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VOTO PARTICULAR

CONCURRENTE que, al amparo de lo dispuesto en el art. 260 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LA LEY 1694/1985), formula el Magistrado D. Antonio Jesús Fonseca-Herrero Raimundo en la sentencia pronunciada por esta Sección Cuarta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el día 2 de julio de 2024 en el recurso de casación 5831/2023.

Comparto el pronunciamiento del fallo, y las razones de mi discrepancia tienen que ver con el rechazo de la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, en este caso de una persona jurídica, que también debió ser apreciada como mantuve en mi condición de Magistrado Ponente, razones que paso a exponer.

PRIMERO.- Considero necesario dejar constancia de que no estamos ante un caso en el que se cuestionen las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria en el seno del procedimiento de inspección y como consecuencia de los datos obtenidos en las actuaciones inspectoras realizadas con el paraguas que le otorgaba la autorización judicial de entrada y registro. Tampoco ante un caso en el que se discuta la legalidad de la autorización de entrada y registro, que fue concedida por auto de 15 de octubre de 2021, del Juzgado de lo contencioso administrativo n.º 29 de Madrid, y confirmada por sentencia de 25 de mayo de 2022, dictada en grado de apelación por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Dicho sea de paso, consta en esta Sala que esa sentencia de apelación fue recurrida en casación por quien hoy es parte recurrente, siendo admitido a trámite el recurso 7845/2022 por auto de 21 de junio de 2023 planteando una cuestión de interés casacional que no afecta a este recurso: "Determinar si, la inspección de los tributos está habilitada legalmente para solicitar y el Juez de lo Contencioso- administrativo tiene competencia para ordenar la intervención de las comunicaciones de los contribuyentes a efectos de investigar actos o hechos con trascendencia tributaria en el curso de un procedimiento tributario."

Lo que está en juego es la cobertura jurídica que pudieran tener los interrogatorios de los empleados de la mercantil recurrente realizados por los funcionarios de la Agencia Tributaria durante el desarrollo y ejecución de una autorización judicial de entrada y registro en el domicilio social de la empresa, alegándose la falta de cobertura y, con ello, la existencia de una vía de hecho vulneradora de los derechos fundamentales invocados. En definitiva, la posibilidad de que los funcionarios actuantes puedan realizar en la sede/domicilio social de la empresa actuaciones no previstas en la solicitud de entrada y registro ni en el auto judicial que la autorizo. Y ello, es necesario precisarlo, sin que puede decirse que la parte esté afirmando que ninguna comunicación oral pueden mantener los inspectores actuantes con los empleados durante la ejecución de la autorización de entrada y registro. Lo que se denuncia es la posibilidad de llevar a cabo los interrogatorios en la forma en que se hizo y que la sentencia describe con toda claridad en el inciso final del párrafo tercero del fundamento de Derecho Octavo: "Pero algo muy distinto es que, con ocasión de un registro domiciliario, se someta a un interrogatorio en toda regla a cada uno de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada, como se hizo aquí. El interrogatorio de investigados o de testigos es una actuación diferente del registro domiciliario y, por ello mismo, no es jurídicamente aceptable concebirlo y practicarlo como una mera incidencia -por lo demás, eventual e imprevisible- de este último ."

SEGUNDO.- Para afrontar esta cuestión debe partirse de lo que esta Sala y Sección Cuarta, dijo en su sentencia 1174/2021, de 27 de septiembre (LA LEY 168990/2021), dictada en el recurso de casación núm. 4393/2020: "conviene comenzar señalando que la actuación de la AEAT no puede calificarse, en rigor, de vía de hecho. Una vía de hecho es una actuación administrativa que prescinde absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarla, o que carece manifiestamente de ningún posible fundamento legal. En el presente caso, nadie discute que la AEAT actuó en el marco de un procedimiento tributario en curso, que solicitó la preceptiva autorización judicial de entrada en domicilio y que en el momento de efectuar el registro domiciliario disponía de un auto que así lo autorizaba. Dado este cúmulo de circunstancias, no puede de afirmarse que haya habido una vía de hecho.

Ahora bien, que no haya habido una vía de hecho no significa que la entrada de la AEAT en los locales de los recurrentes, la incautación durante el consiguiente registro domiciliario de documentos y soportes informáticos y la posterior retención de los mismos gocen de la imprescindible cobertura exigida por el artículo 18 de la Constitución (LA LEY 2500/1978). En efecto, aunque toda esa actuación de la AEAT no haya incurrido en ninguna vulneración grosera de la legalidad, lo cierto es que toda entrada en domicilio por parte de la Administración sin el consentimiento de su titular debe estar cubierta por una previa autorización judicial válida, tal como impone el arriba mencionado precepto constitucional. Éste -no otro- es el problema que aquí ha de dilucidarse: el artículo 18 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) es el que los recurrentes esencialmente invocan como infringido por la sentencia impugnada, por no mencionar que todo el debate tanto en la instancia como en la casación ha versado precisamente sobre si se ha observado o no la exigencia de autorización judicial impuesta por el citado precepto constitucional."

