CONTESTACIÓN
1.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (LA LEY 109/1994) (en adelante, TUE).
Con arreglo al artículo 50, apartado 3 del TUE (LA LEY 109/1994), los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.
El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT). El Acuerdo sobre la Retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea de 12 de noviembre de 2019.
El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.
El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LA LEY 11857/2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.
La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).
También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.
Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte y los operadores establecidos en Irlanda del Norte que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/09/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo "XI".
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varios Comunicados dirigidos a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al "Brexit".
En la resolución de esta consulta se presume que las mercancías se expiden desde una parte del Reino Unido distinta del territorio de Irlanda del Norte.
2.- El artículo 13, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).".
El artículo 15, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) señala que se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).".
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
En consecuencia, las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por la entidad consultante que tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto español (Península e islas Baleares).
3.- En relación con el lugar en que se entienden realizadas las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 71 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) dispone que:
"Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.".
En cuanto al momento en que se entienden producidas las operaciones, el artículo 76 de la Ley del Impuesto, señala:
"En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
(....).".
Por su parte, el artículo 75.Uno.8º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), según redacción dada por el artículo 216.Siete del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (LA LEY 1003/2020) (BOE de 5 de febrero), en vigor desde 1 de marzo de 2020, dispone que se devengará el Impuesto:
"8º. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel:
a) En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
b) En el que los bienes se pongan a disposición del adquirente, en las entregas de bienes efectuadas en las condiciones señaladas en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley.
A efectos de las letras a) y b) anteriores, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
c) En el momento en que se produzca el incumplimiento de las condiciones a que se refiere el apartado tres del artículo 9 bis de esta Ley.
d) Al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses a que se refiere el apartado cuatro del artículo 9 bis de esta Ley.".
De conformidad con este precepto, el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie el transporte de los bienes determina para el destinatario, sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria de bienes, el devengo del Impuesto y, consiguientemente, la obligación de presentar, en los plazos fijados por la normativa del Impuesto, la declaración-liquidación de la operación y la declaración recapitulativa.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (LA LEY 3668/1992) (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el citado Real Decreto-ley 3/2020 (LA LEY 1003/2020), establece que:
"2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 (LA LEY 5145/2011), por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).".
En relación con la forma en que puede considerarse suficientemente acreditado el transporte efectivo de los bienes desde el Reino Unido al territorio de aplicación del impuesto, debe indicarse que con la nueva redacción del artículo 13 del Reglamento del impuesto se ha eliminado la referencia, vigente hasta el 6 de febrero de 2020, de los medios de prueba que, únicamente a título de ejemplo, se incorporaban en los números 1º y 2º de la anterior redacción de dicho precepto y se ha sustituido por un sistema de presunciones introducidas en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 (LA LEY 5145/2011), por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018 (LA LEY 19387/2018).
Debe, en primer lugar, recordarse que la nueva redacción del Reglamento de Ejecución 282/2011, y su sistema de presunciones, es de aplicación desde el 1 de enero de 2020 dado el efecto directo de este instrumento legal, sin necesidad de transposición, en los ordenamientos jurídicos nacionales de los Estados miembros de la Unión.
En particular, el artículo 45 bis del citado Reglamento menciona en su apartado 4 que, a efectos de lo dispuesto es el apartado 1, se aceptará como prueba de la expedición o del transporte:
"a) los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;
b) los documentos siguientes:
i) una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes,
ii) documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino,
iii) un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.".
En segundo lugar, la acreditación del transporte efectivo de los bienes en cuestión podrá probarse "por cualquier medio de prueba admitido en derecho" y, por tanto, deberá tener en cuenta la consultante lo dispuesto en los artículos 105 (LA LEY 1914/2003) y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (BOE del 18 de diciembre), que establecen lo siguiente:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)."
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo del 2015, número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
A este respecto, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación de uno o varios elementos de prueba a consideración del sujeto pasivo del impuesto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
4.- El artículo 51.1 del Acuerdo sobre la Retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica (Diario Oficial de la Unión Europea de 12 de noviembre de 2019) señala que la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) del Consejo se aplicará respecto de los bienes expedidos o transportados desde el territorio del Reino Unido al territorio de un Estado miembro, y viceversa, siempre que la expedición o el transporte se haya iniciado antes del final del período transitorio y finalice después de este.
Tras el final del período transitorio, los bienes sujetos a esos movimientos en curso tendrán que presentarse, no obstante, en aduana en la frontera de la UE y del Reino Unido. Las autoridades aduaneras podrán solicitar al importador que demuestre, mediante un documento de transporte o cualquier otro documento, que la expedición o el transporte se iniciaron antes del final del período transitorio, así lo ha indicado el Comunicado de la Comisión "Nota orientativa: Retirada del Reino Unido y normas de la UE en materia de aduanas, incluido el origen preferencial".
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta en que la sociedad consultante adquirió en diciembre de 2020 material a una empresa del Reino Unido, material remitido por el vendedor con destino al territorio español de aplicación del Impuesto durante el mes de diciembre de 2020 en un camión que en enero de 2021 todavía está en territorio británico, en particular en la frontera para pasar la Aduana, si el transporte de los materiales se ha iniciado antes del 31 de diciembre de 2020, aunque el devengo se haya producido en 2021, y se cumplen el resto de los requisitos descritos en lo puntos anteriores, cabe entender que la sociedad consultante ha realizado una adquisición intracomunitaria de bienes.
El momento del inicio del transporte, al igual que el hecho mismo del transporte, es una cuestión fáctica que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, como ya se ha señalado en el punto anterior.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).