CONTESTACIÓN
El consultante manifiesta haber vendido en el año 2021 criptomonedas que fueron adquiridas en diferentes años anteriores. Parece desprenderse que dichas operaciones se han efectuado al margen de una actividad económica y que las ventas de las criptomonedas se han efectuado a cambio de euros u otra moneda fiduciaria.
El consultante no identifica los criptoactivos concretos que han sido objeto de compraventa, limitándose a señalar que se trata de criptomonedas. En la contestación a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que efectivamente los criptoactivos objeto de las operaciones descritas son criptomonedas.
A fecha de la presente consulta no existe una definición legal de criptoactivos. No obstante, puede traerse a colación la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE)2019/1937, de 24 de septiembre de 2020, que define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.2) como "una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar". Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas.
Por lo que respecta a las criptomonedas o monedas virtuales, sí existe una definición legal en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril (LA LEY 8368/2010), de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, BOE de 29 de abril de 2010, que dispone:
"5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente."
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18 (LA LEY 1094/2018), V1149-18 (LA LEY 1268/2018) y V1948-21 (LA LEY 2147/2021)) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF (LA LEY 11503/2006)), dispone que:
"Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."
Por su parte, el artículo 33.1 de la citada LIRPF (LA LEY 11503/2006) establece:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
Partiendo de la premisa de que las adquisiciones y las ventas de las monedas virtuales no se realizan por el consultante en el ámbito de una actividad económica, dichas ventas darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).
El artículo 34.1.a) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 35 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), que dispone:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…)
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
Dado que las criptomonedas que han sido objeto de diferentes ventas por el consultante fueron adquiridas en distintos momentos, es preciso identificar, para efectuar el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales, cuáles son las criptomonedas que han sido vendidas.
Según las manifestaciones del consultante, las criptomonedas objeto de las operaciones efectuadas son de diferentes tipos.
A este respecto, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.
Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos.
Cuando existen valores o bienes homogéneos la LIRPF (LA LEY 11503/2006) establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2 en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de instituciones de inversión colectiva y en el artículo 54.5 sobre disposición de bienes o derechos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
Habida cuenta que la LIRPF (LA LEY 11503/2006) no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender, de acuerdo el criterio anteriormente señalado, que en el caso de efectuarse ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.
El importe de la ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero que ha efectuado el consultante, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma ley.
Finalmente, en relación con las dudas del consultante sobre cómo justificar las operaciones realizadas y la información asociada a las mismas, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), BOE de 18 de diciembre de 2003, dispone lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Y el artículo 106.1 de la misma ley establece:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la ley establezca otra cosa."
Por su parte, el artículo 104.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), en relación con las obligaciones formales de los contribuyentes, dispone:
"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).