Pues bien, esta es la situación en la que aquí nos encontramos. También concurre esa cobertura jurídica general pues la Administración tributaria ha actuado en el seno de un procedimiento de inspección en trámite y ha llevado a cabo actuaciones inspectoras de averiguación en el domicilio de una persona jurídica con la cobertura de una resolución judicial que autorizó la solicitud de entrada y registro necesaria para llevarlas a cabo. Ahora bien, como en esa sentencia se afirma, que no haya habido una vía de hecho no significa que la entrada de la Agencia Tributaria en los locales de los recurrentes, más concretamente la obtención de información mediante la realización de interrogatorios de los empleados en la sede de la empresa, gocen de la imprescindible cobertura exigida por el artículo 18 de la Constitución (LA LEY 2500/1978).

Lo que ahora tenemos que decidir es si esa cobertura jurídica general, que también aquí concurre, lo era hasta el extremo de amparar la realización de los interrogatorios cuestionados, actuación inspectora que se dice amparada por el artículo 173.5.a) del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributara, aprobado por real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) (RGAT): "Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen". Se trata, en todo caso, de una actuación del personal inspector independiente de la obligación que todo obligado tributario tiene para colaborar con la Inspección (artículo 173.1 del RGAT).

TERCERO.- Ello conecta con uno de los presupuestos que según reiterada jurisprudencia de esta Sala -Sección Segunda- (sentencia de 23 de octubre de 2023, dictada en recurso 1/2021, y las que en ella se citan) son necesarios para la validez de una autorización de entrada y registro: "Tanto la solicitud como la autorización judicial deben contemplar específicamente (i) la finalidad de la entrada, (ii) la actuación inspectora a llevar a cabo, y (iii) la justificación y prueba de su necesidad, porque existen indicios de defraudación tributaria, que deben acreditarse, y porque no existen otras medidas alternativas menos gravosas -principio de subsidiariedad-". Sin duda ello es consecuencia de la obligación que impone el artículo 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT): "La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada".

La parte recurrente nunca ha alegado la finalidad prospectiva de la medida y, con ello, viene a reconocer tanto la concurrencia de una identificación precisa de la información a obtener con la medida, como la justificación de su necesidad. Lo que se cuestiona es el modo en que se buscó y obtuvo esa información pues los funcionarios actuantes podrían haber rebasado las actuaciones autorizadas. En definitiva, alega que la autorización de entrada no puede servir para fines diferentes a los propuestos y autorizados.

CUARTO.- En este punto se impone tomar en consideración el contenido del auto judicial de autorización de la entrada y registro, que no consta en la sentencia mayoritaria.

La autorización judicial se otorgó para el "[...] registro de sus instalaciones y dependencias, ya sean comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley General Tributaria en los artículos 142 (LA LEY 1914/2003) y siguientes. Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, albaranes, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria ( incluido correos electrónicos), bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos, archivos alojados en la "Nube", y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, con incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como: archivos, contratos, documentación que corresponda a la negociación en la compra o venta de entidades de la cartera, negociación con entidades financieras, con inversores o co-inversores, facturas, albaranes, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original o copia que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria".

Como vemos, el auto judicial emplea una doble fórmula. De un lado, una formulación amplia para autorizar el registro "a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye LGT en los artículos 142 y siguientes". De otro, hace una descripción concreta y no agotadora de las de actuaciones pues emplea la expresión "facultades tales como", esencialmente referidas a la obtención de documentos y archivos informáticos. Por tanto, no alude en forma concreta al ejercicio de la facultad de interrogar a los empleados, es decir de recabar información sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen, tal y como contempla el artículo 1753.5.a) del RGAT, lo que, dicho sea de paso, no excluye su colaboración a los efectos de obtener la documentación buscada y autorizada.

