SEGUNDO.- Fundamento del auto de admisión y referencia en él a la argumentación de la sentencia de instancia.
Según el auto de admisión: "[...] La cuestión principal que se plantea en el presente recurso se circunscribe a determinar si determinadas inversiones financieras pueden considerarse elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y formar parte por tanto del beneficio fiscal pretendido por el sujeto pasivo en el gravamen a que quedó sujeta la donación de una serie de títulos de una entidad mercantil [...]".
Según el artículo 20.6 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LA LEY 2421/1987) -LISD (LA LEY 2421/1987)- (el resalte en negrita es nuestro):
" 6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el
apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LA LEY 1758/1991)
, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Ha de tenerse en cuenta, en relación con los transcritos apartados 2.c) y 6, la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (LA LEY 1541/1999), sobre la que luego volveremos.
Por su parte, la norma a la que aquella efectúa el reenvío es el artículo 4. Ocho, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LA LEY 1758/1991), que dice así:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.
A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades...
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades [...]".
Según el auto de admisión de este recurso de casación, en el que se da cuenta de los hechos de relevancia tributaria para el adecuado enjuiciamiento en casación del asunto, con referencia también a la narración de los hechos y el razonamiento de la Sala de Aragón en la sentencia recurrida:
"[...] SEGUNDO.- La cuestión principal que se plantea en el presente recurso se circunscribe a determinar si determinadas inversiones financieras pueden considerarse elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y formar parte por tanto del beneficio fiscal pretendido por el sujeto pasivo en el gravamen a que quedó sujeta la donación de una serie de títulos de una entidad mercantil.
Con carácter previo a determinar si esta cuestión presenta un interés casacional objetivo, es necesario poner de relieve algunos hechos que fueron considerados por el pronunciamiento impugnado y no necesitan esclarecimiento alguno.
Doña María Inés realizó una donación en favor de su hijo en fecha 1 de abril de 2004, habiendo este aplicado la reducción del 95 por ciento de la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987). Como consecuencia de la realización de unas actuaciones de investigación y comprobación por el Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón se dictó una liquidación a fin de regularizar la situación tributaria de don Sergio con resultado de cuota a ingresar al considerar la administración, entre otros aspectos, que no era de aplicación la reducción del artículo 20.6 LISD (LA LEY 2421/1987) a la parte de la donación consistente en las participaciones de una entidad que correspondían al saldo de una cuenta proveniente de activos no afectos a la actividad desarrollada por la mercantil. Se trataba de inversiones financieras que, según la inspección, eran ajenas a la actividad de la empresa (manufactura, compra, venta y representación de prendas de vestir).
Interpuesta reclamación económico-administrativa por el sujeto inspeccionado, la misma fue estimada por resolución de 29 de marzo de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón con fundamento en que la conclusión obtenida por la Inspección sobre la falta de afectación de las inversiones financieras temporales recogidas en una determinada cuenta contable no había quedado suficientemente contrastada. El Tribunal Económico-Administrativo Central terminó por confirmar en alzada este acto, mediante resolución de 11 de noviembre de 2015, con base, entre otros razonamientos, en que a pesar del matiz introducido por el
artículo 27 de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998)
, luego mantenido por la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, así como en que en este caso existían indicios de que las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad respondían a necesidades derivadas de la vida de la mercantil.
El Gobierno de Aragón formuló recurso contencioso-administrativo frente a esta resolución que finalmente fue desestimado por sentencia de 10 de diciembre de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón .
TERCERO.- La sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación, tras hacer una sucinta exposición de los hechos y de las alegaciones de las partes, resuelve la cuestión basilar del recurso mediante el razonamiento introducido en el fundamento de derecho tercero, que resulta pertinente transcribir a fin de centrar la cuestión de interés casacional: "El
art. 27.c) de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998)
(RCL 1998, 2866), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, cualesquiera elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos y precisa que en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
El
art. 20.6 de la Ley 29/1987 (LA LEY 2421/1987)
, remite respecto de la reducción que prevé, al apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LA LEY 1758/1991)
, y el
artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (LA LEY 4221/1999)
, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece, a propósito de la valoración de las participaciones y determinación del importe exento, que: "Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el
artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Cabe por ello admitir que puedan llegar a apreciarse afectos a la actividad económica a ese tipo de activos [...].
[...] En este caso hay datos que permiten considerar que esas inversiones, como una actuación puntual en la gestión financiera, podían constituir elementos afectos a la actividad económica de la empresa y frente a esos datos, la Inspección, como señala el Abogado del Estado, nada aporta en apoyo de su consideración de las inversiones que reflejaba la cuenta 541 como totalmente ajenas a la actividad de Creaciones Artenserie S.L.
En consecuencia, la resolución del TEAC no resulta contraria a derecho, por lo que el recurso se desestima".
