I.
Datos de identificación
Sentencia de la Sala Tercera (Contencioso-administrativo) del Tribunal Supremo 1310/2020, de 15 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3275 (LA LEY 138018/2020), Sección Segunda (RC 5926/2018).
Ponente D. Jesús Cudero Blas.
II.
Resumen del fallo
1º. Mediante resolución de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de A Coruña, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se formularon frente a un contribuyente liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011; las mismas resultaron a ingresar 3.371,75 euros y 3.065,65 euros, respectivamente.
2º. Formulada reclamación económico administrativa contra la anterior resolución, fue la misma desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 28 de abril de 2017.
3º. La
STSJ de Galicia 199/2018, de 6 de junio (LA LEY 139981/2018) (Sección Cuarta) desestimó el recurso contencioso administrativo 15389/2017 formulado contra la anterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 28 de abril de 2017.
4º. Interpuesto recurso de casación, el Tribunal Supremo mediante STS 1310/ 2020, de 15 de octubre (LA LEY 138018/2020), estableció la correspondiente doctrina casacional y procedió a la estimación del recurso de casación en los siguientes términos:
«PRIMERO.
Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo, por remisión al fundamento jurídico cuarto in fine de la sentencia núm. 96/2020, 29 de enero, dictada en el recurso de casación núm. 4258/2018 (LA LEY 942/2020).
SEGUNDO.
Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por … contra la sentencia de fecha 6 de junio de 2018, (LA LEY 139981/2018) de la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, dictada en el procedimiento ordinario núm. 15389/2017, sentencia que se casa y anula.
TERCERO.
Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 15389/2017 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 28 de abril de 2017, desestimatoria de la reclamación … presentada contra el acuerdo de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de A Coruña, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2010 y 2011, resolución y acuerdo administrativo que se anulan por su disconformidad a Derecho.
CUARTO.
No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni las de la instancia».
III.
Disposiciones aplicadas
* Constitución Española, artículos 14 (LA LEY 2500/1978) y 103.1. (LA LEY 2500/1978) (CE)
* Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículos 34.1.h) (LA LEY 1914/2003), 99.2 (LA LEY 1914/2003) y 105.1, segundo párrafo (LA LEY 1914/2003), en relación con el 108.2.c. (LA LEY 1914/2003) (LGT)
* Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, artículos 17.1.d) (LA LEY 11503/2006) y 96 (LA LEY 11503/2006). (LIRPF (LA LEY 11503/2006))
* Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, artículos 3 (LA LEY 3030/2007), 9 (LA LEY 3030/2007) (A.3.a.2, último párrafo) y 61 (LA LEY 3030/2007). (RLIPF)
* Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la jurisdicción contenciosa administrativa (LA LEY 2689/1998) (LRJCA), artículo 88.3.a) (LA LEY 2689/1998). (LRJCA)
IV.
Antecedentes de hecho
1º. El contribuyente recurrente expuso en la reclamación económica administrativa ser empleado de una entidad cooperativa dedicada a la prestación de servicios técnicos de reproducción y veterinaria a ganaderías de leche de vacuno, teniendo la condición de veterinario del servicio de reproducción en establos de vacuno, señalando el lugar en el que se ubicaba su centro de trabajo, así como el domicilio particular (en municipio diferente), y señalando que por el tipo de labor desempeñada, realizaba continuos desplazamientos a las granjas donde desarrolla su trabajo. Añadía que las visitas podían variar, tanto geográficamente (por toda Galicia), como en el tiempo de dedicación en cada granja, fundamentalmente en base a la dimensión de la granja, pero también en base a las necesidades de ordeño de los ganaderos. Que era práctica habitual y necesaria de la entidad cooperativa que sus trabajadores realizaran las comidas en su horario de trabajo continuo, durante el tiempo estrictamente necesario y a la hora que estimen conveniente en función de la disponibilidad de trabajo diario en las granjas, por lo que hacían práctica del régimen de dietas por manutención previsto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). En consecuencia, que cada día de desplazamiento, cada trabajador percibía el importe de 26,67 euros por manutención fuera de su municipio habitual de trabajo o residencia, sin pernoctar.
2º. La resolución del TEAR de Galicia desestimó la reclamación interpuesta frente a las liquidaciones impugnadas ya que consideró no acreditado que el trabajador tuviera que desplazarse fuera de su lugar habitual de trabajo y del que constituye su residencia, afirmando expresamente (i) que el centro de trabajo del interesado no se encuentra en el domicilio social de la cooperativa, sino en las granjas donde presta servicios y (ii) que no existe soporte documental que acredite que las cuantías que percibe el socio-trabajador correspondientes a dietas ser refieran a gastos en los que efectivamente haya incurrido la empresa.
3º. La sentencia de instancia —remitiéndose íntegramente a la fundamentación de la anterior STSJ de la propia Sala 595/2017, de 20 de diciembre, RCA 15372/2017 (LA LEY 208809/2017), promovido por otro socio cooperativista— declaró:
«[...]cuando el artículo 9 del Reglamento (LA LEY 3030/2007) exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.
En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas. Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción [...].
Criterio similar es de ver en la sentencia de 23/3/16 (LA LEY 32426/2016) (recurso 15575/15) y en la de 13/4/16 (LA LEY 50227/2016) (recurso 15504/15), que se remite a la anterior.
En todas ellas subyace la cuestión relativa a la carga de la prueba (artículo 105.1 LGT (LA LEY 1914/2003)) en cuanto si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes».
La sentencia también rechaza la alegada vulneración del principio de igualdad al no acreditarse que la situación de otro trabajador-cooperativista fuese la misma que la del recurrente ni se habían aportado documentación que probara el gasto, por lo que no se infringía el artículo 14 de la Constitución (LA LEY 2500/1978).
V.