La sentencia aquí recurrida consideró que la resolución judicial otorgaba cobertura suficiente para que los funcionarios actuantes realizasen los interrogatorios de los empleados pues la posibilidad de su práctica como diligencia inspectora está permitida por los artículos 142 LGT y 173.5 RGA, pudiendo realizarse tanto dentro como fuera del establecimiento cuya entrada fue autorizada. De esa forma concluyó que los interrogatorios no guardaban relación con la inviolabilidad del domicilio aducida. Y esto es lo que la sentencia mayoritaria, a mi juicio indebidamente, admite cuando en su fundamento de Derecho Séptimo afirma: "Dicho en pocas palabras, el interrogatorio de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada puede realizarse fuera del domicilio de esta. La toma de declaración o la realización de interrogatorios no es algo que necesite de autorización judicial".

QUINTO.- La existencia de una autorización judicial comporta la oposición de los titulares de la empresa a que la Inspección realice algún tipo de actuación en su sede. Esas actuaciones no pueden ser otras que las que legalmente puede realizar, estando entra ellas los interrogatorios de los empleados, extremo que no está en discusión y que las partes residencian en los artículos 142 de la LGT y 173.5, a) del RGAT. Por ello, puede que una diligencia como el interrogatorio de empleados afecte a la inviolabilidad del domicilio si se realiza en la sede de la empresa sin autorización de los titulares o del órgano judicial competente. Nada la diferencia del resto de actuaciones que integran las facultades de la Administración tributaria en los procedimientos de inspección.

Ahora bien, la diferencia entre los distintos tipos de actuaciones administrativas de investigación es que algunas solo pueden ser realizadas en la sede o domicilio social de la persona jurídica, como sería, por ejemplo, la búsqueda de documentos allí depositados o guardados, por lo que siempre sería necesaria la autorización judicial. Sin embargo, otras, como el interrogatorio de los empleados, pueden ser materialmente realizadas en la sede o fuera de ella y, por tanto, la Administración no precisaría, siempre y en todo caso, de una autorización judicial para su realización.

Únicamente las actuaciones que sean de imposible ejecución propia por la Administración Tributaria son las que precisan y justifican la necesidad de la autorización judicial. La arriba citada STS de 23 de octubre de 2023 (recurso 1/2021 (LA LEY 271042/2023)) ya indica que uno de los presupuestos de validez de la autorización judicial de entrada y registro es la previa existencia de un acto administrativo que ha de ejecutarse y que exija para ello la entrada en el domicilio de la empresa. Y, desde ese punto de vista, los interrogatorios de empleados no presentan esa característica de imposibilidad de realización directa y propia por la Administración, de manera que su ejecución no podría integrar, por si sola, la razón de necesidad que exige una autorización judicial.

Sin embargo, ello no excluye que la necesidad del interrogatorio en el domicilio social de la persona jurídica sea considera, antes o durante la ejecución de la entrada y registro, como una medida complementaria y necesaria o indispensable para la obtención y valoración de los datos que se pretenden obtener. De manera que, en esos casos, sería necesario que la solicitud de entrada y registro y la consiguiente autorización judicial alcanzasen a esa actuación administrativa, sin que la mera posibilidad de ejecución propia de la actuación -interrogatorio de empleados- ampare su realización en el domicilio de la persona jurídica durante la ejecución de la resolución judicial que no la tomó en consideración por la sencilla razón de que no se solicitó.

SEXTO.- De lo expuesto se desprende con claridad que son contrarias al derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas las actuaciones que durante la ejecución de una autorización de entrada y registro realice la Inspección Tributaria y que, siendo relevantes, tengan identidad propia y no estén incluidas expresamente en la autorización judicial que se ejecutaba. De modo claro lo dice la sentencia mayoritaria en el inciso final del párrafo tercero de su fundamento de Derecho Noveno: "Pero esto no exime de la carga que pesa sobre la Administración tributaria de cumplir todos los requisitos legales y reglamentarios requeridos para la actuación de que se trate. Una demostración incuestionable de ello es que, por muy facultados que estén los funcionarios competentes para personarse sin preaviso en las dependencias de una empresa, solo podrán entrar en la misma con el consentimiento de su titular o mediante autorización judicial. El art. 18 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) también rige cuando se quiere entrar en domicilio para finalidades distintas de efectuar un registro." Sin embargo, de forma que no comparto, no admite la vulneración del citado precepto.

1.- Que, en este caso, los interrogatorios practicados tenían esa identidad propia esta fuera de toda duda. La propia sentencia mayoritaria lo viene a reconocer en el párrafo tercero de su fundamento de Derecho Octavo: "Es claro que los funcionarios que realizan un registro domiciliario pueden hablar con quienes se encuentran en ese lugar, entre otras razones porque pueden necesitar su auxilio para realizar correctamente las operaciones oportunas (abrir ordenadores, localizar archivos, etc.). Y es asimismo claro que cualquier información que, en el curso de un registro domiciliario, los trabajadores de una empresa transmitan voluntariamente -es decir, sin mediar intimidación ni engaño- podrá luego ser legítimamente utilizada. Pero algo muy distinto es que, con ocasión de un registro domiciliario, se someta a un interrogatorio en toda regla a cada uno de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada, como se hizo aquí. El interrogatorio de investigados o de testigos es una actuación diferente del registro domiciliario y, por ello mismo, no es jurídicamente aceptable concebirlo y practicarlo como una mera incidencia -por lo demás, eventual e imprevisible- de este último".

