FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (LA LEY 843/2005). No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA (LA LEY 843/2005).
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional.
TERCERO.- La tasa estatal sobre los juegos de suerte, envite o azar, tiene naturaleza jurídica de impuesto, como establece el Tribunal Constitucional en su Sentencia no 296/1994, de 10 de noviembre (LA LEY 13052/1994), (recs: 3630/1993; 3627/1993; 3631/1993; 587/1993; 3632/1993; 3626/1993) que dispone:
"El RDL 16/77 (LA LEY 324/1977) y legislación posterior complementaria, así como la propia ley aquí cuestionada, asignan a la carga fiscal que grava los juegos de azar la denominación de "tasa", pero sería puro nominalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas, que debe ser el argumento decisivo a tener en cuenta para delimitar el orden constitucional de competencias, el cual, al no ser disponible por la ley, no puede hacerse depender de la mera denominación que el legislador, a su discreción, asigne al tributo. Procede por ello indagar cuál es la clasificación tributaria que se deriva de su régimen legal.
El art. 26 LGT, cuyo ap. a) sobre tasas fué objeto de modificación por la disp. adic. 1ª Ley 8/89 (LA LEY 1004/1989) de Tasas y Precios Públicos, contiene la definición de las "tasas" y de los "impuestos", según las que, al margen de las deficiencias técnicas que doctrinalmente pudieran hacérseles, se deriva que el hecho imponible de la tasa se vincula a una actividad o servicio de la Administración Pública, mientras que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo. Ello a su vez conlleva que en las tasas la determinación del sujeto pasivo se realice por referencia a la actividad administrativa y el importe de la cuota se fije, esencialmente, atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado por la Administración, con los que tiene una relación, más o menos intensa, de contraprestación, mientras que en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravámen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o si lo hace, es de manera muy indirecta y remota.
De acuerdo con esas ideas diferenciadoras, que no pretenden en modo alguno ser rigurosamente exhaustivas, resulta evidente que el régimen jurídico de la figura impositiva, establecido en el RDL 16/77 (LA LEY 324/1977) y completado por disposiciones posteriores, especialmente los Reales Decretos Leyes 9/80 (LA LEY 1865/1980) y 2221/84 se estructura como un "impuesto estatal", y en tal condición ha sido cedido a la Comunidad Autónoma de Cataluña por la Ley 41/81 (LA LEY 2366/1981) (y en general al resto de las Comunidades por la Ley 30/83 (LA LEY 3267/1983).
En efecto, la naturaleza impositiva de esa figura fiscal sobre la que se establece el recargo, ya apuntada en la STC 126/87 (LA LEY 12478-JF/0000) reiteradamente declarada por el TS y coincidente con la opinión generalmente admitida por la doctrina resulta de la configuración que al hecho imponible confiere el art. 3 del RDL 16/77 (LA LEY 324/1977) que si bien incluye, al lado de la organización y celebración del juego, la autorización administrativa, son aquellas dos actividades de los particulares las que determinan el sujeto pasivo "los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar" y es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo, según la regla general del art. 1 del RDL 2221/82 que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta.
Todo ello nos conduce a la conclusión de que el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del RDL 16/77 (LA LEY 324/1977) es una figura fiscal distinta de la categoría de "tasa", puesto que con ello no se pretende ha contraprestación proporcional, más o menos aproximada del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica.
Por consiguiente, el tributo de referencia, pese a su denominación legal, es un verdadero impuesto estatal, cedido a la Generalidad de Cataluña por la Ley 41/81 (LA LEY 2366/1981) y de manera general a todas las Comunidades Autónomas por la Ley 38/83 (LA LEY 3261/1983) sobre el cual la Comunidad de Cataluña en ejercicio legítimo del poder tributario que le confieren los arts. 133 (LA LEY 2500/1978),2 y 157 (LA LEY 2500/1978),1 a) CE, 44,6 de su Estatuto de Autonomía, 4,1 c) y d), 11,1 f) y 12,1 LOFCA (LA LEY 1790/1980), puede imponer el recargo fiscal aquí cuestionado, que pasa a integrar la Hacienda autonómica como recurso tributario propio plenamente constitucional.".
