PRIMERO. En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 27 de septiembre de 2019 (expedientes acumulados NUM000; NUM001), por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra: primero, el acuerdo el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad, nº A02- NUM002, formalizada el 9 de Febrero de 2017, relativa al concepto IVA Actas de Inspección del ejercicio 2016, con cuantía de 18.714,12 euros; segundo, contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior con número de expediente NUM003 y cuantía 6.697,07 euros.
La resolución económico-administrativa impugnada, parte de que la Inspección Tributaria considera acreditado que el actor ostenta la condición de usuario en España del automóvil Porsche 911/991 Carrera 4S, matriculado en Andorra a nombre de una sociedad no residente "Tasques de Intermediación Mundial Blanc S.L.U", sin haber presentado liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido al implicar una importación de bienes, tratándose este vehículo de una mercancía no comunitaria que entró en el territorio aduanero comunitario (TAC) para ser utilizado en España por persona residente en este país, concretamente el actor, quien no podía acogerse al régimen de importación temporal. Todo ello en aplicación de lo establecido en el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA (LA LEY 3625/1992)), los artículos 555 y siguientes del Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 (LA LEY 4971/1993) que desarrolla el Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por Reglamento (CEE) 2913/1992 (LA LEY 4481/1992) del Consejo, y el Reglamento (CEE) 993/2001 (LA LEY 6704/2001), de la Comisión, que los modifica.
La AEAT argumenta que "En definitiva, tras constatarse el uso del vehículo Porsche Carrera con matrícula de Andorra por D a Araceli, se comprueba que el vehículo fue adquirido en Alemania por la entidad andorrana Timbla SLU (perteneciente al Sr. Felipe) en fecha 29 de enero de 2016, siendo trasladado a Mallorca por el Sr. Felipe. Puesto que el Sr. Felipe es residente en España, se ha producido un incumplimiento de las obligaciones del régimen de importación temporal de medios de transporte ( art. 558.1 b) del Reglamento CEE 2454/1993 (LA LEY 4272/1992)
) que da origen a una deuda aduanera de importación (
art. 204.1 b) del Reglamento CEE 2913/1992 (LA LEY 4481/1992)
) y, en consecuencia, conforme al
art. 77 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992)
, se ha producido el devengo del IVA a la importación. (...)"
El recurrente se opone a la liquidación y a la sanción alegando que ni él ni las personas de su núcleo familiar son residentes en España, sino en Andorra, extremo que estima demostrado con los certificados de residencia fiscal expedidos por el Gobierno Andorrano; autorización de residencia en Andorra para el recurrente y su mujer; documentación del Servicio de Sanidad Andorrano; documentación bancaria acreditativa de la realización de gastos continuados en Andorra; contratos de alquiler de dos viviendas en Andorra. Se invoca que los indicios probatorios esgrimidos por la Inspección de la AEAT no sirven para destruir la evidencia de su condición de residente en Andorra, circunstancia que permitiría la aplicación del régimen de importación temporal previsto en los artículos 232 y 233 del Reglamento (CEE) 2454/1993 (LA LEY 4272/1992), si se cumplen las condiciones del artículo 558.1 del mismo. Por último, se discrepa de la imposición de la sanción, aduciendo que la determinación del concepto de residente fiscal en España a los efectos de determinar el hecho imponible es una cuestión compleja, por lo que la culpabilidad no estaría debidamente justificada, invocando el artículo 179. 2 d) de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
La Administración demandada interesa que se desestime la demanda deducida de adverso, sustentando que ha quedado demostrado que el actor residía en España junto con su familia desde antes del año 2016, teniendo una casa alquilada en Mallorca desde el año 2009 a una sociedad de la cual él es el único socio, acudiendo su hija a un centro escolar desde el año 2014 hasta el final del curso de 2016, recibiendo su esposa las notificaciones del procedimiento inspector en julio de ese año, figurando empadronados en Calvià hasta octubre de 2016. Como quiera que se acreditó que el actor residía en España, utilizando el vehículo marca Porche adquirido y matriculado en Andorra a principios del año 2016, no le resultaba de aplicación la exención por importación temporal, prevista en el artículo 24 Uno (LA LEY 3625/1992) 1º b) de la Ley del IVA, con referencia al artículo 558 del Reglamento (CEE) 2454/1993 (LA LEY 4272/1992) y 137 del Reglamento (CEE) 2913/1992 (LA LEY 4481/1992).