En definitiva, la sentencia considera aplicable el
artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (LA LEY 4221/1999)
, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio -cuya interpretación se propugna en el escrito de preparación del recurso de casación-, y deduce del mismo que puede admitirse, pese a lo previsto en el
artículo 27.c) de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998)
, aplicable ratione temporis, que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden estar afectos a una actividad económica [...]".
La sentencia de instancia, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, señala que:
"[...] SEGUNDO.- La Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón mantiene la regularización propuesta por la Inspección y que no aplica la reducción prevista en el
art 20.6 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre (LA LEY 2421/1987)
, sobre el valor íntegro de las 750 participaciones sociales de la entidad Creaciones Artenserie S.L. donadas por Doña María Inés a su hijo Don Sergio, en cuanto excluía del mismo el saldo que a 31 de marzo de 2004 mantenía la entidad en la cuenta 541 "Inversiones financieras temporales", 1.778.774'07 euros. A juicio de la Inspección, según el acta de disconformidad, esos activos no estaban afectos a la actividad desarrollada por Creaciones Artenserie S.L., cuyo objeto social es la manufactura, compra, venta y representación de prendas de vestir en serie. La Inspección argumentaba que la tenencia y negociación de Inversiones Financieras era totalmente ajena a la actividad de la empresa y además no se trataba de un hecho puntual ya que en 2003 la cuenta presento un saldo de 2.828.339'55 euros y era superior en 2002.
El TEARA considera que la conclusión a la que llegaba la Inspección acerca de la falta de afectación de las inversiones financieras temporales recogidas en la cuenta 541 no había podido ser contrastada y los saldos que según los balances de 2002 y 2003 presentaba esa cuenta, 193.339'55 (por error transcribe ,39.339'55 euros) en 2002 y 524.713'39 euros en 2003 apoyarían la alegación de la empresa acerca del carácter excepcional del saldo de la cuenta 541 a 31 de marzo de 2004.
También valora el TEARA que el saldo de la cuenta de bancos era al cierre de 2002 de 1.505.082'27 euros y de 1.812.543'77 euros a 2003 mientras a 31 de marzo de 2004 era de 894.920'39 euros, que asimismo abundaba en la alegación de la empresa acerca de un exceso transitorio de tesorería.
Finalmente señala que considerando la aplicación a reservas voluntarias de los resultados de los ejercicios 2002 (908.329'57 euros) y 2003 (1.127.136'49 euros) existían dotaciones suficientes para identificar como posible origen del saldo de la cuenta de inversiones financieras temporales, beneficios no distribuidos.
Por todo ello entiende que la conclusión de falta de afectación delsaldo de la cuenta 541 a la actividad económica de la empresa no estaba contrastada e improcedente la imitación de la base de la reducción aplicable según el art 20.6 y acuerda anular la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos. La resolución del TEAC objeto del recurso contencioso administrativo desestima el recurso de alzada".
TERCERO.- Razonamientos jurídicos que proceden en exégesis de los preceptos aplicables al caso.
1. Comencemos por decir que la sentencia recurrida -y las dos resoluciones del TEAR y TEAC que, en interpretación de los términos de un tributo cedido a la Comunidad accionante, alcanzan una conclusión jurídica desfavorable a la Administración cesionaria del impuesto-, que otorga la razón al contribuyente, es plenamente conforme a Derecho.
El criterio sentado en ella es correcto al interpretar -sin que tal decisión sea exponente de una interpretación extensiva de las normas aplicables-, que los artículos 20.6 LISD (LA LEY 2421/1987), que a su vez se remite para la concreción del ámbito objetivo de la reducción al artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991) -LIP-, que, por su parte, en un segundo o indirecto reenvío exige integrar el concepto de la LIRPF, artículo 27 (LA LEY 11503/2006) de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998), permiten la acreditación, en relación con determinados activos, de la afectación a la actividad empresarial. Esa es la cuestión principal del litigio: si a efectos de determinar el alcance de la reducción prevista en dicho artículo 20.6 LISD (LA LEY 2421/1987), es posible la prueba de la afectación de las inversiones -financieras o no- incorporadas al valor de lo donado o, por el contrario, tal prueba está prohibida por la ley. A nuestro juicio, la respuesta que debe darse a dicho dilema es clara.
Así, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (LA LEY 4221/1999), por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece, a propósito de la valoración de participaciones y acerca de la determinación del importe exento, que "para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el
artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos - en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica".
De dicha regulación se infiere, sin dificultad interpretativa, que el mencionado precepto reglamentario no incurre en ultra vires, como la Administración autonómica parece sostener, sino que complementa la interpretación sobre el requisito de la afección, por mandato directo y expreso del artículo 4, Ocho, punto tres de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991). Sobre tal cuestión, nuclear en el desarrollo argumental de nuestra tesis, hablaremos más adelante.