La denominada tasa estatal sobre los juegos de suerte, envite o azar es un tributo cedido, cuyo rendimiento se considera producido en el territorio de cada Comunidad Autónoma cuando el hecho imponible se realiza en el mismo; al respecto, las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias normativas sobre las exenciones, la base imponible, los tipos de gravamen, las cuotas fijas, las bonificaciones y el devengo y pueden regular los aspectos de aplicación de los tributos, tal como dispone el artículo 50 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LA LEY 22770/2009), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Este tributo se regula a nivel estatal por el Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero (LA LEY 324/1977), por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas y por el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre (LA LEY 2602/1984), por el que se regula la Tasa Fiscal que grava la Autorización o la Organización o Celebración de Juegos de Suerte, Envite o Azar y a nivel autonómico, por la normativa que, en su caso, haya desarrollado cada Comunidad Autónoma.
En el caso de la Comunidad Autónoma de Cataluña, la tasa estatal sobre los juegos de suerte, envite o azar se regula a nivel autonómico en el Capítulo III, Tributación sobre el juego, del título II, Medidas fiscales, de la Ley 25/1998, de 31 de diciembre (LA LEY 476/1999), de Medidas Administrativas, Fiscales y de Adaptación al Euro.
CUARTO.- El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña afirma que las propinas procedentes de las diferentes modalidades de juego practicadas en las mesas de juego son ingresos procedentes del juego y que, por lo tanto, tienen que formar parte de la base imponible de la tasa fiscal sobre el juego cuando menos en la parte que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha considerado que sin duda constituye un ingreso empresarial.
El artículo tercero del Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero (LA LEY 324/1977), por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas determina que el hecho imponible de la denominada tasa estatal sobre los juegos de suerte, envite o azar es "la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", siempre que no estén sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego. Asimismo, define la Base imponible como "los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar."
El Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre (LA LEY 2602/1984), por el que se regula la Tasa Fiscal que grava la Autorización o la Organización o Celebración de Juegos de Suerte, Envite o Azar reitera la definición de la base imponible contenida en el Real Decreto-ley 16/1977 (LA LEY 324/1977), y especifica, dentro esta delimitación general una serie de reglas para tres supuestos concretos: los casinos, los juegos de bingo y mediante boletos y las máquinas recreativas, disponiendo en su artículo 5 lo siguiente:
"1. Regla general. Por regla general, la base imponible de la tasa estará constituida por el importe total de las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos.
2. Reglas especiales. En los supuestos que a continuación se describen, la base imponible de la tasa será la siguiente:
A) En los casinos de juego, los ingresos brutos que obtengan procedentes del juego. Se entenderá por ingresos brutosla diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos procedentes del juego y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias.
No se computará en los citados ingresos la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego.
B) En los juegos de bingo, y mediante boletos, la suma total de lo satisfecho por los jugadores por la adquisición de los cartones o boletos sin ninguna deducción.
3. En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la cuota fija aplicable será exigible por cada máquina o aparato.
En el supuesto de máquinas que puedan ser utilizadas simultáneamente e independientemente por varios jugadores, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, se considerará, a efectos del pago de la tasa que existen tantas máquinas como jugadores puedan utilizarlas."
El artículo 33.1 de la Ley 25/1998, de 31 de diciembre (LA LEY 476/1999), de Medidas Administrativas, Fiscales y de Adaptación al Euro aprobada por la Comunidad Autónoma de Cataluña, aplicable al presente caso, que regula la base imponible, dispone:
"1. Base imponible:
a) Regla general:
Sin perjuicio de lo dispuesto por la letra b, constituye la base imponible del tributo el importe total de las cantidades que los jugadores dedican a su participación en los juegos.
b) Reglas especiales:
En los supuestos que se detallan a continuación, la base imponible es la que se indica para cada modalidad mencionada:
-En los casinos de juego, la base imponible es constituida por el importe de los ingresos brutos que los casinos obtienen procedentes del juego, con la aplicación de las siguientes reglas:
1º. No se computa como ingreso el importe abonado por la entrada a las salas de juego.
2º. En los casinos cuya actividad incluye el bingo, el bingo electrónico, el uso de cualquier tipo de máquina o dispositivo electrónico o informático apto para el juego, y juegos por internet o por medios telemáticos, el importe de los ingresos derivados de estos juegos, una vez descontada la cantidad dedicada a premios, también forma parte de la base imponible de la tasa de la actividad de casino.