Doctrina del Tribunal Supremo
Mediante ATS de la Sección Primera de la Sala Tercera, de 21 de febrero de 2020 (LA LEY 4763/2020) se señaló que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistía en: «Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF».
Para dar respuesta a la citada cuestión de interés casacional objetivo, la STS realiza las siguientes consideraciones, mediante las que se remite in toto a lo razonado y decidido en la anterior STS 96/2020, de 29 de enero (RC 4258/2018 (LA LEY 942/2020)), de la señala que era de similar naturaleza, y en que se dilucidaban cuestiones semejantes a las planteadas en autos, y donde también son comunes las interrogantes suscitados en los respectivos autos de admisión a los que debemos dar respuesta, de conformidad, todo ello con las elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
1º. Sobre la doctrina de la carga de la prueba la sentencia de remisión señalaba recordando una reiterada doctrina general:
«Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como
"el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia"»
.
Reiterada tal doctrina, la STS (LA LEY 138018/2020)añade que, de no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. «Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que
"el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba"»
.
2º. Pues bien, reiterada la anterior doctrina general la STS proyecta la citada doctrina sobre el ámbito tributario, señalando, conforme a lo establecido en el artículo 105 de la LGT (LA LEY 1914/2003), que
«cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación
, y
el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales
, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que
se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo
».
3º. Como tercer paso la STS aplica la citada doctrina de la carga de la prueba, en el ámbito tributario, sobre el supuesto concreto de las dietas y gastos de desplazamiento relacionadas con el IRPF, señalando al efecto:
Con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen
«Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), en relación con el art. 9 del RIRPF, (LA LEY 3030/2007) se comprende
dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo
sujetos al impuesto, aparte de otros, "Las
dietas y asignaciones para gastos de viaje
, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen,
si bien se exceptúan
, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción,
aquellos que en definitiva
no retribuyen el trabajo del empleado, sino que
vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo
cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.
En lo que respecta a los gastos de manutención —en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación—, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención —y estancias, que deben justificarse— en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros —los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones—.
Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo
, como mandata el art. 9 del RIRPF (LA LEY 3030/2007)».
4º. Partiendo de la citada obligación del pagador —y en aplicación de las anteriores reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente—, la STS concreta las obligaciones probatorias del contribuyente, al cual corresponde «acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción».
Pero la STS destaca que, en supuestos como el de autos, lo existente es una relación entre el obligado tributario del IRPF y la AEAT, siendo en el marco de la citada relación en la que tienen que tomarse en consideración las citadas reglas de la carga de la prueba, por lo que «es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos». Como señala la sentencia el pagador, respecto de esta relación, «resulta
un extraño
, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba».
En el marco de dicha relación, señala la sentencia, «las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos …».
5º. En el marco de la anterior posición del pagador-retenedor la STS toma en consideración otra circunstancia relacionada con la mismas, cual es el conjunto de facultades de dirección y organización empresarial —lógica de las relaciones laborales— que cuentan con un contenido extrafiscal, y, conforme a las cuales, señala la STS, es el empleador el que dirige y organiza la actividad laboral y el que, a efectos fiscales, define y delimita, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es, no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior la sentencia añade que el artículo 34.1.h) de la LGT (LA LEY 1914/2003) establece el «Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó», en relación con el artículo 99.2 de dicho texto, conforme al cual «Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados».
De ello deduce la STS que resulta posible «discernir el
derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante
. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen».
Como consecuencia de ello, señala la STS «ha de convenirse que
es la Administración, con facultades para proceder a la regularización
y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE (LA LEY 2500/1978), ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen,
la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba
. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva —siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración—.
Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración
. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF (LA LEY 3030/2007), además, le corresponde «acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo».
VI.
Conclusión casacional
Para dar respuesta a la cuestión planteada, la STS (LA LEY 138018/2020)matiza su anterior doctrina, recordando que el objeto del debate consistía en dilucidar si determinadas cantidades por dietas o asignaciones —en este caso sólo por manutención—, percibidas por el contribuyente, están o no sujetas, conforme dispone el artículo 17 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) —en relación con los requisitos y cuantía que prevé el artículo 9 del RIRPF (LA LEY 3030/2007)—, dentro de la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia, o no, de los requisitos previstos en el artículo 9 del RIRPF, para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen, le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal.
Tal planteamiento es respondido en los siguientes términos:
«Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados,
corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones
—siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados—; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta —lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de prueba se autorizan—.
Es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que
es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad
, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto,
no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión
—ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento—, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo,
a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa,
que de no resultar suficientes para
la Administración
para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas
deberá dirigirse al empleador para hacer prueba
sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación,
en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos
; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad».
Pues bien, con todas las anteriores matizaciones la STS establece la siguiente doctrina casacional:
«No es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».
VII.
Resolución del caso concreto
La STS (LA LEY 138018/2020)declara haber lugar al recurso de casación, lo cual conduce a anular la sentencia de instancia, así como los actos administrativos recurridos.
A tal efecto la sentencia —de conformidad con lo acreditado en el recurso contencioso administrativo— parte de que el recurrente es socio trabajador de una cooperativa, que desenvuelve su labor como veterinario, y que acude a las granjas de vacuno, percibiendo 26,67 euros/día para manutención, para lo cual utiliza vehículos de la cooperativa por lo que no se genera gastos por los desplazamientos, y sosteniendo, en síntesis, que, en todo caso, la acreditación de los desplazamientos corresponde a la cooperativa.
La STS rechaza la valoración probatoria realizada por la resolución del TEAR y por la sentencia de instancia, señalando al respecto:
«En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, "el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual". Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.
Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente,
la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder
; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF (LA LEY 3030/2007), puesto que
debió dirigirse al efecto al pagador
,
pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención,
y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación».