Con anterioridad a la siguiente exposición, conviene incidir en dos cuestiones: el presente artículo no pretende analizar las implicaciones fiscales relacionadas con «operaciones de minería», «staking», compraventa/permuta de criptomonedas u operaciones análogas y, por otra parte, las opiniones y manifestaciones contenidas en el mismo pretenden informar, de manera genérica, de las posibles implicaciones en la tributación (directa e indirecta) de ciertas operaciones en las que intervengan criptomonedas. Consecuentemente, en ningún caso son susceptibles de ser utilizadas como asesoramiento fiscal y tributario en la materia, puesto que se recomienda analizar cada operación de manera individualizada y en atención a las particularidades de cada caso.
Pese a que las criptomonedas no poseen un estatuto jurídico de moneda o dinero, sí resulta admitido como medio de intercambio de productos o servicios
En primer lugar, siendo una incógnita recurrente, pese a que las criptomonedas no poseen un estatuto jurídico de moneda o dinero, sí resulta admitido como medio de intercambio de productos o servicios, siempre que las partes que intervengan en la transacción así lo establezcan (permuta de bienes). No es óbice analizar la discusión doctrinal o jurisprudencial en relación a su consideración: «medio de pago» o «medio de cambio». No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en fecha de 22 de octubre de 2015, define las divisas virtuales como medio de pago contractual (no debemos caer en el error de equiparar el concepto a moneda de curso legal).
Como punto de partida, en relación a la tributación directa, desde la perspectiva de las personas físicas que intervienen en una transacción en la que medien criptomonedas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del perceptor de la moneda virtual, deberá analizarse si deriva de una relación laboral o de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Si la respuesta es negativa, en ambos sentidos, originará una alteración patrimonial que dará lugar a una ganancia patrimonial (GP) o pérdida patrimonial (PP), de conformidad con la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), entre otras, en la Consulta Vinculante V1948/2021, de 21 de junio de 2021 (LA LEY 2147/2021). En caso contrario, si la respuesta es afirmativa, constituirá un rendimiento del trabajo en especie (con los límites establecidos para este tipo de retribuciones) o un rendimiento de actividad económica, respectivamente.
Como contrapartida, aquella persona física que entregue (como contraprestación o intercambio) una moneda virtual, al margen de una actividad económica, tendrá una alteración de su patrimonio y, consecuentemente, tendrá una GP o PP en su IRPF (conforme a la Doctrina establecida por la DGT para los supuestos de permutas de criptomonedas, entre otras, en la Consulta Vinculante V2520/2022, 7 de diciembre de 2022 (LA LEY 2818/2022)). En este contexto, para valorar la alteración patrimonial, deberá atenderse al «método FIFO», esto es, las primeras monedas virtuales que entraron en el patrimonio, serán las primeras en salir.
Sin pretender realizar un análisis exhaustivo, sí conviene puntualizar que la tenencia de criptomonedas en el patrimonio de personas físicas tiene repercusión en Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el novedoso Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (IGF).
Por otra parte, en supuestos en los que los operadores sean personas jurídicas, la tenencia de criptomonedas (según el ICAC) puede tener la consideración contable de existencias (en caso de compraventa habitual) o de inmovilizado intangible (en supuestos de inversión). En cualquier caso, las operaciones relacionadas con monedas virtuales por personas jurídicas, pueden dar lugar a un beneficio integrable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS).
En otro orden y en relación a la tributación indirecta, particularmente en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), siempre que se trate de operaciones localizadas en España, las entregas de bienes y prestaciones de servicios cuyo intercambio se efectúe en moneda virtual, producirán sujeción o exención en función de la naturaleza del bien entregado o del servicio prestado.
Consecuentemente, cuando la contraprestación no sea dineraria, la base imponible estará constituida por el importe, expresado en euros, que se hubiera acordado en condiciones de mercado y entre partes independientes. No obstante, a efectos de facturación, la norma establece que podrán expresarse en cualquier moneda (debe entenderse, desde la generalidad de la normativa, que se encuentran incluidas las virtuales), siempre y cuando la cuota de IVA repercutido se exprese en euros, atendiendo al tipo de cambio vigente en el momento de devengo del impuesto.
No podemos olvidar que, atendiendo al transmitente, a la naturaleza de la operación y a la incompatibilidad con el IVA, existen operaciones que pueden ser susceptibles de tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP). La base imponible se calculará conforme al valor de mercado del bien transmitido, salvo que el declarado sea mayor (a estos efectos, debemos considerar que, cuando uno de los bienes permutados sea un inmueble, el valor de referencia podrá constituir la base imponible del ITP).
La Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal introduce novedades que originan la creación de nuevos modelos informativos sobre saldos en monedas virtuales
Finalmente, la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal introduce novedades que originan la creación de nuevos modelos informativos sobre saldos en monedas virtuales (Modelo 172), operaciones con monedas virtuales (Modelo 173), así como, sobre la declaración de monedas virtuales en el extranjero (Modelo 721). Si bien, hasta el momento, estos modelos no han sido aprobados, previsiblemente entrarán en vigor en 2024, con el objetivo de facilitar la información relativa al presente ejercicio.
En conclusión, si bien ha existido históricamente una omisión en la regulación de las criptomonedas, de manera progresiva se va subsanando, con las consecuentes implicaciones tributarias que no podemos ignorar.