I. ¿Encargo o delegación de la obligación tributaria?
En los últimos años, cada vez es más frecuente la contratación de asesores tributarios para que ayuden a sus clientes en la gestión de sus finanzas. Normalmente, el perfil del cliente corresponde con el de una persona lega en derecho, con un patrimonio elevado, que prefiere dejar la tarea tributaria en manos de alguien experto y con mayores conocimientos en la materia. No obstante, y como se verá, el sujeto tributario mantiene el control del hecho respondiendo, en casi todas las situaciones, de las incidencias derivadas de la gestión del asesor. No debe olvidarse que la jurisprudencia ha estimado que el delito fiscal se corresponde con una infracción de deber (1) y se trata de un delito especial propio, cuyo autor sólo puede ser el obligado tributario.
La diferencia entre delegación y encargo adopta en la resolución una importancia extraordinaria. La delegación es una figura fundamentalmente del Derecho administrativo y supone el traspaso de un deber funcional mediante el cual el delegante —en este caso, el obligado tributario—, dentro de los límites legales, cede uno o más poderes en favor de otro agente que los ejercerá en su lugar. El recurrente basa parte de su argumentación en la idea de la delegación, es decir, en el traslado de responsabilidad hacia los asesores contratados por el futbolista.
La defensa sienta su postura en diversas premisas. La primera, que el poder de actuación del representante tributario era completo; la segunda, que el cliente en absoluto conocía cómo se desarrollaba el asesor en sus obligaciones con la AEAT; y tercero, que el obligado, habida cuenta de su falta de conocimientos, ya justificó la diligencia debida en la búsqueda de un profesional que realizara esas tareas por él.
Los argumentos de la defensa, como se verá, no fueron suficientes para exonerar al obligado tributario por las irregularidades fiscales cometidas por su asesor, y la sentencia, apoyándose en jurisprudencia anterior, ha querido responsabilizar a quien es el único responsable de la obligación tributaria. En los párrafos que prosiguen, intentaré dar respuesta a los argumentos expuestos.
El Tribunal Supremo rechaza que exista tal delegación, dado que la misma tiene unas connotaciones imposibles para el caso de la obligación tributaria y se postula, en lugar de ello, a favor del concepto de encargo, lo cual se ajusta más al carácter intransferible de la obligación tributaria y a lo dispuesto en la legislación al efecto. La posibilidad en nuestro Derecho tributario de que pueda sucederse a personas físicas vivas es bastante limitada, puesto que el art. 18 LGT (LA LEY 1914/2003) declara la indisponibilidad del crédito tributario salvo que la ley establezca otra cosa.
La resolución niega la posibilidad de delegación de la obligación tributaria
Visto lo anterior, la sentencia cuestiona el uso del término «delegación» afirmando que «La astucia terminológica del recurrente al emplear el término delegación» para concluir que «tampoco podemos compartir la tesis de éste acerca de la consideración de lo que denomina "delegación" en el bufete de los asesores jurídicos como cortafuegos que originaría una solución de continuidad entre los delegantes y el comportamiento de los delegados, "trasladando" a éstos, sin retorno, la exclusiva de la responsabilidad por los actos que lleven a cabo en el ejercicio de tal encargo».
En fin, la resolución niega la posibilidad de delegación de la obligación tributaria y cuestiona que exista un desplazamiento de responsabilidad por parte del obligado tributario hacia sus asesores.
1. Respecto al obligado tributario
Frente a la responsabilidad del obligado tributario, se alega por parte de la defensa del futbolista que la delegación de funciones en los expertos fiscalistas que en su momento fueron contratados por la familia, debe eximirle de cualquier responsabilidad penal.
El recurrente, en apoyo de su tesis, sostiene su inocencia justificándose en la delegación de responsabilidad y, por ende, atribuye la culpa a los expertos bajo la idea de que si la delegación se efectúa en personas capacitadas para la función encomendada, que disponen de medios y autorización necesaria para su ejecución, supone una exoneración para quien les contrató (2) . Y más en un supuesto en el que el obligado —no se olvide, un deportista lego en materia tributaria— recurre a los mejores profesionales. La confianza generada por los asesores, por su publicidad, e incluso por los honorarios pagados, crea en el sujeto pasivo un sentimiento de despreocupación y de creencia de cumplir con sus obligaciones tributarias. En definitiva, qué más se le puede pedir a quien se ha preocupado por contratar a los mejores profesionales para delegar su obligación tributaria. Este es, en líneas generales, el argumento expuesto por la defensa del futbolista.
