CUARTO.- Sobre la permanencia en territorio español a que se refiere el artículo 9.1 a) LIRPF (LA LEY 11503/2006).
Como ya hemos adelantado, el análisis de presencia de una persona física en territorio español, en atención a los "días de permanencia" en el mismo, es una cuestión muy trascendental a nivel fiscal en tanto que se erige, precisamente, en uno de los tres criterios previstos en el artículo 9 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) para considerar a una persona física residente fiscal en nuestro país.
Y esta cuestión en el presente caso, no es solo trascendental sino esencial puesto que la controversia gira únicamente en torno a cómo han de computar, Administración y contribuyente, estos días.
En atención a estos motivos, este TEAC considera conveniente realizar, con carácter previo a la ponderación de las circunstancias concurrentes en el presente caso, una serie de reflexiones acerca de la que, a nuestro juicio, es la correcta interpretación del precepto; máxime cuando, como seguidamente veremos, es una cuestión que no ha sido todavía profusamente desarrollada por este Tribunal Central y que, sin embargo, ya ha sido más estudiada en vía penal en el ámbito del delito fiscal contra la Hacienda Pública recogido en el artículo 305 del Código Penal (LA LEY 3996/1995).
Partiendo pues del precepto que hemos de interpretar, debemos conceptualizar en primer lugar qué debemos entender por días de permanencia.
A tal fin, debemos empezar con una matización y es que, a nuestro juicio, la utilización normativa de este término no implica, per se, una voluntad del legislador de exigir una presencia sustancial continuada durante un período indeterminado de tiempo para ser considerada como "permanencia" del artículo 9.1 a) LIRPF (LA LEY 11503/2006), sino que el cálculo agregado, computado individualmente por días, supere los 183.
Esta tesis de la continuidad pudiera pretender argumentarse en atención a que el verbo permanecer parece tener un carácter más marcado que otras posibles expresiones como, podría ser, la noción de "estar presente" o "presencia".
En relación a esta cuestión queremos precisar que las reflexiones de esta índole no han tenido nunca cabida en atención a qué se entiende por "permanecer" bajo un criterio de interpretación gramatical (artículo 3.1 del Código Civil (LA LEY 1/1889)), teniendo dos acepciones en el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua: (1) Mantenerse sin mutación en un mismo lugar, estado o calidad y, (2) Estar en algún sitio durante cierto tiempo.
Así, únicamente implica una presencia un determinado tiempo, siendo, en el caso que aquí analizamos, el propio precepto quien fija ese tiempo en el que hay que "estar en algún sitio" (esto es, en territorio español): más de 183 días.
En consecuencia, de ello no puede en modo alguno colegirse que, para computar un día de permanencia en España deba probar la Administración o el obligado tributario una estancia de varios días seguidos.
Y en cualquier caso este debate semántico ha quedado superado al haber afirmado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias que toda presencia fisica se computa como dias de permanencia.
Se cita a modo de ejemplo la STS de 28 de noviembre de 2017, n.o 1829/2017 (LA LEY 173381/2017) y la STS de 16 de enero de 2018, 35/2018 (LA LEY 555/2018)):
STS de 28 de noviembre de 2017, n.o 1829/2017 (LA LEY 173381/2017):
«En la estructura del artículo 9.1.a) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), la permanencia, con los requisitos y duración que la ley prefigura, es lo principal y las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en tanto concebidas para el mantenimiento de aquélla, no obstante sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo»
STS de 16 de enero de 2018, 35/2018 (LA LEY 555/2018):
«No cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por periodo superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón, pues no habría en ese casopermanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas, que, no cabe olvidar, se asienta sobre un dato de puro hecho, al que la ley asigna no obstante efectos jurídicos, como es la presencia física o la estancia en un lugar o sitio (segunda acepción del DRAE sobre la palabra permanencia). Sin presencia física, aun corregida razonablemente con el factor de las ausencias esporádicas, no hay permanenciaen el sentido del artículo 9.1.a) LIRPF (LA LEY 11503/2006) y, por ende, tampoco habría residencia habitual.[...]
La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo.»
Criterio también acogido en otras sentencias de esa misma fecha del Alto Tribunal (STS 108/2018, 109/2018, 114/2018, 115/2018, 107/2018, 188/2018, 305/2018) y posteriores (STS 110/2018 y 183/2018 de 18 de enero de 2018).
Por otro lado, el hecho de que no se pueda condicionar la permanencia a un elemento volitivo tiene sentido, primeramente, porque como este TEAC ya ha declarado en numerosas resoluciones (entre otras, RG 4549/20 de 23 de febrero), la residencia fiscal no es una cuestión que se determine de manera unilateral (esto es, autoconsiderarse residente fiscal en alguna jurisdicción), sino una cuestión jurídica que ha de ser probada y acreditada. Y, en segundo lugar, porque el Tribunal Supremo ya ha rechazado, como más adelante detallaremos, que se pueda tener en cuenta la voluntad de una persona física de volver a España para determinar que su tiempo fuera de territorio español sea directamente calificado de ausencia esporádica. Del mismo modo, tampoco la presencia en España puede estar condicionada a que el obligado tributario no tenga intención de desplazar al extranjero su residencia.