3º. En los casinos cuya actividad incluye la organización y ejecución de apuestas en cualquier modalidad, el importe de los ingresos derivados de este juego, una vez descontada la cantidad dedicada a premios, también forma parte de la base imponible. Para las apuestas no se exige la tasa sobre loterías, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.
4º. La base imponible se determina en régimen de estimación directa. El sujeto pasivo queda obligado a presentar la autoliquidación de la forma y en los plazos que se fijen por reglamento.
-En el juego del bingo, la base imponible es la suma total de lo que satisfacen los jugadores por la adquisición de los cartones o el valor facial de los cartones, salvo en el bingo electrónico, en que lo es el importe jugado una vez descontada la cantidad destinada a premios. En el caso del bingo electrónico jugado en más de una sala simultáneamente, el importe jugado total y la cantidad total destinada a premios deben prorratearse entre las salas en la proporción que representa el importe jugado en cada una de ellas respecto al importe jugado total.
-En los juegos que se realizan por internet o por medios telemáticos, la base imponible es constituida por las cantidades que los jugadores dedican a su participación en el juego, una vez descontada la cantidad destinada a premios.
c) En el bingo electrónico el sujeto pasivo debe disponer de un sistema informático que permita al departamento o ente competente el control telemático de la gestión y el pago de la correspondiente tasa fiscal."
En relación a los casinos, tanto el Decreto 2221/1984 como la Ley 25/1998 (LA LEY 476/1999) determinan que las entradas a las salas de juego no forman parte de la base imponible del tributo, como no podría ser de otra forma, dado que incluirlas supondría extender el ámbito objetivo del hecho imponible establecido en el Real Decreto-ley 16/1977 (LA LEY 324/1977). En este sentido la Sentencia de 18 de diciembre de 1997 del Tribunal Supremo (Rec.10348/1991 (LA LEY 2443/1998)) aclara que los ingresos que forman parte de la base imponible deben tener una vinculación directa con el juego, no pudiendo computarse los importes entregados por los clientes como contraprestación de otros servicios, proporcionando un criterio orientativo para determinar que ingresos deben formar parte de la base imponible. Concretamente la Sentencia de 18 de diciembre de 1997 del Tribunal Supremo expone:
"Dicha doctrina (perfectamente plasmada en el razonamiento transcrito)tiene, ya, un precedente jurisprudencial en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1987, cuyo Fundamento Jurídico Segundo expresa que "La base imponible está constituida por 'los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar'. Tal dice el texto, literalmente transcrito, del Real Decreto Ley 16/1977, en su artículo 3 (LA LEY 324/1977). El Real Decreto 682/1977, de 11 de marzo (LA LEY 448/1977), con rango reglamentario y, por tanto, subordinado a la norma legal que desarrolla, explica que 'se entenderá por ingresos brutos la diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos procedentes del juego, incluida la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego, y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias'. En el mismo sentido, claro está (aun cuando para el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas), la Dirección General de Tributos, en su resolución de 6 de diciembre de 1977, entendió inicialmente que la base había de estar constituida por el importe total del valor de la contraprestación que recibe la empresa organizadora procedente del juego o de prestaciones accesorias con cargo o por cuenta del cliente'. Sin embargo, tal interpretación no es la correcta y, por vía reglamentaria, obviamente inadecuada e insuficiente, amplía el ámbito objetivo y funcional de la Tasa.La norma legal reguladora alude, con claridad y precisión, al 'juego' como elemento causal del hecho imponible y, en perfecta correlación, la base ha de quedar integrada por los ingresos brutos procedentes de ese juego y de su participación en él, con una vinculación directa. La actividad gravada y su reflejo monetario han de coincidir en todo su perímetro. Están excluídas, pues, cualesquiera otras cantidades percibidas de los clientes como contraprestación de otros servicios (entrada al local, consumiciones en el bar o restaurante, venta de tabaco y tantas otras).Tales prestaciones accesorias no son juego ni están comprendidas en la autorización administrativa para éste ni, en definitiva, conforman la actividad peculiar de los casinos. Comprender tales ingresos marginales dentro de la base significa, lisa y llanamente, extender, más que analógica, arbitrariamente, los estrictos límites del hecho imponible, con infracción patente de la prohibición de tal metodología aplicativa contenida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003). Efectivamente, en el caso concreto de la entrada a la sala de juego, resulta claro, por una parte, que no conlleva la obligación de jugar -artículos 32.6 y 39.1 de la Orden de 9 de enero de 1979-, y que, por otra, permite el uso o disfrute de otros servicios sugeridos más arriba."