Por su parte, el artículo 27 LIRPF 40/1998 (LA LEY 4419/1998), bajo la rúbrica de "elementos patrimoniales afectos" -norma posterior a la Ley 19/1991, que se remite a lo dispuesto en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, que en la fecha de publicación de ésta, era la Ley 18/1991 (LA LEY 1757/1991), del IRPF:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".
Es verdad que el tenor literal del artículo 27.c) parece excluir de plano, por vía indirecta de segundo grado, toda posibilidad de reducción de la base imponible respecto de tales activos, con ocasión del gravamen de su transmisión a título lucrativo, esto es, en los negocios regulados por la LISD (LA LEY 2421/1987), sucesiones y donaciones, pero tal precepto reglamentario, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999), entronca de modo directo con la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991), reguladora del impuesto sobre el patrimonio, no con la LIRPF (LA LEY 11503/2006).
2. Razona en este punto con gran claridad el escrito de oposición del Abogado del Estado, al que seguimos en este punto (omitimos la reiteración de los preceptos aplicables al caso que ya hayan quedado transcritos):
"[...] Pues bien, para oponernos a la argumentación de contrario, bueno será que comencemos por reproducir el tenor de los preceptos indicados:
Artículo 20.6 LISD (LA LEY 2421/1987): ...
Artículo 4. Ocho. Dos de la LIP declara exentos del impuesto los siguientes bienes y derechos: (...).
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 4. Ocho. Tres de esa misma LIP establece que:
"Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarias para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.
Por último, el artículo 6.3 del RD 1704/1999 (LA LEY 4221/1999) [...].
[...] Dicho esto, la clave del recurso es determinar si puede aplicarse la reducción del artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987) al valor de unas participaciones en Fondos FIAMMM, que mantenía en su activo la sociedad CREACIONES ARTENSERIE, S.L., por un valor de 1.778.774,07 euros, en la fecha en que tuvo lugar la donación de dichas participaciones, que tienen la naturaleza de un activo financiero representativo de la cesión de capitales a terceros.
El artículo 20.6 citado recoge una reducción del valor de adquisición de esas participaciones en entidades de la donante estableciendo como requisito que se trate de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio (LA LEY 1758/1991).
Pues bien, el precepto indicado, artículo 4. Ocho, como hemos visto, en su apartado Dos, declara exentos del impuesto, la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que, entre otros requisitos, los elementos patrimoniales estén afectos a una actividad económica.
El artículo se remite a lo dispuesto en la legislación del IRPF, diciendo textualmente: "para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Ello nos lleva ya al artículo 27 de la Ley del LIRPF de 1998 (LA LEY 4419/1998), aplicable ratione temporis [...]
Ahora bien, para determinar las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades, que es uno de los activos que pueden beneficiarse de la exención del IP (artículo 4. Ocho. Dos LIP) y por ende de la reducción en el ISD, en caso de donación de las mismas, el artículo 4. Ocho. Tres de esa Ley, remite a un futuro Reglamento, al señalar que " reglamentariamente, se determinarán:
"(...) b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".
Pues bien, como hemos dicho también, esa disposición reglamentaria no es otra que el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (LA LEY 4221/1999) que, como reza su preámbulo, tiene por objeto, precisar los " requisitos y condiciones para el disfrute de las exenciones, dictándose en cumplimiento de lo dispuesto en el
artículo 97 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)
y el
apartado octavo.3 del artículo 4 de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991)
, en la redacción dada al mismo por el
artículo 3 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (LA LEY 4490/1997), de Medidas fiscales, administrativas y del orden social".
Queda claro, por tanto, el fundamento legal de la llamada a la norma reglamentaria y la no vulneración del principio de legalidad y reserva de ley tributaria por la llamada al reglamento para completar la determinación de los requisitos para hacerse acreedor a un beneficio fiscal.
Sobre este particular concreto, el auto de admisión identifica como uno de los preceptos a interpretar el artículo 8.d) de la LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) que la recurrente, junto con los artículos 31.3 (LA LEY 2500/1978) y 133.1 CE (LA LEY 2500/1978), considera infringidos, por entender que el precepto reglamentario, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/2009, citado, al regular las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades para que queden exentas del IP y por ende, beneficiarse de la reducción en la base imponible de la donación de las mismas -ex artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987)- ha ido más allá de lo previsto en la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991), infringiendo, por tanto, el principio de reserva de ley tributaria.
Pues bien, sin perjuicio de razonar más adelante acerca del alcance preciso del desarrollo reglamentario indicado, que es acorde plenamente con la habilitación legal concedida, conviene dejar sentadas unas ideas claras acerca del indicado principio.
El principio de reserva de ley tributaria se erige en la regla básica sobre la producción normativa en el ámbito tributario; aparece recogido en el artículo 133.1 de la CE (LA LEY 2500/1978), que señala que " la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley" y en el artículo 31.3 de la CE 3. " sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". De una forma más precisa, con especial incidencia en este caso, el artículo 8.d) LGT/2003 (LA LEY 1914/2003), dispone que se regularán en todo caso por ley: "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Partiendo de la base de lo señalado en esos artículos el Tribunal Constitucional ha ido dando forma al contenido al principio de legalidad entendiendo que el artículo 31.3 de la CE (LA LEY 2500/1978) " por sí solo no determina una legalidad tributaria de carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la Ley de las prestaciones personales o patrimoniales que se establezcan, pero no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley. Por su parte, el art. 133.1 define una competencia exclusiva del Estado para establecer tributos que debe entenderse referida a la potestad "originaria" del establecimiento de los tributos, pero no, en cambio, a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria" ( STC 6/1986 (LA LEY 537-TC/1986) de 4 de febrero de 1983).
De este modo el Tribunal Constitucional deja claro que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.
No obstante y de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 150/2003 de 15 de julio de 2003 (LA LEY 12948/2003), se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una Ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que " sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley" y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las diversas figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas (...) Establecido lo anterior, hay que aclarar no obstante que la reserva de Ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Pero la concreción requerida a la Ley es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base".
Pues bien, no cabe duda alguna, para esta representación, de que la llamada al reglamento del artículo 4. Ocho. Tres b) de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991), en este caso a fin de precisar las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades para declararlas exentas y que ha tenido su plasmación en el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999) no supone vulneración alguna de dicho principio, sino un desarrollo y complemento de lo dispuesto sobre el alcance de la afección de bienes a la actividad económica del artículo 27 de la Ley IRPF (LA LEY 11503/2006) de 1998.
La especialidad del activo a considerar (participaciones en entidades), la llamada exclusiva, en primer término, a la legislación del impuesto sobre la renta y la remisión expresa del artículo 4. Ocho. apartado 3. b) de la LIP a la norma reglamentaria, hace, por otro lado, que no deban ser tenido en cuenta, como pretende la recurrente, para determinar los valores o elementos patrimoniales no afectos al desarrollo de una actividad económica, los mencionados en el artículo 4. Ocho. Dos, letra a) in fine, relativo a valores o elementos patrimoniales propios de la entidad, no de terceros, cuyas participaciones son objeto de la donación.
El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999), dictado en el válido ejercicio de la potestad reglamentaria del Gobierno, con la habilitación legal específica y dentro de los límites del principio de reserva de ley, como se ha expuesto, dispone ya que: "para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el
artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica (...)".
Esos activos no son otros que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, entre los que se encuentran los activos discutidos que, como dice el precepto, "en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica".
Con la salvedad introducida en ese inciso del artículo 6.3 del RD 1704/1999 (LA LEY 4221/1999) no se atisba exceso reglamentario alguno sino más bien, como hemos dicho, un adecuado desarrollo y complemento de la regulación legal de acuerdo con lo que se va a señalar a renglón seguido.
En efecto, la previsión reglamentaria permite apartarse de la interpretación literal y formalista de los preceptos reguladores del beneficio fiscal postulada de contrario y tener presente la finalidad perseguida por la norma -ex artículo 12.1 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003), en conexión con el artículo 3.1 del Código Civil (LA LEY 1/1889)-, tratando de identificar aquellos bienes y derechos afectos que se consideran realmente necesarios para el desarrollo normal de la actividad económica de la empresa siempre, claro está, que se encuentren debidamente reflejados en la contabilidad, lo que aquí no se discute.
Ello posibilita entender, tomando como referencia la expresión "en su caso" del artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999), citado, que, no todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse "elementos patrimoniales afectos a una actividad económica" pues, como aquí ocurre, pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma, siendo lo determinante, como dice el TEAC, que se trate de elementos patrimoniales realmente "necesarios" para el ejercicio de la actividad debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines.
En esa línea, sigue diciendo con acierto el TEAC, no cabe olvidar que en el ámbito de este beneficio fiscal, el legislador quiere, en efecto, excluir aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para la misma, si bien resulta por otra parte incontrovertible que, del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo, se colige que la necesidad de elementos dinerarios con cierta liquidez, como son las participaciones en Fondos FIAMMM, que mantenía en su activo la sociedad, es algo consustancial y necesario para el desarrollo de la actividad empresarial como así lo entendió el obligado tributario en todo momento.
...ha quedado acreditado que el saldo de la cuenta contable en las que se recogía las participaciones discutidas, a lo largo de varios ejercicios, muestra a 31 de marzo de 2004, el día anterior a la donación, un importe de 1.778.774,07 euros, importe muy superior a los saldos recogidos en ejercicios anteriores, lo que determinó que el TEARA defendiera la transitoriedad o excepcionalidad del saldo de la cuenta a 31 de marzo, más si cabe analizar el correlativo movimiento inverso reflejado en las cuentas propias de tesorería.
Lo expuesto le permite afirmar que existían claros indicios de que las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad respondían realmente a necesidades derivadas de la vida propia de una compañía mercantil permitiendo unas materializaciones puntuales de ciertos excesos de tesorería que, por sí mismas, no pueden ser consideradas no afectas a la actividad empresarial.
Es absolutamente razonable, por tanto, que la tesorería generada por la actividad de la sociedad en determinados momentos pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera.
No se trata de atribuir la carga de la prueba de la afección al obligado tributario -ex artículo 105 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003)- que puso de manifiesto en su autoliquidación que existían participaciones o elementos patrimoniales, los activos monetarios indicados, afectos al desarrollo de la actividad empresarial, sino de dejar sentado que... es a la Inspección de la Comunidad Autónoma a la que corresponde acreditar...que no existe tal afectación o que la misma no es total o, si se quiere, que alguna parte de dichas inversiones resultaban superiores a las necesidades de circulante, que se trataba de elementos patrimoniales ociosos o no necesarios para el desarrollo de la actividad.
La citada Inspección no hizo nada de esto limitándose, por razones estrictamente formales, a rechazar sin más la afectación a la actividad de las inversiones temporales en su totalidad por considerar que, por su naturaleza, no podían ser elementos afectos a la actividad empresarial.
Como se desprende de los razonamientos del TEAC, si tal gestión financiera no es razonable o incluso es artificiosa, es la Administración la que debe acreditarlo. A este respecto, como ya dijimos en nuestra contestación a la demanda en la instancia-, entendemos que no se vulneran en las resoluciones recurridas los principios o normas que regulan la carga de la prueba, en particular, no se contraviene el artículo 105.1 de la LGT.
El contribuyente aporta toda la documentación y una argumentación razonable acerca de la afectación de los fondos a la actividad. Si la Administración considera que existe algún tipo de irregularidad o actuación artificiosa que permita invalidar tal argumentación ha de aportar unos elementos que permitan soportar esa tesis, lo que en este caso es claro que no sucede, como concluyeron tanto el TEARA como el TEAC.
Queda claro, por tanto, que puede haber elementos patrimoniales, como los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial y cuya transmisión lucrativa puede beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987) [...].
[...] interpretando los artículos 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (LA LEY 2421/1987), del ISD; 27.1.c) de la Ley 40/1998...; 6.3 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre (LA LEY 4221/1999), por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y 8.d) de la LGT..., fije como doctrina legal que:
- En los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987) en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 (LA LEY 4221/1999), que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica.
Sobre esa base, desestime el recurso formulado confirmando la sentencia recurrida y con ella la resolución del TEAC impugnada que, con desestimación del recurso de alzada formulado por el ente autonómico, confirmó, a su vez, la resolución del TEARA anulatoria de la liquidación girada por la CCAA [...]".
3. Una adecuada comprensión del precepto legal que debe ser interpretado, el artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987), requiere acudir, no sólo a la interpretación gramatical o literal de la norma o de aquellas otras a que ésta se remite para la integración del concepto -esto es, para la fijación del quántum de la reducción del 95 por 100- sino, muy en particular, a la interpretación finalista o teleológica, por virtud de la cual la transmisión a título gratuito de la empresa familiar entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, está beneficiada de un régimen tributario especial, en protección de dicha empresa y su continuidad, que no solo beneficia al donatario, sino a la sociedad en su conjunto.
Así lo hemos dicho, reiteradamente, a propósito de diversos apartados del artículo 20 LISD (LA LEY 2421/1987) como, por ejemplo, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2014 (recurso de casación nº 4203/2010 (LA LEY 36577/2014)), que menciona al caso diversos precedentes:
"En la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6794/2005 (LA LEY 175959/2010)) se puso de manifiesto que "con el beneficio fiscal en cuestión, ya desde el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (LA LEY 2254/1996), el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. Así se desprende, en efecto, de la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del art. 20 de la Ley 29/1987 (LA LEY 2421/1987), que señala que "[l]as medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión "mortis causa" de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido".
Como señalamos en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6739/2004 (LA LEY 23095/2009)
), en relación con el posterior
art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 (LA LEY 2421/1987)
, la " reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento". Resolución en la que v[i]nimos a identificar la previsión contenida en el referido precepto con la establecida en el anterior
art. 20.5 de la LISD (LA LEY 2421/1987), al señalar seguidamente que aquélla "[s]e introdujo por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (LA LEY 2254/1996)
y luego la
Ley 13/1996, de 30 de diciembre (LA LEY 4234/1996), añadió al art. 20 el apartado 6 , referido a la donación de empresas o participaciones, habiendo sufrido varias modificaciones, como la operada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (LA LEY 4490/1997), que incluyó como sujetos beneficiarios de la reducción a los ascendientes, adoptantes y colaterales, incluyendo en todo uso al cónyuge supérstite" (FD Cuarto).
Por otro lado, no es dudosa la conexión que existe entre la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las empresas familiares, introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre (LA LEY 4296/1993) (RCL 1993\3600), y la reducción en la transmisión a título gratuito, inter vivos o mortis causa, de dichas empresas. Como señala la resolución administrativa recurrida, reitera la Resolución del TEAC de 8 de mayo de 2002, y asume el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia impugnada en esta sede, con la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se "buscó que el empresario individual que ejerce la actividad y vive de las rentas que éste le proporciona no tenga que abonar anualmente un tributo por la titularidad de los bienes que constituyen su medio de vida, al tiempo que constituye un elemento generador de riqueza para la colectividad, que conviene conservar". De este modo, "la exención de tales bienes a partir del 1 de enero de 1994 introducía una clara asimetría en el tratamiento fiscal de la empresa familiar porque si bien no se tributaba periódicamente por ésta en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuando se transmitía - habitualmente a los hijos- por vía de herencia o donación, la carga fiscal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ponía en peligro su subsistencia", razón por la cual "a partir del 8 de junio de 1996 se aplican beneficios fiscales bajo forma de reducción en la base imponible del impuesto sucesorio" (pág. 4). Ahora bien, como señala la Inspectora Jefa Adjunta de la Oficina Técnica "ni en uno ni en otro tributo se aprueban beneficios fiscales para las empresas en general, sino específicamente para aquellas que, por su carácter familiar, son merecedoras de la protección del legislador", motivo por el cual tanto las normas del Impuesto sobre el Patrimonio como las del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "establecen requisitos para que los patrimonios empresariales beneficiados sean realmente "familiares" y constituyan el modo de vida (la principal fuente de renta) de sus titulares" (pág. 7).
Por lo demás, el propio actor reconoce no albergar duda alguna de que a partir de la Ley 66/1997 (LA LEY 4490/1997) el requisito de que sea aplicable la exención regulada en el
art. 4, apartado octavo, de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991)
, se aplica también a la empresa individual; y como también indica la Administración autonómica, resulta "impensable que una modificación tan radical en el régimen de la reducción por adquisiciones lucrativas en empresas individuales, que pasaría de aplicarse a todas las empresas (con el solo requisito del mantenimiento durante diez años), a ser aplicable solo a algunas (las que reunieran los requisitos de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991)) se haya introducido por el legislador de forma tácita, cambiando tan sólo una letra de la Ley, como pretende el sujeto pasivo" (pág. 7 ) [...].
En suma, para gozar de la reducción en cuestión se ha requerido siempre -y no sólo desde el 1 de enero de 1998, como mantiene el recurrente- que se dieran los requisitos contemplados en el
art. 4.Ocho de la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991)
, esto es, que se tratara de bienes y derechos de las personas físicas necesarias para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de riqueza" (FD Tercero)".
4. La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cristalizada en la mencionada sentencia y en otras más, favorece en el más amplio sentido una interpretación acorde con la postulada en este asunto por los dos órganos revisores económico-administrativos y, en el mismo sentido, por la sentencia aquí impugnada. De hecho, ha de admitirse que, en este caso, el donatario de la empresa familiar ha recibido participaciones sociales del capital social de una empresa, la que se dona, sin que la Administración autonómica haya puesto en tela de juicio esa realidad económica o empresarial, esto es, que lo sea efectivamente, ni que se dedique a otra cosa que al desarrollo de su objeto social, por medio de una actividad económica productiva netamente tal.
5. Por lo demás, la remisión que el artículo 4, Ocho, Dos, a) LIP efectúa a la normativa del IRPF, rectamente comprendida, no es absoluta ni condiciona el núcleo de la exención en el impuesto sobre el patrimonio, en el caso en que se cumplan las condiciones que, de modo suficiente, enumera el propio artículo 4. Tal es el ámbito de la exención -en el I. Patrimonio- complementado con su desarrollo reglamentario.
Así, es de repetir, para recordar sus términos propios, que se enuncia una exención en el impuesto en favor de:
"[...] Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Ello significa que, al margen de que la integración de la norma de exención en el IP con el complemento de la legislación sobre el impuesto de la renta lo sería, en puridad, a lo regulado en la ley temporalmente concorde con el momento del reenvío, como evidencia de la voluntad del legislador, esto es, en 1991 -cuestión en que no resulta pertinente profundizar, por ser ajena al debate trabado en el proceso, sin perjuicio del principio iura novit curia- procede advertir, además, que la remisión de segundo grado lo es, por expreso designio normativo, a los [solos] efectos previstos en esta letra, esto es, para determinar el alcance objetivo de la exención de las participaciones sociales de que el contribuyente es titular, es decir, para precisar la exención en el caso en que "la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario".
Sin embargo, aquí esa duda fáctica no concurre, no existe en orden a precisar la naturaleza funcional de la empresa, porque ARTENSERIE, probadamente, no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Tras despejar esa incógnita, la llamada o reenvío a la ley del impuesto sobre la renta únicamente lo sería a esos solos efectos, en su caso, los de precisar si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella o no, precisamente con la -única - finalidad de determinar o esclarecer la premisa mayor, es decir, que la sociedad, a los efectos de la exención del IP, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Pues bien, ni siquiera la Administración autonómica se plantea esa duda esencial a efectos del gravamen del ISD, que es el aquí controvertido, puesto que arranca en su argumentación de la base conceptual de que el importe de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones que el precepto especifica, ha de quedar mermado necesariamente en la parte del valor de lo donado que provenga de bienes que se presumen irrefutablemente no afectos a la empresa familiar de cuya transmisión, en este caso inter vivos, se trata, sin posibilidad alguna de prueba en contrario.
Tal tesis maximalista surge de la fórmula taxativa del artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interpretada en el sentido de que crea una presunción iuris et de iure de que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros elementos afectos "...en ningún caso tendrán esta consideración". Esa exégesis del precepto, tal como es sostenida en el recurso de casación, conduciría a la solución absurda de negar la reducción al valor de la totalidad de lo recibido en la donación, al venir constituido por participaciones sociales de una entidad mercantil, postura radical que no sostiene el Gobierno de Aragón.
Al margen de toda otra consideración, pues, como las que ya hemos visto, es contraria a la letra y al espíritu la limitación de la reducción aquí debatida, en relación con la transmisión de la empresa familiar -que no se objeta por ninguna otra razón- sobre la base de que la Ley del IRPF de 1998 (LA LEY 4419/1998), impone, a todo trance, considerar que la participación social incorporada al valor de lo transmitido deba quedar excluida, cuantitativamente, del importe de la reducción, sin atender a la acreditación, aquí más que aquilatada, acerca de la afectación de tales activos financieros a la funcionalidad de la empresa, sin que la Comunidad autónoma haya discutido ese extremo.
Por lo demás, esa pretendida presunción iuris et de iure contenida, según lo que aduce la parte recurrente, en el repetido artículo 27.1.c) LIRPF de 1998 (LA LEY 4419/1998), se contradice abiertamente con lo que el mismo precepto establece, en un sentido más general, al considerar afectos a una actividad económica "...c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", fórmula legal de la mayor amplitud, orientada a esa relación causal o conexión de funcionalidad o necesidad para obtener los rendimientos -en lo que consiste la afectación de los activos, base de la reducción-, que remite, a la postre, a un problema fáctico de prueba de la afección, pues no es aceptable ni lógico negar a fortiori que la participación de una entidad mercantil, activa y productiva, en otras distintas, al margen de toda otra consideración o circunstancia, excluye tal activo, siempre y en todo caso, ope legis, del elemento normativo de la afectación.
En otras palabras, conforme a la dicción del propio apartado c), rectamente interpretado, no puede quedar fuera de la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a los efectos del artículo 27.1.c) LIRPF (LA LEY 11503/2006) - como norma de reenvío de segundo grado- todo bien o derecho del que quepa acreditar, mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de ésta. En este caso, hay indicios más que suficientes, debidamente apreciados en la sentencia, de esa afectación.
6. No resulta de menor importancia una consideración añadida, especialmente útil y necesaria en materia de tributos cedidos.
Según la resolución del TEAR de Aragón de 29 de marzo de 2012, mediatamente impugnada en el litigio de instancia, ya había doctrina administrativa, del TEAC, a propósito de la misma cuestión:
"[...] Con carácter previo, no obstante, e independientemente de la conclusión que se alcance sobre la afectación de las inversiones financieras controvertidas, que a continuación se aborda, debe señalarse que el Tribunal Económico- Administrativo Central (Resoluciones de 31 de enero de 2011, Vocalía 9.a 4016/2008 y 4195/2008), y variando el criterio que había sostenido anteriormente, considera aplicable a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la limitación prevista para la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio en función de los activos de la entidad afectos a la actividad desarrollada:
"...debe entenderse que la remisión que la normativa reguladora del gravamen sucesorio efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio tiene un carácter amplio, por lo que el importe del beneficio fiscal se ve limitado, calculándose el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c )) pero sobre el valor proporcional de las participaciones en la entidad (...) determinado en función de los activos afectos y no afectos de ésta".
Por consiguiente, este Tribunal debe ajustar su pronunciamiento a esta doctrina, a fin de dar cumplimiento al
artículo 239.7 (ahora 8) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003)
, que establece que: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales ... y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (...). Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.
De acuerdo con ello, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es susceptible de limitarse en función de la proporción que representen los activos afectos respecto del patrimonio neto de la entidad, y debe desestimarse este primer motivo de la reclamación".
Aun siendo innecesario profundizar en la cuestión relativa a la existencia de doctrina administrativa que, de acuerdo con la ley ( art. 239.7, actualmente 8, de la LGT), vincula a los tribunales de inferior rango y, desde luego, a la Administración activa -sin excluir a la que gestiona los tributos cedidos, como es el que ampara la liquidación controvertida, sorprende, al menos, que la Comunidad Autónoma recurrente haya omitido toda consideración acerca de la previa existencia de ese criterio establecido, que le vincula, a falta de jurisprudencia.
A tal efecto, conviene mencionar nuestra reciente sentencia de 2 de junio de 2021, pronunciada en el recurso de casación nº 1478/2018 que, en un asunto similar, relativo también a la interpretación del artículo 20 LISD (LA LEY 2421/1987), si bien a su apartado 3.c), pone de manifiesto, a propósito de la aplicación del principio de confianza legítima, la existencia, en aquél asunto, de consultas vinculantes respondidas por la Dirección General de Tributos en sentido favorable a los intereses de los contribuyentes, que la Administración allí competente y la Sala de instancia habían desconocido.
En dicha sentencia se hace, además, referencia a la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (LA LEY 1541/1999), que en modo alguno hace referencia a la necesidad de interpretar el artículo 20.6 LISD (LA LEY 2421/1987) en el sentido que aquí propugna la parte recurrente.
7. No hay extralimitación, por el Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999), de la regulación de la reducción del 95 por 100 estatuida en el artículo 20.6 de la LISD (LA LEY 2421/1987) ni en sus normas de integración o remisión, como el artículo 4 de la Ley 19/1991, del impuesto sobre el patrimonio (LA LEY 1758/1991). No es preciso que nos extendamos sobre tal cuestión, que no parece haber sido planteada con convicción pues, de ser así, el propio suplico del escrito de interposición se habría postulado la anulación de su artículo 6.3, con efectos erga omnes, iniciativa que se ha abstenido de proponer, pese a la posibilidad procesal que le ofrece el artículo 27 LJCA (LA LEY 2689/1998), precisamente ante el órgano judicial llamado a examinar el eventual recurso directo que hubiera podido suscitarse contra dicho reglamento.
De entrada, dicha disposición, que como hemos señalado más arriba, encuentra su amparo y justificación habilitante en la Ley 19/1991 (LA LEY 1758/1991), no infringe el principio de reserva de ley ( art. 8 LGT) porque ni establece exención alguna ni contiene una regulación relevante de sus requisitos. Antes al contrario, se trata de una norma meramente interpretativa, y aun podría decirse que superflua.
La alegación de que dicho precepto incurre en una extralimitación legal supone, en un sentido lógico, una petición de principio, pues solo sería posible alcanzar esa conclusión si se partiera de la base argumental de que el artículo 6.3 del R.D. 1704/1999 (LA LEY 4221/1999) contraviene o se opone al artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998) y, dentro de éste, a una exégesis que prohíbe la prueba de la afectación a una actividad económica de los activos que dicho precepto precisa. Si aceptáramos como admisible tal tesis, sería entonces posible entrar a evaluar la contradicción del precepto con la Ley 27.1.c) LIRPF 1998 (LA LEY 4419/1998).
Pero, como ya hemos señalado, la norma reglamentaria es desarrollo directo y explícito de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y atiende a una necesidad de claridad de ésta, enturbiada en las sucesivas leyes de medidas fiscales, administrativas y del orden social para 1995, 1997 y 1998 (Leyes 42/1994 (LA LEY 4498/1994), 13/1996 (LA LEY 4234/1996) y 66/1997 (LA LEY 4490/1997)).
Por lo demás, desde un punto de vista material, tampoco hay infracción de la jerarquía normativa. La Sala, desde esa perspectiva, considera razonable y apropiado que se abra a la posibilidad de prueba, administrativa y procesal, el requisito de la afectación a la actividad empresarial de la parte de los bienes donados consistentes en participaciones sociales de terceras empresas, que pueden encontrarse en muy diversas situaciones posibles en relación con la marcha de la empresa o con el desarrollo de su actividad económica. No en vano, esta Sala, a otros efectos jurídicos, ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa.
En suma, el art. 6.3 del Real Decreto 1704/1999 (LA LEY 4221/1999) es compatible con la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y permite evaluar la concreta afección de los activos financieros o inversiones a la actividad de la empresa, incluyendo la necesidad de financiación o de liquidez, tal como señala el TEAC. No es difícil, a partir de tales presupuestos, llegar a la conclusión de que, a la postre, estamos ante un problema estricto de prueba de la afección, perfectamente examinada por el TEAC y por la Sala de Aragón, e inaccesible por lo demás al control casacional.