En definitiva, la permanencia debe analizarse al margen de todo elemento volitivo o intencional, como una noción aséptica de forma que se fije la residencia fiscal de una persona física previa determinación de que, en un año natural concreto, estuvo más de 183 días en territorio español con independencia de si esos días se computan seguidos o, si por el contrario, se ven interrumpidos por continuas entradas y salidas de nuestro territorio; cuestión que, dicho sea, es obvia en tanto que el propio precepto habilita a que esas salidas, siempre que sean esporádicas, computen como días de permanencia.
Así, en la medida en que lo trascendente es "estar" en territorio español durante más de 183 días, se abre ahora un nuevo horizonte que es aclarar posibles debates relativos a la presencia un número mínimo de horas por día para que sean computables como día de permanencia.
Este TEAC no comparte tal posibilidad. En primer lugar, porque sería establecer una gran rigidez en un precepto que no hace mención alguna en este sentido. Y, en segundo lugar, porque no tenemos que olvidar que la controversia sobre la forma de aplicación del precepto surge, mayoritariamente, en los casos en que es la Administración Tributaria española, en ejercicio de sus facultades, quien inicia un procedimiento de aplicación de los tributos encaminado a atraer de oficio la residencia fiscal a España a un sujeto que se había considerado residente fiscal en otro país (siendo, en muchos supuestos, casos de simulación de residencia en el extranjero). Así, el condicionamiento a que un día de permanencia requiera estar un número mínimo de horas en España implicaría la exigencia a la Administración de una prueba diabólica: nunca va a poder tener fehaciencia del número de horas que, en cada uno de los días hasta alcanzar los 184, una persona permaneció en territorio español, máxime cuando muchas de las actividades cotidianas no se materializan en un elemento de prueba.
Pero, nótese, esta prueba diabólica no solo se exigiría a la Administración sino también a los administrados cuando, en casos como el presente, son ellos quienes defienden su residencia fiscal en España. Así, aunque los obligados tributarios tienen más proximidad al objeto de la prueba y mayor facilidad probatoria, les sería igualmente imposible probar satisfactoriamente que estuvieron 184 días en territorio español y, en cada uno de ellos, más de un número determinado de horas.
Es, en definitiva, lo trascendente que la Administración y los contribuyentes prueben, de manera completamente objetiva y, en consecuencia, aportando seguridad jurídica, que hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español - prueba que deberá desplegarse hasta alcanzar, como mínimo, los 184 días-. O, igualmente, en los casos en que es la Administración la que de oficio atrae la residencia fiscal a España, que el contribuyente pruebe que no estuvo en España más de 183 días (cuestión ligeramente diferente a que pruebe que estuvo fuera de territorio español más de 183 días como seguidamente veremos).
Así, que la permanencia en España solo pueda conceptualizarse bajo una perspectiva aséptica alejada de todo tipo de cálculos de horas, minutos y segundos, es coherente con el tenor literal del precepto y, al tiempo, garantista con la Administración y con los administrados, proporcionando un criterio claro que garantiza la seguridad jurídica.
Prueba de ello es que incluso el modelo de Convenio para evitar la doble imposición internacional de la OCDE recoge, en los comentarios al artículo 15 (rentas del trabajo dependiente) esta interpretación objetiva y aséptica. El citado precepto establece que las rentas del trabajo dependiente correspondientes a servicios prestados en el estado de la fuente, solo podrán ser gravados en el estado de residencia siempre que, entre otras circunstancias el perceptor "permanece" en el Estado de la fuente "durante un período o períodos cuya duración no exceda, en conjunto, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado".
Vemos, por tanto, como ese criterio previsto en los convenios es perfectamente equiparable a nuestra norma interna, hasta el punto de hablar igualmente de permanencia.
Y, el Convenio, entiende esta permanencia del siguiente modo (comentario 5 al artículo 15):
«Aunque los países miembros han utilizado fórmulas diversas para calcular el período de 183 días, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado: el de los "días de presencia física".La aplicación de este método no debe plantear dificultades ya que la persona física está en el país o no está. Es, además, relativamente fácil para el contribuyente aportar pruebas de su presencia cuando lo requieran las autoridades fiscales.
Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración.Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días»
Vemos, por tanto, como el Modelo de Convenio cierra el debate en atención al número de horas optando por un criterio claro, garantista para Administración y administrado y proporcionando, en consecuencia, un criterio pacífico que aporta gran seguridad jurídica: estar presente durante parte de un día, por pequeña que sea esta, es día de permanencia.
Es, en consecuencia correcto, como detallaremos ampliamente en el siguiente fundamento de derecho, que la ONGT haya computado en la resolución IRNR de D. Axy como días de permanencia tanto los días de entrada como los de salida del territorio español, con independencia de la hora en la que tomó el vuelo correspondiente; criterio que ya ha sido aceptado en la vía penal en los casos de delito fiscal como se detalla claramente en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 12 de abril de 2021, recurso 76/2014 (LA LEY 99491/2021) (fundamento de derecho quinto):
«e)Vuelo desde Estocolmo a Barcelona el día 13 de julio de 2007, hasta que el día 21 de julio de 2007 realiza un vuelo a Ginebra (9 días).
f) El 8 de septiembre de 2009 toma un vuelo de Zurich a Barcelona, hasta que el 12 de septiembre de 2009 lo coge de Barcelona a Zurich otra vez (5 días). (...)