QUINTO.- En el presente recurso la controversia también se centra en la delimitación de la base imponible, concretamente en determinar si las propinas que proporcionan los clientes del casino, o al menos una parte de las mismas, se pueden considerar como ingresos procedentes del juego y, por tanto, forman parte de la base imponible de la tasa estatal del juego, en cuanto a los casinos.
La propina se define por el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española como "agasajo que sobre el precio convenido y como muestra de satisfacción se da por algún servicio" y por el Diccionario panhispánico del español jurídico como "gratificación que se recibe directamente del cliente", por lo que sus características esenciales, desde un punto de vista objetivo, son la voluntariedad y la ausencia de contraprestación, por lo que se consideran efectuadas a título gratuito. En el ámbito de las salas de juego y los casinos los motivos subjetivos por los que los clientes dan las propinas abarcan un abanico muy amplio y diverso como puede ser premiar el buen servicio, seguir un uso social, la superstición, atraer o recompensar a la suerte, o cualquier otro, a diferencia de lo que ocurre en otras actividades en las que esta práctica resulta habitual, como la hostelería, en la que el objeto se suele circunscribir a premiar o recompensar el buen servicio recibido por el cliente; sin embargo, esta peculiaridad en el ámbito del juego no altera la naturaleza que tiene la propina como una liberalidad del cliente.
El citado Diccionario panhispánico del español jurídico define el juego de suerte como la "actividad en la que se arriesgan cantidades de dinero u objetos económicamente evaluables sobre resultados futuros e inciertos, dependientes en alguna medida del azar, y que permitan su transferencia entre los participantes, con independencia de que en dicha actividad predomine el grado de destreza de los jugadores o de que sea exclusiva o fundamentalmente de suerte, envite o azar", lo que implica que cuando un cliente participa en alguna actividad de juego en un casino ha celebrado un contrato de carácter bilateral en que los contratantes son el casino y el jugador, consensual puesto que es necesario el consentimiento de ambos contratantes, bilateral dado que genera obligaciones para ambas partes, oneroso puesto que ambas partes tienen ánimo de lucro, en el que la obligación para el cliente se limita a entregar la cuantía dineraria que se establece para participar en el juego, por lo que resulta evidente que no tiene obligación alguna de dar propina, independientemente de cual sea el resultado del juego o juegos en los que haya intervenido.
La naturaleza de las propinas no permite que estas puedan considerarse en ningún caso como ingresos procedentes del juego, puesto que no son necesarias para poder participar en el mismo, ni resulta obligatoria su concesión por parte del cliente en ninguna circunstancia, ni siquiera cuando gana, es decir, la propina constituye un negocio jurídico entre el cliente y el casino distinto y ajeno al contrato de juego, aunque se produzca en el ambiente o entorno del juego y asociado a la participación en el mismo. Asimismo, cabe señalar que el cliente puede jugar, incluso ganar y no dejar propina sin que dicha circunstancia pueda hacerle acreedor de reproche jurídico o moral alguno, de hecho cabe la posibilidad por parte del casino de prohibir las propinas. Por ejemplo, el Reglamento de Casinos de Juego en la Comunidad de Madrid aprobado por el Decreto 58/2006, de 6 de julio (LA LEY 7836/2006), recoge tal posibilidad en su artículo 19:
"1. Los jugadores serán libres de entregar las propinas que, en cuanto a su ocasión y cuantía, estimen oportunas.
2. El casino de juego podrá acordar, previa consulta al comité de empresa, la no admisión de propinas por parte de los jugadores, advirtiéndolo de forma claramente visible en el acceso al casino de juego o en el servicio de admisión.(...)"
En conclusión, a juicio de este Tribunal Central, las propinas en el ámbito de los casinos pueden considerarse como ingresos de los casinos, pero en todo caso no procederían de la actividad del juego, sino que se trataría de ingresos de carácter accesorio, derivados de la liberalidad de los clientes, tal como se afirma en la Sentencia de 24 de enero de 2012 del Tribunal Supremo (Rec. 5618/2008 (LA LEY 7764/2012)) que expone:
"CUARTO.- Sobre el motivo tercero, relativo a los artículos 37 (LA LEY 2500/1978) y 38 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) .