Pues bien, la Sala Segunda mantiene su postura y reafirma la imposibilidad de exoneración del obligado tributario dado que «el sujeto pasivo conoce que debe tributar a Hacienda por sus ingresos. Tanto más si éstos resultan de las cuantías que la documentación revela» (…) «no resulta acomodado a lógica admitir que quien percibe importantes ingresos ignore el deber de tributar por ello. Ni se acomoda a lógica que quien constata que no abona nada en absoluto a Hacienda en España como tributo, pese a la elevada percepción de concretos ingresos (los derechos de imagen), no sepa que está defraudando ilícitamente. Y que, si alguna duda pudiera alcanzar a quien eso percibe, cualquiera que fuera su ingenuidad, las actuaciones que indican que interviene personalmente, y no solamente estampando su firma en documentos, revelan su plena consciencia de que ese camino llevaba inexorablemente al insolidario resultado de la defraudación fiscal».
En línea con lo anterior, sorprende una afirmación al Fundamento Sexto de la sentencia donde se dice «De ello cabe concluir que cuando el acusado acude al despacho profesional no es para que éste le informe sobre cual sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento, sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo, pues solamente desde este designio se comprende los actos materialmente ejecutados por el acusado y que, como ya hemos dicho, realizan el elemento del tipo objetivo del delito.»; y, al Fundamento Octavo reitera: «una cosa es conocer QUE se infringe el deber tributario y otra saber COMO se logra ese objetivo. La ignorancia de este "como" es lo que hace que quien pretende aquel objetivo acuda a quien le ilustre sobre el camino a seguir». La sentencia concluye que el futbolista fue al despacho profesional para que le asesoran sobre cómo escapar a su obligación tributaria, siendo lo cierto que de la lectura del hecho probado no se infiere lo anterior, y por ello puede ser dudoso mantener la tesis condenatoria bajo apreciaciones que no resultan de la instancia.
El obligado tributario, por muy inexperto que sea, sabe que debe tributar por las ganancias obtenidas
En resumen, el obligado tributario, por muy inexperto o ausencia de conocimientos jurídicos que tenga, sabe que debe tributar por las ganancias obtenidas. Más, si cabe, en el caso de elevados ingresos, donde la propia lógica y el entorno hacen conocer la necesaria tributación por los mismos. No se exige un conocimiento exacto y detallado de cuánto se debe tributar, sino que un mero entendimiento de la obligación es suficiente, lo cual, a todas luces, cualquier ciudadano conoce.
De otra parte, en el supuesto del futbolista, aparte de tener que conocer su obligación tributaria, participó de forma activa en el actuar fraudulento, hecho este muy criticado por la resolución. En este sentido se afirma que:
«La sentencia de instancia da cuenta, como dato de hecho que declara probado, de que ya en el año 2005 se inició una estrategia consistente en crear la apariencia de cesión de los derechos de imagen del jugador a sociedades radicadas en países cuya legislación tributaria permitía la opacidad, y que se logró como resultado que la obtención de dichos ingresos fuese ocultada a la Hacienda Pública de nuestro país.
(…) cuando D. Lionel Messi ya era mayor de edad ratificó ante Notario dicho contrato de cesión de derechos de imagen que había sido suscrito en su nombre al ser menor de edad.
(…) Esta cesión se hace sin contraprestación alguna, y está, además, firmada, por el acusado D. Lionel Messi, que la consiente expresamente.
(…) que el acusado D. Lionel Messi interviene personalmente en muchos de los contratos que se iban sucediendo.»
Todos esos actos, sumado al genérico conocimiento de la necesaria tributación de las rentas obtenidas, lleva al Tribunal de casación a ratificar la sentencia de instancia.
Por último, en cuanto a la delegación, la sentencia insiste en una cuestión a mi parecer fundamental: el dominio del hecho que tiene el obligado tributario. Así pues, se dice «Tal dominio del devenir delictivo no desaparece, como pretende el recurrente, por delegar actuaciones en otros sujetos, si conserva la competencia para recabar la información de su cumplimiento por el delegado y si puede revocar la delegación.» El poder del sujeto activo del delito sobre sus asesores, representantes, etc., le coloca en una situación de control sobre las actuaciones por ellos realizadas, pues, en definitiva, el es el máximo responsable y quien se verá beneficiado por las mismas. En lógica con lo anterior, la sentencia afirma que quien controla y se beneficia de la acción, pese a que no sea él quien la ejecuta, es el máximo responsable. Por ello, respecto a los asesores, se dice «Y en esa búsqueda no se acude a una delegación en el asesor. Se busca la colaboración que participe en el objetivo respecto del cual ninguna duda se tiene sobre su ilicitud sino solamente sobre el procedimiento de consecución».
