CONTESTACIÓN
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).".
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018 (LA LEY 21319/2018), de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora al ordenamiento jurídico español los artículos de la Directiva 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16) (LA LEY 4717/2016).
3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) se ocupa de definir el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) establece que:
"A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.".
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018 (LA LEY 21319/2018), de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
"1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.
En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las características específicas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.
2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.
Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.
Será posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisión, pueda conocerse la tributación a efectos del IVA que corresponda a cada transacción en el momento de su canje.
3.º Por su parte, tendrá la consideración de «bono polivalente» aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendrá la consideración de un bono polivalente aquel cuya redención pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.
(…).".
De la información aportada en el escrito de consulta resulta que los bonos objeto de consulta que va a vender la entidad consultante a sus clientes darán derecho a acceder a gimnasios y "centros de fitness" así como a distintos tipos de servicios en cualquiera de los centros asociados al programa, que se encuentran distribuidos por diversos países, tanto dentro como fuera de la Comunidad, de manera que no existe certeza acerca de la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios subyacentes a dichos bonos en el momento de su entrega.
En consecuencia, los bonos a que se refiere el escrito de consulta reúnen la condición de bono polivalente en los términos previstos en la Directiva 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) y en la Resolución de 28 de diciembre de 2018 (LA LEY 21319/2018), de la Dirección General de Tributos.
4.- En relación con el régimen de tributación de los bonos polivalentes, dicha resolución dispone lo siguiente en su apartado segundo:
"1.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestación total o parcial de la entrega del bien o la prestación del servicio, estará sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).
No obstante, no quedará sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente.
Por tanto, la transmisión de un bono polivalente efectuada a título oneroso por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o al tenedor final del bono polivalente, tenga o no este último la condición de empresario o profesional actuando como tal, no quedará sujeta al IVA como la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente y, por tanto, no determinará el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación.
Por su parte, la operación subyacente de entrega de bienes o de prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente tributará a efectos del IVA cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la presentación o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestación de servicios.
2.º Cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA.
El servicio de distribución o promoción solo quedará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio.
La base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen que estará constituido, para cada operación, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisición, IVA incluido, en ambos casos.
No obstante, la base imponible del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido, en ambos casos.
El servicio de distribución o promoción del bono polivalente tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.
(…).".
En consecuencia, con lo anterior, la transmisión de un bono polivalente por su emisor o su poseedor en los términos señalados no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la operación subyacente cuando dicho bono se redima, en los términos expuestos.
5.- Por otra parte, en relación con la naturaleza del servicio prestado por la entidad consultante y su forma de tributación, el apartado Tercero de la referida resolución dispone lo siguiente en su ordinal segundo:
"2.º Cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA.
El servicio de distribución o promoción solo quedará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio.
La base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen que estará constituido, para cada operación, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisición, IVA incluido, en ambos casos.
No obstante, la base imponible del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido, en ambos casos.
El servicio de distribución o promoción del bono polivalente tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento".
Por lo tanto, los servicios que presta la entidad consultante, emisora de los bonos que no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto según manifiesta la misma en su escrito de consulta, en la transmisión de los mismos a sus clientes tendrían la consideración de servicios de distribución o promoción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pero no se encontrarían sujetos al mismo, bajo la premisa de que la consultante no tiene su sede de actividad económica, ni un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
6.- Por otra parte, en relación con la prestación de los servicios subyacentes de gimnasio y el resto de los que pueden adquirirse con el bono, el apartado Tercero, ordinales primero y tercero, de la Resolución de bonos dispone lo siguiente:
"1.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestación total o parcial de la entrega del bien o la prestación del servicio, estará sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).
No obstante, no quedará sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente.
(…)
Por su parte, la operación subyacente de entrega de bienes o de prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente tributará a efectos del IVA cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la presentación o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestación de servicios.
3.º La entrega de bienes o la prestación de servicios derivada de la redención de un bono polivalente quedará sujeta al IVA cuando, conforme a las reglas sobre el lugar de realización del hecho imponible contenidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), dicha entrega de bienes o prestación de servicios se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
El devengo de esta entrega de bienes o prestación de servicios se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).
El proveedor que realice la entrega del bien o el prestador que realice la prestación del servicio al tenedor del bono polivalente que lo haya presentado para su canje, deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura a dicho tenedor al tipo impositivo correspondiente a dicho bien o servicio.
Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 78 (LA LEY 3625/1992) y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), la base imponible de la entrega de bienes o de la prestación de servicios realizada en relación con un bono polivalente será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación asociada al mismo, menos la cuota del IVA correspondiente a los bienes entregados o los servicios prestados, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 (LA LEY 3625/1992) y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).
En consecuencia, la base imponible de la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono polivalente estará constituida por la cantidad satisfecha en su adquisición por el tenedor que lo presente para su canje y redención o, en su caso, por el valor monetario indicado en el bono, minorada en la cuota del IVA correspondiente a dicha entrega de bienes o prestación de servicios. Dicha cuota estará, por tanto, incluida en la cantidad satisfecha por el tenedor en la adquisición del bono polivalente o, en su caso, en el valor monetario indicado en el mismo".
En consecuencia con lo expuesto, el destinatario de los servicios subyacentes de gimnasio y el resto de los servicios incluidos en bono correspondiente será el cliente tenedor del bono que lo presente para su canje y la base imponible del referido servicio será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación asociada al mismo, menos la cuota del Impuesto correspondiente a los servicios prestados.
A estos efectos, debe señalarse que, en el supuesto objeto de consulta, por un bono único mensual se permite a su tenedor la utilización de los servicios de gimnasio y el resto de los posibles servicios incluidos en el mismo no en un único centro sino en distintos centros asociados en un mismo mes, de manera que la base imponible de cada uso diario del bono no podría corresponder con el importe total del bono mensual satisfecho por su tenedor.
En estas circunstancias, para el cálculo de la base imponible del Impuesto de estos servicios subyacentes de manera individualizada cada día o validación que sean utilizados por el tenedor del bono deberá utilizarse un criterio homogéneo y razonable que permita individualizar la parte del importe total mensual del bono satisfecho por su tenedor que se corresponde con ese uso o validación diario individual.
En este sentido, un criterio razonable podría ser atribuir a cada validación diaria realizada por el usuario en cualquiera de los centros asociados o por servicios recibidos la parte proporcional que corresponda al importe total del bono mensual en función del número de día del mes correspondiente (o de los días totales que abarque el bono si no coincide con un mes natural).
Es decir, si el bono comprende treinta días, el importe teórico correspondiente para determinar la base imponible del impuesto por la validación de un día sería el resultado de dividir el importe total del bono mensual entre treinta, menos la cuota del Impuesto correspondiente a los servicios prestados.
7.- Por otra parte, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, debe señalarse que pudiera darse el supuesto de que la consultante satisficiese al gimnasio o centro correspondiente una cantidad superior a este precio diario teórico del bono canjeado calculado según lo expuesto anteriormente. Dicho exceso tendrá la consideración de contraprestación de una prestación de servicios realizada por el gimnasio o centro asociado a favor del consultante.
En relación con la calificación de esta prestación de servicios realizada, en su caso, por parte de los gimnasios o centros asociados a favor de la entidad consultante, debe señalarse que la misma tendrá la consideración de una prestación de servicios consistente en permitir el acceso al correspondiente gimnasio o centro asociado a la entidad consultante.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
"3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio".
Por lo tanto, en caso de producirse, dicha prestación de servicios consistente en el derecho de acceso a una instalación deportiva se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se produzca en el mismo y, en estos casos, la misma se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).