h) El 24 de noviembre de 2009 tomó un vuelo desde Zurich a Barcelona hasta que el 30 de noviembre de 2009 vuela desde Ginebra a Francfort (7 días).
i) El 5 de diciembre de 2009 tomó un vuelo de Estocolmo a Barcelona, hasta que el día 12 de diciembre de 2006 llega a Argentina (8 días)»
Advierte este TEAC que lo anterior tiene una consecuencia práctica relevante. La razón es que, partiendo del calendario que ha de elaborarse en todos los casos de análisis de la permanencia, es equivocado entender que el total de días del calendario (repartidos entre España y el resto de jurisdicciones en que haya estado el obligado tributario) han de sumar necesariamente un máximo de 365 días (o 366 en años bisiestos). Y es equivocado porque estos días de entrada y salida del país deben contarse en ambas dos jurisdicciones: la de llegada y la de salida. Esto es, hay días que pueden contarse dos veces y, por tanto, matemáticamente el cálculo total puede arrojar un número superior a 365 días. Esto no tiene trascendencia porque estamos computando la permanencia en España y si fuera superior a 183 días lo vamos a considerar residente fiscal y será el contribuyente, quien probando su residencia fiscal en el otro país, fuerce la aplicación del desempate.
A mayor abundamiento, no es tampoco esta forma de cálculo perjudicial para los obligados tributarios. En primer lugar, porque cuando esté acreditado que han salido del territorio español para dirigirse a otra jurisdicción de suerte que han estado en ambos dos países en el mismo día natural, se computaría tanto un día de permanencia en España como en el otro país.
Y, en caso de haberse desplazado por un medio de transporte que no deje fehaciencia del viaje realizado, igualmente podrá el obligado tributario aportar cualquier otra prueba que acredite que, si bien estuvo en España, también estuvo ese día en el otro país.
Es, por tanto, un cálculo garantista y conforme con el derecho internacional y, dicho sea, con las normas internas de la mayoría de jurisdicciones del mundo que, en utilización de su plena discrecionalidad para fijar los criterios internos de atribución de residencia, han optado mayoritariamente por acoger el criterio de permanencia por más de 183 días (según se ha detallado en la "Global expatriate tax guide" de Grant Thornton) por lo que, igualmente, ellos pueden computar los días parciales para alcanzar el umbral de 183 días.
En relación a los medios de prueba, esta presencia certificada se determina por cualquier medio de prueba válido en derecho, aceptándose, a tal fin, todo tipo de elementos que acrediten, de manera fehaciente, que ese día en concreto la persona tuvo una presencia física certificada en territorio español. A tal fin, se citan a modo ejemplificativo movimientos de tarjeta (en establecimientos físicos puesto que las compras online no son acreditativas de la presencia física), utilización de medios de transporte, visitas médicas y sanitarias, notarios, acceso a establecimientos deportivos, bancarios y de cualquier otro tipo, pagos con Vía -T, firmas de contratos, presencia en cursos, etcétera.
Medios probatorios que ya han sido ampliamente aceptados tanto en vía jurisdiccional contencioso-administrativa como en la vía penal:
STSJ Sala de lo Contencioso Administrativo Sede Sevilla de 7 de abril de 2022, recurso 411/2020):
«La demandante ni si quiera entra a discutir el extenso elenco de datos que, como afirma el Abogado del Estado, acreditan la presencia en España a lo largo del año que obra en el expediente administrativo y que de ningún modo desmienten los documentos oficiales referidos: uso de la tarjeta para compras en el corte inglés, uso de tarjetas bancarias de bancos nacionales para compras en España, comparecencia ante notarios españoles, presencia en juntas de comunidad...»
STSJ Sala de lo Contencioso Administrativo Madrid de 14 de noviembre de 2017, recurso 153/2016:
«Respecto a los días de permanencia en territorio español, la información obtenida en el curso de las actuaciones inspectoras se ha recogido y resumido en el expediente electrónico en el archivo "Calendarios de Permanencia". En estos calendarios se han incluido los días de presencia en España obtenidos de la información del Servicio de Vigilancia Aduanera, de la utilización de billetes de avión, de las fechas en que se usan las tarjetas VIAT, las tarjetas de puntos, de las fechas que constan en escrituras públicas, de las fechas de su participación en Juntas Generales de accionistas, de las fechas en las que han aprobado cuentas según las inscripciones en el Registro Mercantil, firmas de contratos, cursos de ingles, etc., en definitiva de la información facilitada en los requerimientos de información a terceros. De acuerdo con ese calendario el SR. ... permaneció en España 95 días en el año 2008 y 133 en 2009. Así, en ninguno de esos años se alcanzan los 183 días de permanencia. No obstante, tras el análisis de los datos suministrados por las compañías aéreas se han identificado cortos períodos de estancia fuera de España con motivo de viajes realizados al extranjero con origen y vuelta a la ciudad de Madrid que deben considerarse como ausencias esporádicas del territorio español».
Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, vía penal, de 6/05/2021, recurso 85/2019:
«En concreto, del análisis de los movimientos de la cuenta se constató que en el año 2010 se hizo uso de alguna de tales tarjetas o se produjeron reintegros en la cuenta en 160 días. En el año 2011 en 130 días, en el 2012 135 días y en el 2013 145 días.»