2. Función de los asesores
Como segundo elemento a destacar de la sentencia, es el papel que juega un extraneus, como son los asesores fiscales, en los procedimientos penales seguidos contra el obligado tributario y, de manera señalada, el título de imputación que deben recibir en caso de un procedimiento penal: bien como autores en solitario mediante la aplicación del art. 31 CP (LA LEY 3996/1995); bien como coautores junto con el obligado tributario; bien como partícipes —ya sea como cooperadores, o como cómplices—, o bien, negando su intervención en el hecho delictivo, dado que, como se sabe, el delito contra la Hacienda Pública es un delito especial propio que únicamente puede cometerse por el obligado tributario. Se adelanta que en el supuesto de estudio, los únicos condenados han sido el futbolista y su padre, sin que los asesores hayan sido objeto de acusación. A pesar de eso, es decir de que el procedimiento no se dirigiera contra el despacho de abogados, la jurisprudencia tiene reconocido su posible responsabilidad penal. Entre otras, la STS 494/2014, de 18 de junio (LA LEY 90281/2014), afirma que:
«No es cierto que el delito fiscal sólo pueda ser cometido por el obligado tributario. Basta reparar en que esta Sala ha llegado a condenar como cooperador necesario de ese delito a un inspector de Hacienda que, participando en el plan ideado para llevar a cabo las defraudaciones (…) La misma idea aparece reflejada en otros precedentes que han estimado cooperador necesario al asesor fiscal que planeó y diseñó la compleja operación de ocultación de beneficios (SSTS 1231/1999, 26 de julio y 264/2003, 30 de marzo). (…)La ley, en fin, no impide la punibilidad del extraneus en el delito propio del intraneus.Se admiten por consiguiente en este delito las diversas formas de participación —inductores, cooperadores necesarios, cómplices—. Se rechaza que este delito, por tanto, pueda ser cometido exclusivamente por el obligado tributario (STS 274/1996, 20 de mayo).»
En el caso del procedimiento administrativo, la Ley General Tributaria —en adelante, LGT—, ha previsto en su art. 42 (LA LEY 1914/2003) que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades «que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción (…) También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, las siguientes personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria».
En el ámbito penal no ha existido un criterio firme sobre el papel desarrollado por los asesores.
A diferencia del procedimiento administrativo, donde se prevé de manera expresa la responsabilidad de quien colabora con el obligado tributario, en el ámbito penal no ha existido un criterio firme sobre el papel desarrollado por los asesores. A lo anterior hay que añadir las características propias del orden penal donde, además del elemento objetivo, se requiere una intencionalidad en la comisión del fraude. A ello, como se ha dicho, se suma que el delito contra la Hacienda Pública constituye una infracción de deber cuyo autor, únicamente, puede ser el sujeto obligado al pago del impuesto. Todas estas particularidades pueden colocar a quien desconoce sus obligaciones tributarias, y se deja asesorar, en situaciones verdaderamente comprometidas (3) .
Con carácter general la jurisprudencia ha rechazado que se considere autor al extraneus del delio fiscal y, en lugar de ello, opta por una responsabilidad penal del asesor fiscal que lleve a cabo actos de asesoramiento como partícipe (inductor, cooperador necesario o cómplice) del delito de defraudación tributaria cometido. No obstante, en casos muy puntuales se ha responsabilizado en concepto de autor al asesor fiscal, siempre que este último haya tenido encomendada la realización de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimiento de las obligaciones tributarias de que se trate, y, sobre todo, hubiera incumplido dolosamente su mandato sin conocimiento del representado (4) .