En el tercer motivo se aduce la infracción de los artículos 37 (LA LEY 2500/1978) y 38 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) . En cuanto a la vulneración del artículo 37, se aduce que el artículo 19.6 del reglamento supone una intromisión en las relaciones laborales, ya que se estaría interviniendo ilegítimamente en la negociación colectiva, estipulando primero que las propinas se han de distribuir de conformidad con lo previsto en el convenio colectivo y luego estableciendo una norma de derecho necesario al prever un reparto determinado de las propinas entre las cantidades destinadas en parte a satisfacer costes de personal y atenciones sociales a los clientes y en parte a los propios empleados del casino.
De lo dicho en los anteriores motivos se deriva que no puede prosperar esta alegación. La distinta consideración que reciben las propinas en la jurisprudencia de este Tribunal, reputándolas en todo o en parte como ingresos del casino y no como una liberalidad de los clientes a los empleados de la empresa, justifica su regulación administrativa y que ésta prevea un determinado reparto de las mismas. Partiendo de dicha consideración jurídica, en nada se interfiere con las relaciones laborales y la negociación colectiva que la determinación y distribución de las cantidades que se destinan a una u otra finalidad se defiera al convenio colectivo. Debe pues rechazarse esta alegación.
Tampoco puede prosperar la invocación de la libertad de empresa reconocida en el artículo 38 de la Constitución (LA LEY 2500/1978). La libertad de empresa, según reiterada jurisprudencia constitucional y de esta Sala, no impide la regulación del ejercicio de una actividad empresarial, siempre que responda a una finalidad legítima y no obstaculice de forma desproporcionada e irrazonable dicho ejercicio mismo. En el caso de autosla regulación administrativa del destino de las propinasno puede reputarse como una restricción excesiva o irrazonable de la actividad empresarial de los casinos, sino que responde a su peculiar naturaleza de ingresos empresariales derivados de la liberalidad de los clientes, y no propiamente de la actividad empresarial.En ese sentido, aunque la regulación del destino de las propinas no pueda considerarse una exigencia legal, tampoco puede calificarse de indebidamente restrictiva de la libertad de empresa, tanto menos cuanto que el artículo que se impugna defiere el reparto del fondo de propinas a lo que se acuerde en el convenio colectivo y destina los fondos que no van a los empleados como liberalidad de los clientes, a un gasto empresarial necesario como lo es la remuneración de los propios empleados y a otros gastos sociales, como lo son las atenciones sociales a clientes y empleados."
Asimismo, cabe recordar que la interpretación de las normas reguladoras del hecho imponible debe tener un carácter restrictivo, tal como se desprende del artículo 14 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, lo que conlleva que la interpretación de la Comunidad Autónoma sea inviable y carente de sustento legal alguno, puesto que supondría "de facto" el establecimiento de una ampliación de los rigurosos límites del hecho imponible, concretamente incluyendo dentro de la actividad del juego una actuación de los jugadores (dar propinas) que no forma parte del mismo.
Por último, este Tribunal Central, no puede dejar de señalar que comparte plenamente el criterio expresado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante no 3095/2017, de 27 de noviembre de 2017, (LA LEY 3412/2017) en la que expone de forma clara y precisa el tratamiento fiscal de las propinas en el tributo sobre el que versa el presente recurso:
"Tratamiento fiscal de las propinasen la Tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite y azar.
El artículo 3, apartado 3 del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero (LA LEY 324/1977), por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas prevé que, en el caso de los Casinos de juego, la base imponible de la Tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar estará constituida por "los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar". El artículo 5 del Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre (LA LEY 2602/1984), reguladora de dicha tasa, reitera esa vinculación de la base imponible de la tasa fiscal con las cantidades que los jugadores dediquen a la participación en los juegos, para precisar luego, en relación con los Casinos, que por ingresos brutos procedentes del juego se entenderá "la diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos procedentes del juego y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias".
El precepto reglamentario delimita la base imponible precisando que "no se computará en los citados ingresos la cantidad que se abone por la entrada en las salas reservadas para el juego".
