CONTESTACIÓN
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (LA LEY 3625/1992) (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.".
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) define las prestaciones de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante contrató a una empresa funeraria para la realización de distintas operaciones, algunas que de forma individual podrían tener la calificación de entregas de bienes (ataúd, sábana, funda de avión), y otras como prestaciones de servicios (alquiler de la sala del tanatorio, el servicio nacional personal del servicio y la carroza fúnebre).
Adicionalmente, dicha empresa funeraria contrató y pagó, en nombre y por cuenta de la consultante, el embalsamiento y el flete aéreo.
Con carácter previo debe analizarse si dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios deben analizarse de forma independiente o si, al contrario, deben ser consideradas conjuntamente a los efectos del impuesto.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para considerar que se trata de una operación única formada por una pluralidad de elementos, algunos de los cuales de forma individual tendrían la consideración de entregas de bienes y otros de prestaciones de servicios, pero que constituyen una prestación de servicios funerarios.
Este criterio ya ha sido manifestado con anterioridad por esta Dirección General en la contestación vinculante de 10 de enero de 2018, número V0023-18.
En consecuencia, se debe concluir que se trata de una prestación de servicios única consistente en un servicio funerario.
2.- Una vez calificada la operación como prestación de servicios funerarios, debe analizarse el lugar de realización del hecho imponible. Las prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible, contenidas en los artículos 69 (LA LEY 3625/1992), 70 (LA LEY 3625/1992) y 72 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) señalando, concretamente, el artículo 69.Uno que:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…).
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.".
De acuerdo con lo anterior, el servicio funerario prestado estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el prestador tenga la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los presta en el territorio de aplicación del impuesto.
A estos efectos, de la información aportada se deduce que la empresa funeraria dispone de su sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que dicha prestación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en relación con la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido al servicio funerario, a exportadores en régimen de viajeros, el artículo 117.Uno de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) dispone que:
"En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º, de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.".
Por su parte, según el artículo 21, número 2.º, de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992):
"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).".
De acuerdo con la normativa citada, la devolución de exportaciones en régimen de viajeros no resulta aplicable al supuesto considerado que, como se ha señalado tiene la consideración de una prestación de servicios funerarios en su conjunto y no de una pluralidad de entregas de bienes y prestaciones de servicios individualizadas a estos efectos.
4.- Finalmente, en relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992):
"Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.".
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (BOE de 18 de diciembre) dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).