Sin embargo, esta última posibilidad se antoja altamente complicada, y salvo en excepciones como la presentada, es difícil apreciar. Pensemos que el asesor fiscal debe actuar de manera desleal contra su propio cliente para lograrle un ahorro —ilícito— fiscal, aunque sea ese cliente quien se beneficie de la cuota tributaria impagada. Además, el asesor siempre necesitaría la autorización del cliente para la constitución de sociedades y demás vehículos que ayudaran al ocultamiento de las rentas, lo que implica una serie de actos necesarios por parte del cliente. Por último, no debe existir conocimiento, lo que evidentemente, nos sitúa en una casuística remota y será sólo en casos muy excepcionales cuando pueda apreciarse.
Expuesto lo anterior, la sentencia resuelve este particular mediante una doble posición: el obligado tributario, como tal, es autor del delito pues a él le corresponde ejercer un control sobre el personal que selecciona (5) ; por otra parte, se cuestiona —en diversos momentos— que los asesores no figuren en el procedimiento como investigados/acusados/condenados. Esta segunda cuestión, si bien es reiterada en distintos apartados de la resolución, no afecta a lo que ahora se describe.
II. Respecto a la continuidad delictiva
Una de las cuestiones más controvertidas en la sentencia, hasta el punto de propiciar que se formulen tres votos particulares al respecto, corresponde a la continuidad delictiva del delito contra la Hacienda Pública.
El recurrente alega la existencia de la citada continuidad, art. 74 CP (LA LEY 3996/1995), toda vez que, a pesar de la oposición mayoritaria de la jurisprudencia frente a esta opción, en el caso concreto los hechos podrían acoplarse a las condiciones exigidas por el art. 74 CP. (LA LEY 3996/1995)
Así pues, el argumento del recurrente gira en torno a la idea de que, tratándose de un delito en cuya realización se utilizó un procedimiento estable y permanente en el tiempo —en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión—, es posible apreciar la continuidad delictiva de igual forma que, por ejemplo, se hace con los delitos patrimoniales. A ello se añade, como elemento a destacar, la importante similitud existente entre los delitos tributarios y los delitos contra el patrimonio, pues si bien los primeros figuran en un Título diferente a los segundos —XIII y IV, respectivamente— lo cierto es que las semejanzas teórico-prácticas permitirían situar al delito fiscal en el mismo apartado que el ilícito patrimonial. En este sentido, alguna sentencia, por ejemplo la 952/2006, de 6 de octubre (LA LEY 103037/2006), expresa que «También en el delito fiscal es indudable la existencia de un componente patrimonial, si consideramos que el bien jurídico protegido por el art. 305 (LA LEY 3996/1995) es el patrimonio de la Hacienda Pública en su dimensión recaudatoria y perfectamente podría alcanzar la previsión del art. 74.2 CP (LA LEY 3996/1995)».
La continuidad delictiva permitiría al recurrente combatir el exceso de rigor de las penas
La continuidad delictiva permitiría al recurrente combatir el exceso de rigor de las penas y, por otro lado, superar algunos inconvenientes del sistema de acumulación jurídica propia del concurso real, en particular en los delitos patrimoniales cuando la pena a imponer resulta desproporcionada. Además, en el supuesto del jugador de fútbol se añade que se trata del fraude del mismo impuesto —IRPF— en ejercicios consecutivos —2007, 2008 y 2009—, existiendo, a priori, la unidad temporal que requieren los criterios jurisprudenciales que han desarrollado el art. 74 CP (LA LEY 3996/1995) (STS 1937/2000, de 11 de diciembre (LA LEY 224633/2000)).
Frente a la desproporcionalidad alegada respecto a las penas impuestas se opone el TS, —«Estas defraudaciones son suficientemente importantes como para considerar que el argumento de la proporcionalidad no sea el más procedente» (6) —, por lo que si bien la desproporcionalidad es un argumento de peso constitucionalmente protegido (7) , en el supuesto de estudio, afirma el TS que no cabría referirse a tal desproporcionalidad de la condena —7 meses de prisión por cada uno de los ejercicios, y multas de 532.313,31 euros, 792.300,54 euros y 768.387,70 euros, respectivamente— puesto que las cuantías defraudadas son considerablemente elevadas.
Tras negar la continuidad delictiva del supuesto concreto, aprovecha el TS para añadir diversos motivos en apoyo de su postura:
- a) Dado que no pueden sumarse deudas tributarias para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado.
- b) Por que así lo dispone de manera expresa el art. 305.2 CP (LA LEY 3996/1995) cuando establece que «(…) a los efectos de determinar la cuantía (…) se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración». En este sentido, dice la sentencia que «cuando el texto del art. 305 CP (LA LEY 3996/1995) describe la acción como la elusión del pago de tributos se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, de suerte que si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a distintas especies de tributos, se cometerán por regla varios hechos independientes, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal».