Para enmarcar de modo claro y definitivo los interrogatorios realizados, perfectamente definidos en la sentencia mayoritaria, es preciso tomar en consideración aquello que la mercantil recurrente ha sostenido para reforzar su planteamiento:

a) Nos resalta que el acuerdo administrativo de autorización de la entrada y registro, antecedente básico necesario para solicitar la autorización judicial de entrada y registro y para verificar que concurre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad, tampoco alcanzaba a esa concreta actuación pues se centraba en recabar el acceso a la información y documentación en soporte papel o electrónico o de todo tipo, con posibilidad de obtener copia y, en su caso, proceder a su incautación. Y para ello invocaba los artículos 141.1 (facultad de examinar documentación y archivos de toda índole) y 2 (facultad de entrar en el domicilio constitucionalmente protegido), y 146 (posibilidad de adoptar medidas cautelares) de la LGT, y el artículo 172 del RGT, siendo éste el que regula las facultades de la Inspección en las actuaciones de entrada y reconocimiento de fincas;

b) Nos dice que la realización de los interrogatorios no fue una actuación improvisada, sino absolutamente premeditada pues fue planificada por la Inspección antes de solicitar la autorización judicial para proceder a la entrada y registro, tal y como afirmó el Inspector Coordinador en la declaración testifical realizada el 20 de julio de 2022 ante el Juzgado n.º 29 de Madrid, con lo que ello conlleva de deliberada sustracción de datos al Órgano judicial autorizante llamado a la salvaguarda de las garantías.

Pues bien, estas afirmaciones no son negadas en el escrito de oposición a la casación y se vienen a admitir en la sentencia mayoritaria al analizar la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías y sin indefensión, en los párrafos segundo y tercero del fundamento de Derecho Octavo: "Pues bien, incluso dejando por el momento al margen que esta facultad de la Administración tributaria -a diferencia de otras mencionadas por el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal- tiene un origen puramente reglamentario, dista de ser evidente que pueda ser ejercida en unidad de acto con un registro domiciliario y, sobre todo, que pueda llevarse a cabo prescindiendo de los trámites normales en las comparecencias. Mezclar esas dos actuaciones inspectoras provoca una confusión entre las normas reguladoras del registro domiciliario y las normas reguladoras de las comparecencias del obligado tributario o de otras personas de las que la Administración tributaria puede recabar información. Y esto no solo conduce a incertidumbre sobre la normativa aplicable y sobre los derechos y garantías del obligado tributario, sino que difícilmente puede calificarse de ajustado a las exigencias de la proporcionalidad y la buena fe: es indudable que habría medios menos inquietantes y más leales de interrogar a los trabajadores de una empresa. El modo de operar de la Administración tributaria en el presente caso constituye una actuación sorpresiva, cuyo único objetivo imaginable es realizar el interrogatorio en una atmósfera intimidatoria y facilitar así la obtención de la información buscada; algo que debilita las posibilidades de defensa de quien está sometido a inspección tributaria.

Para evitar cualquier malentendido, lo que determina la antijuridicidad de una actuación como esta no es que haya habido comunicación verbal con las personas que se hallaban en el domicilio de la entidad mercantil inspeccionada. Es claro que los funcionarios que realizan un registro domiciliario pueden hablar con quienes se encuentran en ese lugar, entre otras razones porque pueden necesitar su auxilio para realizar correctamente las operaciones oportunas (abrir ordenadores, localizar archivos, etc.). Y es asimismo claro que cualquier información que, en el curso de un registro domiciliario, los trabajadores de una empresa transmitan voluntariamente -es decir, sin mediar intimidación ni engaño- podrá luego ser legítimamente utilizada. Pero algo muy distinto es que, con ocasión de un registro domiciliario, se someta a un interrogatorio en toda regla a cada uno de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada, como se hizo aquí. El interrogatorio de investigados o de testigos es una actuación diferente del registro domiciliario y, por ello mismo, no es jurídicamente aceptable concebirlo y practicarlo como una mera incidencia -por lo demás, eventual e imprevisible- de este último ."