SEGUNDO. En el presente litigio, las partes contravienen acerca de si resultaba aplicable o no la exención de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en el régimen de importación temporal, de acuerdo con los artículos 18 y 24 de la Ley reguladora del IVA, así como en los artículos 232, 233 y 558.1 del Reglamento (CEE) 2454/1993 (LA LEY 4272/1992), en la operación de importación de un vehículo marca Porsche efectuada por el aquí recurrente, turismo que se encontraba matriculado en Andorra y que el propio actor trajo a la Isla de Mallorca en el mes de febrero de 2016.
El núcleo del debate consiste en dilucidar si el actor gozaba o no de la condición de residente en Andorra en el momento que se introdujo el citado vehículo en España, siendo utilizado en el territorio de Mallorca desde febrero de 2016.
En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.
1º) Pese a que el vehículo pertenezca a la entidad TIMBLA, SLU, el recurrente admite que es partícipe único de la indicada sociedad, por lo que la titularidad formal carece de relevancia en orden a determinar el usuario real. El Sr. Felipe, al margen de reconocer en sede administrativa que conduce el indicado vehículo junto a su esposa, es él quien lo trasladó vía marítima desde Barcelona a Mallorca, el 10 de febrero de 2016, esto es, el mismo día de su matriculación. Así lo certifica la empresa naviera. En consecuencia, pese a que en la demanda afirme que "no queda válidamente demostrado en el expediente que el Sr. Felipe haya conducido en momento alguno el vehículo en España", debe afirmarse que no es cierto, pues ya de inicio es el que los transportó a Mallorca, siendo además el que consta como conductor habitual en la póliza de seguro del vehículo.
2º) Respecto a su condición de residente en España al tiempo de la matriculación del vehículo en 2016, entendemos que son pruebas de ello:
- Que realice actividad profesional en España, siendo titular de dos empresas inmobiliarias, estando de alta como autónomo. Pese a que sea titular de otra empresa andorrana, no acredita, pudiéndolo hacerlo equiparable actividad laboral o empresarial en Andorra.
- Que en el año 2016 y anteriores tuviera escolarizada a su hija en Mallorca, certificando los funcionarios actuantes que tras las indagaciones realizadas en el centro educativo se constató que quienes dejaban y acompañaban a la niña al centro eran habitualmente "sus padres". Ello acredita que el lugar de residencia habitual de la familia al tiempo del uso del vehículo en Mallorca era, precisamente, esta isla.
- La convivencia habitual de la familia debe presumirse que se realizaba en Mallorca, pues disponía de una vivienda que se corresponde con la comunicada al centro escolar de la hija menor y que, según el Director de la urbanización en la que se encuentra la indicada vivienda, era la residencia habitual de la familia, donde estaban empadronadas su mujer y su hija. La indicada vivienda era propiedad de una de las empresas del recurrente.
Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.
La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.
Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente. Concretamente, que esté formalmente inscrito como residente fiscal en Andorra no acredita que dicha residencia formal se corresponda con la habitual y real, que es la que toma como referencia la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), reguladora del IVA. Que esté inscrito en el Servicio de Sanidad Andorrano, es elemento indiciario a su favor, pero insuficiente para desvirtuar el conjunto de los anteriores. Que aporte acreditación bancaria de gastos ocasionados por el mantenimiento de su vivienda -arrendada- en Andorra, no demuestra por sí solo que esta vivienda sea habitual, guardando más lógica que lo sea la de Mallorca -propiedad de su empresa- en donde vivía su familia y estaba escolarizada su hija. Vivienda en España que, lógicamente, también devengaba gastos de consumo.
En consecuencia, no queda desvirtuada la corrección de la liquidación del impuesto, por lo que debe desestimarse la demanda en este punto.
TERCERO. Respecto al acuerdo de imposición de la sanción, el recurrente alega que la determinación del concepto "residente fiscal en España" es de notable complejidad jurídica y de perfil indeterminado, lo que justifica que el Sr. Felipe pudiera pensar que estando certificada su residencia fiscal en Andorra, siendo usuario de una vivienda allí, realizando gastos de manera continuada, no fuera residente en España.
En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000).
La Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) establece que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad previsto en la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) - artículo 130 -, esto es,"...aun a título de simple inobservancia", pero para darle el significado preciso a ese inciso debe recordarse que la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 (LA LEY 58461-JF/0000) ya señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva.
Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) -.
En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la actitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.
Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro ánimo de defraudar, sino que basta el desprecio o menoscabo.
Compartimos la motivación contenida en la resolución sancionadora respecto a que, en el caso, no puede invocarse ignorancia respecto a sus obligaciones fiscales. Como tampoco confianza en que la inscripción formal como residente en Andorra, eludía cualquier compromiso tributario con el país de residencia habitual. La resolución sancionadora establece al respecto que:
"Respecto a lo alegado sobre la ausencia de culpabilidad por entender que la determinación del concepto de residencia fiscal en España es tremendamente complejo, hay que decir que esta Jefatura, en el supuesto presente, considera que la condición de residente en España del Sr. Felipe ha quedado debidamente acreditada pues tienen tal condición tanto su esposa como su hija por lo que, conforme a la presunción del art. 9 de la Ley 35/2006 del IRPF (LA LEY 11503/2006), también es residente el Sr. Felipe. A lo anterior hay que añadir la importancia de sus intereses económicos en España, pues es el socio único y administrador único de las tres entidades citadas en el expediente, entidades operativas tanto en la fecha del devengo como posteriormente. En definitiva, la consideración de la residencia en España del Sr. Felipe, no es producto de explicaciones o análisis de especial complejidad, sino que es consecuencia directa de los hechos analizados en el acuerdo de liquidación de 01/06/2017 y que, evidentemente, eran conocidos por el Sn Felipe.
El Sr. Felipe, al haber utilizado el vehículo en España, ha actuado al menos negligentemente al no haber velado por el cumplimiento de las condiciones exigidas por la normativa que regula el régimen de importación temporal de medios de transporte con exención total. (...)
Queda pues probada, a juicio de esta Jefatura, la culpabilidad del sujeto obligado en el grado exigible por el régimen sancionador tributario, ya que se considera que, siendo la importación temporal de medios de transporte, un régimen exento aduanero y fiscal que NO permite el uso del medio de transporte matriculado en un tercer país por una persona establecida en la Comunidad en territorio aduanero comunitario, incumplió esas condiciones al destinar el vehículo a su uso en España (en contra de lo que de modo claro y preciso exige la normativa aduanera aplicable para el disfrute del régimen), habiéndose originado, por ese incumplimiento, una deuda aduanera y fiscal para la que no presentó la preceptiva declaración aduanera de importación que hubiera permitido a la Administración competente practicar su liquidación. NO siendo beneficiario el Sr. Felipe del disfrute de un régimen aduanero y fiscal, como la importación temporal de medios de transporte, que le permitiera el uso del vehículo con matrícula de Andorra (territorio tercero), en el territorio aduanero de la Comunidad, incumplió su obligación de declararlo, como trámite previo a su utilización en la Comunidad, a las autoridades aduaneras, cumplimentando las formalidades de importación y, en especial, la presentación de una declaración (DUA) para su despacho."
Derivado de cuanto antecede, debe desestimarse el recurso contencioso administrativo.