Quiere en relación a esta cuestión, este TEAC hacer un pequeño inciso relativo a la suficiencia de alguna de las pruebas acreditativas de la presencia certificada en territorio español.
La razón estriba en que la generalización en el uso de las tarjetas de pago ha venido acompañada de una menor exigencia por parte de los establecimientos de la acreditación de la identidad del usuario de la tarjeta bancaria de forma que se facilita la posibilidad de que las tarjetas puedan reflejar unos movimientos que no sean verdaderamente realizados por el titular cuya residencia se analiza.
Ello exige un cuestionamiento de la coherencia de las fechas en las que existen movimientos que acreditarían la presencia en España o en cualquier otra jurisdicción, con el resto de elementos de prueba obrantes en el expediente con el fin de detectar posibles incongruencias, como ocurre en el presente expediente. Au nque, ciertamente, este cuestionamiento no ha de regir igual en todos los supuestos puesto que es claro que ningún interesado aceptaría el uso de sus tarjetas bancarias por terceros en el país en el que no le conviene aparecer como residente fiscal y, por el contrario, sí le sería conveniente que alguien usara sus tarjetas en un tercer país para realizar, en su nombre, movimientos bancarios acreditativos de una presencia física e el país en el que pretende ser residente fiscal.
En definitiva, debemos computar como día de permanencia en España cualquier día en que exista fehaciencia de que el obligado tributario estuvo, por pequeño que fuera el lapso de tiempo, en territorio español. Y esta presencia efectiva podrá probarse, como venimos detallando, tanto por la Administración como por el contribuyente siendo, en definitiva, una prueba fehaciente contra la cual no cabe oponer prueba en contrario puesto que, de existir prueba de presencia certificada en España, el obligado tributario podrá aportar pruebas de su presencia certificada en otro país ese mismo día pero sin que ello rompa que sea un día en España aunque, claro está, en estos casos habrá un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país).
Habiendo analizado así los días de "presencia certificada", debemos matizar que su detalle en el calendario abre la puerta a la conceptualización de una segunda categoría de días de permanencia: los "días presuntos".
La razón de su existencia deriva en que en la elaboración del calendario (paso básico en el análisis de la permanencia), existirán días en los que no existe prueba certificada de la presencia en territorio español ni en ninguna otra jurisdicción y, sin embargo, en la medida en que sean días que se encuentran entre días de presencia certificada en España, nos planteemos si se pueden computar como días de permanencia en nuestro país.
Y este TEAC considera que sí. Son los denominados "días presuntos" en los que conociéndose mediante prueba certificada que el obligado tributario estuvo en España el día X y el posterior día X+Y, los días entre medias (Y) pueden computarse como días de permanencia efectiva.
Nótese que ello per se no implica perjudicar al obligado tributario puesto que en los días presuntos, a diferencia de lo que ocurría con los días de presencia certificada, el mismo puede aportar prueba en contrario que acredite una presencia certificada en el extranjero; aportación probatoria que, lógicamente, rompería la presunción de que hubiera estado todo el período intermedio en territorio español.
Y, en este sentido, recordemos que como afirman los comentarios al Modelo de Convenio, al reclamante siempre le es "relativamente fácil aportar pruebas de su presencia".
Ahora bien, al ser el cómputo de los días presuntos, como su propio nombre indica, una presunción, su utilización debe estar necesariamente regida por el principio de razonabilidad, no siendo aceptable la utilización de largos períodos de presencia presunta en España.
Nótese que la utilización de estos días presuntos ha sido recientemente aceptada en estas sentencias en el marco del delito fiscal y ello pese a que, como se afirma reiteradamente en las mismas, la determinación de la residencia fiscal en España es requisito sine qua non para el procesamiento fiscal del acusado ya que, si no es residente fiscal en España, no concurriría el principio de tipicidad: a saber, el delito de fraude fiscal a la Hacienda Pública española:
Sentencia Audiencia Provincial Barcelona de 12 de abril de 2021, recurso 76/2014 (LA LEY 99491/2021). FD QUINTO:
«b) Después de que se hospedara en ese hotel en Amsterdam, el día 28 de febrero de 2009, hasta que cogió un vuelo de Barcelona a Estocolmo el día 15 de marzo de 2009, entendemos que residió en su vivienda de la AVENIDA n ... de Sitges (15 días) (...)
g) El 20 de octubre de 2009 llega a Madrid desde Bogotá, y el día 9 de noviembre de 2009 toma un vuelo de Barcelona a Zurich (20 días)
h) El 24 de noviembre de 2009 tomó un vuelo desde Zurich a Barcelona hasta que el 30 de noviembre de 2009 vuela desde Ginebra a a Francfort (7 días).
i) El 5 de diciembre de 2009 tomó un vuelo de Estocolmo a Barcelona, hasta que el día 12 de diciembre de 2009 llega a Argentina (8 días)».
Son, por tanto, los días presuntos aquellos en que pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un número razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada en territorio español, los mismos podrán computarse como días de permanencia del 9.1 a) LIRPF (LA LEY 11503/2006) salvo que el obligado tributario pruebe una presencia certificada fuera de nuestro territorio.
En definitiva, con los días en España de presencia certificada y los días presuntos, se alcanzan los días de permanencia del primer párrafo del artículo 9.1 a) LIRPF (LA LEY 11503/2006); cálculo agregado que proporciona los "días de presencia o permanencia efectiva":
SAP Barcelona penal de 6/05/2021, recurso 85/2019:
«En concreto, del análisis de los movimientos de la cuenta se constató que en el año 2010 se hizo uso de alguna de tales tarjetas o se produjeron reintegros en la cuenta en 160 días. En el año 2011 en 130 días, en el 2012 135 días y en el 2013 145 días. Conforme expuso en sus informes la Actuaria Sra ..., insistiendo en ello en el plenario, a dichos días deberían añadirse a efectos de determinación de si el acusado ostentaba o no la residencia fiscal española, los días en que pese a que no se utilizó ninguna de las tarjetas en España ni en el extranjero, al tratarse de un número reducido de días consecutivos (de uno a cuatro días la mayoría de los casos) y subsiguientes a aquellos en que se utilizaron las tarjetas, pues los mismos debían considerarse como días de estancia en España, mereciendo tal condición 47 días en 2010, 48 en 2011, 71 en 2012 y 53 en 2013.
Resultaría así un total de días de presencia efectiva en España de 207 en 2010, 178 días en 2011, 206 en 2012 y 197 en 2013.
A ello habría de añadirse, según se hizo constar en los informes, los días que merecerían la condición de ausencias esporádicas,habiendo expuesto la citada Actuaria que tales ausencias esporádicas»
Delimitados estos dos niveles que conforman la presencia o permanencia efectiva, debemos ya entrar a valorar el tercer nivel que está constituido por las ausencias esporádicas.
Estas ausencias esporádicas son, como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF (LA LEY 11503/2006), un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días; cuestión que está recogida en la reiteradísima jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 16 de enero de 2018 n.o de Sentencias 108/2018, 109/2018, 114/2018, 115/2018, 107/2018, 188/2018, 305/2018) y posteriores (STS 110/2018 y 183/2018 de 18 de enero de 2018).
STS de 16 de enero de 2018, STS 108/2018:
«La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo.»
y que fue inicialmente proclamado en la STS de 28 de noviembre de 2017, n.o 1829/2017 (LA LEY 173381/2017) en la que conceptualizó el Alto Tribunal las ausencias esporádicas como un elemento accesorio o adjetivo a la presencia física:
«5. En la estructura del artículo 9.1.a) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), la permanencia, con los requisitos y duración que la ley prefigura, es lo principal y las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en tanto concebidas para el mantenimiento de aquélla, no obstante sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo».
Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.
Ausencias esporádicas en cuya determinación ha de estarse a lo sentenciado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre número 4305/2017 y que, en síntesis, ha rechazado el tener en cuenta el elemento volitivo de no residir en el extranjero de manera permanente:
«7. En definitiva, la orientación del precepto no es ajena a la admisión, con sujeción a determinados límites, de la voluntad del contribuyente como expresión de la permanencia en España por periodo temporal que supere la mitad del año natural, en la forma que hemos visto, esto es, a través del cómputo de las ausencias esporádicas u ocasionales como integrantes de tal periodo, o bien, negativamente, mediante la prueba de una residencia fiscal contradictoria con la española. Lo que, sin embargo, no es admisible es que la naturaleza de la ausencia o el propósito de regresar a España al término de la actividad que la justifica sean factores que deban ser tenidos en cuenta para definir el carácter esporádico o no de éstas a efectos del repetido artículo 9.1.a)»
y, al tiempo, ha fijado una serie de rasgos de las ausencias esporádicas:
«En un sistema como el español donde la condición de contribuyente, a los efectos de su imposición personal, viene determinada por la residencia habitual (concepto jurídico, no limitado al ámbito fiscal) descansa en otro, el de la permanencia en territorio español durante más de 183 días durante el año natural (concepto de orden físico o natural), la llamada legal a las ausencias esporádicas tiene un objeto y finalidad bien precisos, los de reforzar la regla principal, en el sentido de que esa permanencia legal no queda enervada por el hecho de que el contribuyente se ausente de forma temporal u ocasional del territorio español. No se exige una inamovilidad en el paradero para que se mantenga la permanencia legal por el periodo mínimo que fija la ley para sustentar la residencia habitual. (...)
Lo esporádico solo lo es cuando sucede de forma ocasional o aislada y por periodos de tiempo necesariamente breves. (...)
No cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por periodo superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón».
QUINTO.- Sobre la permanencia en España del reclamante en el año 2018.
Una vez detallada en el fundamento de derecho anterior la interpretación que debemos seguir en la determinación de los días de permanencia en España, estamos ya en condiciones de analizar las circunstancias del presente caso para, en atención a las mismas, verificar si concurre el requisito de permanencia más de 183 días en 2018.
Recordemos que la ONGT en la resolución del recurso de reposición en atención a las reservas de XZ y, adicionalmente, a los días de presencia certificada en España (distintos de los anteriores) acreditados mediante la aportación de sendos itinerarios de viaje en avión, determinó que D. Axy había permanecido en España en 2018 un total de 70 días: 64 de XZ y 6 adicionales de vuelos:
Resolución desestimatoria del recurso de reposición:
«Por otro lado, entre dichos días de utilización de aparcamientos se aprecian estancias que inducen a pensar que, tal y como se ha indicado, el contribuyente no ha estado en España en todos los períodos indicados por el contribuyente. Así, señaló que habría estado en España 132 días en el intervalo 29/05/2018 a 07/10/2018. En el listado del aparcamiento se puede apreciar como el vehículo estuvo estacionado del 8 al 10 de junio o del 18 al 23 de junio en el parking del aeropuerto de ... (CIUDAD_1 España), lo que es un indicio evidente de que en dichos períodos el contribuyente no estuvo en la capital ....
Como ya se ha indicado, dada la libertad de circulación de personas existente en la Unión Europea, el obligado tributario perfectamente podría estar haber estado en Francia, Italia u Holanda o cualquier otro país de esta Unión Europea salvo en los días en que sí se ha acreditado la presencia efectiva en España, que serían los 64 días relacionados en el extracto deXZmás los días de entrada o salida por el aeropuerto de DOMICILIO_1 no coincidentes con los anteriores (para no duplicarlos). Se habrían acreditado, por lo tanto, estancias en España esos 64 días más 6 días: 18/01 + 26/03 + 29/05 + 07/10 + 15/10 + 09/12».
En relación a los días de XZ aceptados por la Administración queremos destacar que la ONGT los cifra en 64 pero verdaderamente el cálculo arroja un total de 63 días de presencia certificada según el siguiente detalle:
· Enero: días 6, 7, 12, 13, 16 y 17.
· Febrero: días 1, 2, 5, 9, 13, 14, 15, 16, 21, 23, 27, 28
· Marzo: días 5, 8, 15,16, 20, 22, 23, 25
· Abril: días 9,10,19,21 y 22
· Mayo: día 31
· Junio: día 1, 2, 3, 8, 10, 19, 22, 26, 29
· Julio: días 4, 5, 9, 18, 23
· Agosto: días 8, 9, 11, 15, 17
· Septiembre: días 5, 6, 7
· Octubre: día 31
· Noviembre: día 1, 22, 23, 36
· Diciembre: día 1, 2, 6, 7.
Cálculo que coincide con el calendario aportado por el interesado ante este TEAC en el que cifra en 59 los días de XZ con la peculidaridad de que excluye cuatro días: el 22 de abril, el 10 de junio y el 9 y el 11 de agosto; exclusiones que el interesado realiza al marcar en el calendario que son días que, según su pasaporte, "se encuentra fuera de territorio español" pero que, sin embargo, como ya hemos visto realmente se trataría de días de presencia certificada en España porque nos consta que el día 22 de febrero tomó un avión con origen CIUDAD_1 (España), el 10 de junio llega a España en avión y los días 9 y 11 de agosto en tanto que, aunque su pasaporte evidencie que estuvo fuera de España, lo cierto es que el día 9 dejo su coche en un parking de CIUDAD_1 (España) a las 8:00 hasta el día 11 a las 22 horas. Es decir, que el día 9 y 11 son días de presencia física en España por mucho que, igualmente, se computen también como días de presencia física en el tercer país al cual viajó (con la incidencia final que ello pudiera tener en una eventual comparativa entre países).
En definitiva, XZ acredita a juicio de este TEAC un total de 63 días como bien se evidencia en el calendario aportado por el interesado al que añadimos los 4 días anteriores.
Y, además, es cuestión pacífica reconocida por la ONGT que hay días adicionales que debemos computar en atención a los itinerarios de vuelos: el día de entrada en España y el día de salida en España: 8/01 + 26/03 + 29/05 + 07/10 + 15/10 + 09/12. Nótese que una vez que sabemos que el interesado viajó fuera de España y, hasta su retorno, los días intermedios no pueden ser considerados días presuntos sin perjuicio, claro está, de que pudiera analizarse si podían ser considerados como ausencias esporádicas.
En definitiva, hay 69 días correctamente computados (70 aceptados por la ONGT desconociendo este TEAC cuál es el día adicional que habrá efectivamente contado pues, como venimos detallando, se trata de un mero error de cálculo).
Detallado así nuestro punto de partida, tenemos ya que entrar a valorar las nuevas pruebas aportadas por el interesado para, en atención a las mismas y sumando al cálculo de 69 días ya realizado, enjuiciar si ha aportado el reclamante prueba suficiente de su permanencia en territorio español en 2018 más de 183 días.
Las pruebas adicionales aportadas son 3: extractos de una cuenta BANCO_1VIA T, extracto de una cuenta BANCO_1 y extracto de una cuenta BANCO_2. Nótese que el obligado tributario afirma que son "movimientos de tarjetas" pero de los extractos aportados se deduce que son extractos de la cuenta.
Debemos precisar que con los datos de las cuentas y de la VIA T se consigue información bancaria de D. Axy sobre la totalidad del año 2018 pero, sin embargo, los extractos de BANCO_1 VIA T cubren solo el período de julio a diciembre, los de la cuenta BANCO_1 solo de enero a julio y, por su parte, el extracto de BANCO_2 sí es anual pero solo existen movimientos desde abril
Dicha documentación es acompañada de un calendario de días elaborado por el propio obligado tributario en el que recogiéndose en las filas los 365 días del año 2018 y en las columnas las 5 fuentes de documentación (XZ, BANCO_1 VIA T, TARJETA BANCO_1, TARJETA BANCO_2 y PASAPORTE FUERA DE ESPAÑA) va marcando qué días se le puede situar en España en atención a alguno de esos documentos. El resumen de los datos es el siguiente:
· Días de permanencia en España según XZ: 59 (aunque ya este TEAC ha determinado que lo correcto es computar 63, añadiendo 4 días que el interesado ha computado en la categoría de "pasaporte fuera de España").
· Días de permanencia en España según BANCO_1 VIA T: 64
· Días de permanencia en España según TARJETA BANCO_1: 25
· Días de permanencia en España según TARJETA BANCO_2: 62
· Pasaporte fuera de España: 104
DÍAS TOTALES DE PERMANENCIA EN ESPAÑA= 210
Este TEAC ha analizado de manera individualizada esta documentación para comprobar la procedencia de los cálculos realizados.
En primer lugar, debemos destacar que hemos comprobado que no existe doble cómputo en el sentido de que el obligado tributario no ha computado ninguna fecha dos veces, esto es, si en una fecha determinada más de uno de los documentos aporta prueba certificada de su permanencia en España, solo lo ha computado una vez - lo cual es, acertado porque de marcarse la misma fecha en tantas columnas como apareciese movimiento en ese día, se desvirtuaría la realidad del cálculo-.
En segundo lugar, habiendo comprobado este extremo, este TEAC ha realizado igualmente un análisis de fechas y movimientos con el fin de detectar posibles incongruencias. Y ello porque, como ya afirmamos en el fundamento de derecho anterior, en un caso como el presente en el que la pretensión del interesado es ser residente fiscal en España, sí podría haberle sido conveniente que alguien usara una de sus tarjetas con el fin de aparentar una permanencia en España no ajustada a la realidad.
Y este análisis de congruencia, en el presente caso, es posible realizarlo en atención a los pasaportes (...) aportados. Así, en los pasaportes figuran numerosos sellos que dejan constancia de las entradas (flecha hacia dentro en el sello) y salidas (flecha hacia afuera en el sello) en los cambios de regiones aunque, nótese que los movimientos interiores en el Espacio Schengen no dejan registro en el pasaporte al no haber control de las fronteras interiores.
En el análisis de esas posibles incongruencias entre fechas y medios probatorios, quiere este TEAC remarcar que hemos detectado una. A saber, con ocasión de la interposición del recurso de reposición, el interesado aportó una copia de un billete de avión CIUDAD_1 (España) -PAÍS_2 ida y vuelta con el siguiente itinerario:
· Viaje de ida: salida de CIUDAD_1 (España) el 22 de abril a las 11:45 con escala en CIUDAD_3, llegando a PAÍS_2 a las 19:05 de ese mismo día según hora local ....
· Viaje de vuelta: salida de PAÍS_2 el 28 de mayo a las 21:30 (hora local ...) con escala en CIUDAD_3 (llegada a las 12:05 del día 29 de mayo) con posterior llegada a CIUDAD_1 (España) a las 15:50 de ese día 29 de mayo.
El análisis de este viaje nos permite alcanzar tres conclusiones:
(1) que el día 22 de abril es día de permanencia efectiva en España
(2) que el día de llegada, 29 de mayo, sería día de permanencia en España
Adviértase que precisamente por esta consideración que ahora remarcamos, en párrafos antecedentes concluimos que aunque el obligado tributario había computado el 22 de abril como día de "pasaporte fuera de España" era, verdaderamente, un día de permanencia en España - extremo que conocíamos no solo por el análisis de los vuelos, sino porque figuran en XZ-. Por su parte, el día 29 de mayo figura computado como día de permanencia por presencia certificada según el extracto de BANCO_2 lo cual es correcto aunque, recordemos, que incluso aunque no hubiera existido movimiento bancario ese día, con el vuelo ya tendríamos fehaciencia de este extremo.
(3) que los días entre medias no pueden ser considerados días presuntos por el hecho de que se encuentren entre dos días de presencia certificada en España (22 de abril y 29 de mayo) puesto que, dejando de lado que cubriría un período demasiado largo, sabemos que son días de estancia en PAÍS_2 -sin perjuicio, claro está, de que pudiera concluirse que son días de ausencia esporádica del territorio español-.
Ahora bien, siendo estas conclusiones claras para este TEAC, la problemática se origina en que al analizar los movimientos de BANCO_1 hemos advertido dos incongruencias (página 20/27). Como pequeño inciso, debe tenerse en consideración que lo trascendente en el análisis de los movimientos bancarios no es la fecha de registro bancario sino la fecha valor al ser esta la fecha en que verdaderamente se realizó la transacción y, en consecuencia, ser esta la única fecha que puede erigirse en prueba de presencia certificada en un determinado territorio.
De este modo, sabiendo que el obligado tributario estuvo fuera de España (en PAÍS_2) desde el 22 de abril hasta el 29 de mayo a mediodía, es sensato que no existan movimientos de tarjeta en España durante el período comprendido entre el 17 de abril y el 25 de mayo. Este último día (25 de mayo) figura una compra en LM.ES (referencia que parece indicar que se trata de una compra online y, por tanto, no es reputado como incongruente) y en GH SPAIN (que no podemos descartar que se trate igualmente de una compra online). Sin embargo, en fecha 27 de mayo de 2018 hay un movimiento que se nos podría plantear la duda si obedecería al pago de un taxi en España "licencia ...". No obstante, lo que sí está alejado de toda duda son los dos movimientos siguientes y, especialmente, el primero:
«CONCEPT/ Value date: CASH FROM A CASH DISPENSER. 28/05/2018 Branch ....
CONCEPT/ Value date: CARD PURCHASE. 28/05/2018. Ref: (...)».
Nótese que el hecho de que el detalle del movimiento aparezca en inglés no es trascendente puesto que el idioma en el que el interesado tiene configurado el extracto es el inglés, apareciendo la totalidad de esta documentación en el citado idioma (ejemplo de ello es que dice IBAN ACCOUNT, la fecha o figurar los datos del SR. Axy en el apartado de "General info: client").
Sentado lo anterior, lo trascendente es que el primer movimiento es una retirada de efectivo en el cajero del "branch ...", es decir, de la sucursal bancaria .... Y, la sucursal bancaria ... de BANCO_1 no es, ni más ni menos, que la situada en ..., CIUDAD_1 (España) según figura en la propia página web de BANCO_1: https://www. (...)
Y, en idéntico sentido, la compra en ... (supermercado) también le sitúa en ese municipio (...).
Es muy relevante la retirada de efectivo porque es claro que es materialmente imposible realizar una retirada de efectivo en un cajero sin estar físicamente presente. Y, en consecuencia, sabiendo que el obligado tributario no estuvo en España ese día 28 de mayo porque no llegó hasta un día después (lo cual ha quedado probado no solo con la aportación del itinerario de vuelo, sino también con los sellos de pasaporte que evidencian que salió el 22 de abril de CIUDAD_1 (España) -página 4 del pdf con el pasaporte ... escaneado, figurando una flecha de salida- e, igualmente, que entró en CIUDAD_3 el 29 de mayo figurando una flecha de entrada (página 12 del pasaporte ...)), se evidencia que no pudo ser él quien realizara esa retirada de efectivo.
Y, en consecuencia, lo anterior solo puede explicarse bajo la perspectiva de la cautela que, precisamente, asentamos en el fundamento de derecho anterior: que los movimientos en la jurisdicción en la que el contribuyente pretende figurar como residente fiscal deben analizarse siempre con cautela por si evidenciaran alguna incongruencia que pusiera de manifiesto el posible uso de medios de pago titularidad del reclamante por un tercero.
Es, en definitiva, claro para este TEAC que la única explicación posible a esta retirada de efectivo en un cajero en España en un día en que tenemos fehaciencia que D. Axy no estaba en España, es que un tercero utilice (suponemos que con su consentimiento) su tarjeta.
Y, en coherencia con lo anterior, la conclusión jurídica que este TEAC debe extraer en aras de no realizar un cómputo de días de permanencia inexacto, es proseguir el estudio sin considerar acreditados como días de presencia certificada en España los 25 días que el interesado había computado en la columna del calendario BANCO_1 TARJETA.
Ahora bien, en la medida en que el obligado tributario no ha marcado más que una vez por día la prueba certificada de la que dispondría, nos hemos planteado si alguno de esos 25 días cabría considerarlos como día de presencia certificada por probarlo así alguno de los documentos restantes: BANCO_1 VIA T, BANCO_2 TARJETA o XZ. Y, tras el análisis anterior, la respuesta es negativa.
No obstante lo anterior, lo cierto es que no se ha visto ninguna incongruencia en los movimientos de la VIA T ni en la cuenta BANCO_2, siendo coherente la realización de los pagos en España con las fechas en que, según billetes de avión y sellos de pasaporte, el interesado estuvo en España.
De este modo, el conjunto probatorio permite situar a D. Axy un total de 192 días en España (presencia certificada) según el siguiente detalle: 63 días de XZ, 6 adicionales aceptados correctamente por la ONGT, 62 días de VIA T y 61 días de BANCO_2.
A estos días habría que sumar numerosos períodos que este TEAC considera que podrían computarse como días presuntos, siendo numerosos los intervalos de días situados entre dos días de presencia certificada en España. Se citan a mero ejemplo los días comprendidos entre el 16 de febrero (XZ) y el 21 de febrero (XZ) o entre el 1 de octubre (BANCO_2) y el 7 de octubre (que toma un vuelo con origen CIUDAD_1 (España) y destino CIUDAD_6).
E, igualmente, en tanto que no ha aportado ningún certificado de residencia fiscal, podrían computarse los días de ausencias esporádicas. Pero, como ya afirmamos anteriormente, en la medida en que son ampliamente superiores a 183 días los días de permanencia (sumando días de presencia certificada y días presuntos), se torna en innecesario realizar este estudio.
A resultas de lo anterior, este TEAC considera acreditado que D. Axy fue residente fiscal en España en 2018 por el criterio de permanencia y, en consecuencia, que debió estimarse su solicitud de rectificación IRNR 2018.
Ahora bien, habiéndose visto su pretensión de ser considerado residente fiscal en España en 2018 confirmada por este TEAC, queremos precisar que ello implica que quede sujeto a imposición en el citado período impositivo en España por obligación personal, quedando la totalidad de su renta mundial sujeta a imposición en nuestro país de conformidad con la normativa IRPF, tributación a cuyo debido cumplimiento está obligado el contribuyente mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación IRPF 2018, modelo 100.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo