasivo a la inclusión en el programa, hace que todas las investigaciones de los incluidos en los mismos serían parciales, al reducirse su objeto a la actividad que facilita la selección mediante la carga en el programa, excluyendo la potestad de la Administración de otorgar ab initio el carácter de general a la investigación, o de que se modifique la parcial en general, de oficio , mediante la comunicación correspondiente, o a instancia de parte, como claramente se desprende de dicha normativa.
En consecuencia,
compartimos el criterio del Abogado del Estado cuando diferencia entre la selección del sujeto pasivo investigado, en este caso los profesionales en ejercicio de la Abogacía, y otra el alcance de la investigación, que desde el primer momento se indica que es general en la orden de carga: " Descripción del programa: PROFESIONALES - Actuaciones: ACTUACIÓN COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN - Alcance de la actuación de comprobación e investigación: - General - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2009 a 2010 - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2T 2009 A 4T 2010".
Por todo ello
es evidente que desde el inicio de la investigación queda patente al recurrente que el objeto de la actuación de comprobación e investigación tiene carácter general, y es el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2009 a 2010, y el IVA segundo trimestre de 2009 al cuarto Trimestre de 2010, por lo que todos los elementos necesarios para la determinación de la deuda tributaria estaban incluidos dentro del alcance de la investigación, sin que se produzca indefensión alguna para el recurrente y siendo además necesarios para la correcta regularización de su situación tributaria.
En consecuencia, el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia recurrida.