- c) Se remite y reafirma el principio de estanqueidad: «La redacción típica del delito fiscal, con la doble exigencia de un periodo impositivo, en el caso de un año de duración, y la exigencia de una cuota defraudada de 120.000 euros, permite establecer que en su conformación no pueden adicionarse otros impuestos distintos entre sí, que no caben formas imperfectas y que no cabe conformar la cantidad con defraudaciones de distinta anualidad. Se alude así a un criterio que en la jurisprudencia se ha identificado como de "estanqueidad" en referencia a la exigencia de una cuota tributaria defraudada, 120.000 euros, en un concreto periodo del tributo correspondiente. Esa conformación supone que cada periodo impositivo sea distinto del anterior y del subsiguiente, de manera que cada periodo impositivo habrá de comprobarse, de forma individualizada, la concurrencia del resultado defraudatorio por el importe previsto en la norma penal, los 120.000 euros (…) En este sentido, tampoco sería lógico considerar continuado una defraudación tributaria un año, seguido de otros dos en los que por distintas razones puramente coyunturales no se alcanzan los 120.000 euros, seguido de un cuarto año en el que si se produce esa defraudación».
- d) Finalmente, el voto particular firmado por el Magistrado Excmo. Sr. D. Alberto Jorge Barreiro, se refiere a la imposibilidad de conceder una especie de licencia a aquellos que decidan defraudar durante varios ejercicios a sabiendas de que —sólo— afrontarían una pena por delito continuado. «Difícilmente puede asumirse que una conducta con ese distanciamiento en el tiempo y con una secuenciación de una decisión delictiva anual pueda encuadrarse desde una perspectiva subjetiva en el concepto de delito continuado. Pues, de entenderlo así, estaríamos acogiendo como delito continuado un supuesto en que la planificación delictiva para un periodo de varios años vendría a actuar como una especie de licencia para defraudar a largo plazo, reconvirtiendo varios delitos realizados por periodos anuales en un solo delito, aunque la pena imponible se fije en su mitad superior. Se generaría así de facto un ámbito temporal de impunidad para conductas proyectables a largo plazo que resultarían legitimadas por la existencia de un plan delictivo inicial».
En este sentido, refiere el voto particular que lo que inicialmente fue una construcción jurisprudencial para evitar una desproporcionalidad de las penas, no puede convertirse en beneficio/licencia para aquel delincuente que se reitera año tras año en su actuar delictivo.
A pesar del beneficio penológico que, en principio, supone la apreciación de la continuidad delictiva en lugar de remitirse al concurso real de delitos (8) , desde un punto de vista práctico no deben olvidarse los efectos que sobre la prescripción tiene la continuidad delictiva, pues, como se sabe, en el caso de los delitos continuados el dies a quo del plazo de prescripción se computa desde el día siguiente a la realización de la última acción, arrastrando, por otra parte, todas aquellas acciones que forman parte del hecho delictivo, pese a que individualmente pudieran estar prescritas.
III. Conclusiones
1.ª La jurisprudencia del TS consolida la responsabilidad penal del obligado tributario —salvo contadas excepciones— como autor del delito contra la Hacienda Pública, a pesar de que haya contratado los servicios legales de asesores en la materia.
2.ª Se mantiene la responsabilidad de los asesores tributarios como partícipes del delito del obligado tributario, aunque en el caso concreto no hayan sido llamados al procedimiento. Lo anterior, nos lleva a deducir que la mejor manera de que esos expertos salven su responsabilidad sea mediante la entrega fehaciente a su cliente de la información debida sobre la toma de decisiones y respecto a la asunción de responsabilidad.
3.ª Se niega la continuidad delictiva del delito contra la Hacienda Pública, si bien se trata de una cuestión que presenta serias dudas que podría ser modificada en el futuro. Prueba de ello son los dos votos particulares formulados contra la sentencia de mayoría.
4.ª Aunque no haya sido objeto del trabajo, se consolida que los requerimientos de la Agencia Tributaria al obligado tributario no suponen una vulneración del principio nemo tenetur, conforme a lo dispuesto en los art. 29 (LA LEY 1914/2003)y 142 LGT (LA LEY 1914/2003).