2.- Es más, su relevancia era notoria pues se trataba de investigar la actuación real de los empleados en las operaciones mercantiles ejecutadas por la empresa, por la posibilidad de que encubriesen otro tipo de vinculaciones profesionales. Así, debe destacarse que la sentencia dictada en grado de apelación por la Sala Territorial de Madrid confirmando el auto de autorización de entrada, cuando valora la función de control judicial desarrollada y motivada en el auto recurrido, decía expresamente: "Las retribuciones dinerarias del trabajo sobre las que la apelante ha practicado retenciones a cuenta del IRPF han superado sustancialmente, en tres de los cuatro ejercicios objeto de comprobación, el importe neto de la cifra de negocios y el de los gastos de personal declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Lo cual constituye un indicio de que la actividad realizada por la sociedad, y los ingresos obtenidos por ella por el trabajo de su personal, son cuantitativa y cualitativamente más amplios que los declarados, pues de lo contrario nos encontraríamos con que la mayor parte de la actividad de sus empleados no ha contribuido a generar ingresos para la sociedad.

La actividad realizada por empleados de la apelante excede con mucho del asesoramiento a CVC Advisers Company S.Á.R.L., ya que abarca las negociaciones con los vendedores de las acciones de las sociedades de la cartera, la participación en la constitución de las sociedades que se interponen entre los fondos CVC y las sociedades de la cartera, la interlocución con las entidades de crédito y con los coinversores, la intervención como representantes de los inversores en las juntas generales de las sociedades de la cartera o la negociación de la venta de participaciones en esas sociedades.

Determinados empleados de la sociedad han recibido transferencias por importes elevados de entidades no residentes relacionadas con CVC España, o de entidades cuyos ingresos proceden exclusivamente de aquéllas.

El principal directivo de CVC España, [...] es miembro de los comités de inversiones de los fondos CVC. Se ha comprobado que los comités de inversiones de los fondos han intervenido en la adquisición de sociedades de la cartera como investment managers, es decir, con funciones decisorias sobre la inversión.

Si los ingresos realmente obtenidos por la apelante se correspondieran con los propios de un gestor de inversiones, habría ingresado unas comisiones muy superiores al importe de la cifra de negocios declarada. En concreto, partiendo de la información facilitada por terceros sobre los porcentajes de comisión aplicados a la gestión de los denominados Fondos VI y VII, se concluye que sólo el importe de las comisiones devengadas por la gestión de estos dos fondos habría ascendido en el ejercicio 2018 a 66,81 millones de euros. Frente a ello, la cifra neta de negocios declarada por la entidad en el mismo ejercicio fue de 4,67 millones de euros."

3. Además de ello, los interrogatorios fueron realizados de manera irregular tal y como la sentencia mayoritaria expone acertadamente en los párrafos cuarto y quinto del ya citado fundamento de Derecho Octavo.

SÉPTIMO.- Finalmente, no puedo de dejar de resaltar lo que la sentencia mayoritaria afirma en su fundamento de Derecho Décimo: "A la vista de todo lo expuesto, debe concluirse que la Administración tributaria no tenía, dadas las características del presente caso, fundamento normativo para interrogar sin preaviso y con ocasión de un registro domiciliario a los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada. Desde un punto de vista sustantivo, como se ha visto, su apoyo es endeble dado el rango puramente reglamentario del precepto invocado. Pero lo decisivo es que desde un punto de vista procedimental sencillamente no hay nada: los interrogatorios se realizaron sin ajustarse a ningún trámite procedimental específico. Como se dejó dicho más arriba, se llevaron a cabo como si se tratase de una mera incidencia o de una operación más del registro domiciliario. Esto implica que fue una actuación realizada prescindiendo absolutamente de cualquier procedimiento idóneo para interrogar a personas, de manera que está incursa en causa de nulidad radical."

Me parece que esta es la prueba evidente de la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio de una persona jurídica pues todo ello ha sido realizado al margen y sin la cobertura de la autorización judicial obtenida para la práctica de la entrada y registro. Como ya he resaltado la sentencia mayoritaria afirma, pero no lo toma en consideración a estos efectos que "El art. 18 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) también rige cuando se quiere entrar en domicilio para finalidades distintas de efectuar un registro".

OCTAVO.- Por todo ello, la respuesta dada a la cuestión de interés casacional objetivo también debió incluir que el interrogatorio de los directivos y empleados de una empresa en las dependencias de la misma, sin preaviso y al hilo de un registro domiciliario judicialmente autorizado que no incluía esa actuación inspectora sorpresiva, esencial y relevante, vulnera, no solo el artículo 24 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), sino también su artículo 18.2.

Madrid a 2 de julio de 2024.