Esta precisión determina que, tal y como resulta del sentido propio de los términos utilizados en el Real Decreto Ley 16/1977 (LA LEY 324/1977) y refrenda la interpretación al respecto del Tribunal Supremo, en diversas Sentencias de las que se hace eco el escrito de consulta,la base imponible de la Tasa fiscal ha de vincularse con el hecho de la participación en el juego, de forma y manera que conceptos como las propinas, liberalidad del jugador producida en el contexto del juego pero que, como es obvio, no comporta participación en el mismo, deben quedar excluidos de la base imponible. De lo contrario, como dice el Tribunal, en su Sentencia de 18 de diciembre de 1997, se produciría una extensión arbitraria de los estrictos límites del hecho imponible."
SEXTO.- El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña alega que la Orden del Ministerio de Hacienda de 23 de junio de 1978 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (PGC) (LA LEY 11517/2007) para los Casinos de juego, ha sido derogada tácitamente en sus aspectos fundamentales y que además en la misma se dispone: "3º Lo establecido en este texto, en razón de su contenido y finalidad, no podrá afectar a la normativa del Impuesto sobre Sociedades o de cualquier otro Tributo".
Con respecto a las afirmaciones vertidas por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña con respecto a la Orden del Ministerio de Hacienda, de 23 de junio de 1978, por la que se aprueban las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad (LA LEY 11517/2007) para los Casinos de Juego (BOE de 15 de septiembre), sobre la que indica que se encuentra derogada tácitamente en sus aspectos fundamentales, nada acredita al respecto, es más ni siquiera manifiesta que "aspectos fundamentales" han sido derogados y cuales han los concretos párrafos de los sucesivos Planes Generales de Contabilidad que resultan incompatibles con los mismos, por lo que dichas alegaciones carecen de fundamento.
A mayor abundamiento, cabe señalar que si bien es cierto que lo dispuesto por la normativa contable no resulta de aplicación, ni aún de forma subsidiaria, a la normativa de carácter fiscal, dado que el objeto de las cuentas anuales es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, lo dispuesto por la normativa contable puede servir de orientación en cuanto a la interpretación de las normas de carácter fiscal, más en un caso como el presente, en el que la controversia se centra en determinar la naturaleza de los ingresos derivados de las propinas.
Al respecto, la Orden de 23 de junio de 1978, por la que se aprueban las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad (LA LEY 11517/2007) para los Casinos de Juego considera que las propinas son un ingreso contable, concretamente se recogen en la cuenta "739 Ingresos, art 28 Reglamento" que forma parte del subgrupo 73, ingresos accesorios de la explotación, lo que refuerza las conclusiones de este Tribunal Central, que considera que las propinas pueden entenderse como un ingresos de los casinos, pero no proveniente de su actividad principal, que es el juego, sino únicamente de la liberalidad de sus clientes. Cabe aclarar que el artículo 28 del Reglamento que se recoge en el nombre de la cuenta 739 se refiere al artículo 28 del Reglamento de Casinos de Juego aprobado por la Orden de 9 de enero de 1979, que se refiere a las propinas. La vigencia de la utilización de esta cuenta "739 Ingresos, art 28 Reglamento", se reconoce por la Dirección General de Tributos en el apartado "Tratamiento fiscal de las propinas en el Impuesto sobre Sociedades" de su consulta vinculante no 3095/2017 de 29 de noviembre de 2017, que se menciona en la resolución del Tribunal Regional impugnada, no teniendo constancia este Tribunal Central que el ICAC se haya pronunciado sobre la derogación tácita de la citada la Orden del Ministerio de Hacienda, de 23 de junio de 1978, por la que se aprueban las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad (LA LEY 11517/2007) para los Casinos de Juego (BOE de 15 de septiembre).
SÉPTIMO.- La Comunidad Autónoma, afirma que en el caso de los casinos de ámbito estatal, básicamente casinos on-line, en virtud de la Ley 13/2011 (LA LEY 11040/2011) que regula el impuesto sobe actividades del juego, siempre se incluye en la base imponible de los diferentes juegos, al integrarse tanto dentro de los llamados ingresos brutos como ingresos netos, "cualquier otro ingreso que puedan obtener, directamente derivado de su organización o celebración" el cual incluiría sin duda las propinas que satisfacen a los jugadores cuando ganan.
Por el contrario la Dirección General de Tributos se ha manifestado en sentido diametralmente opuesto en su Consulta Vinculante no 3095/2017 de 29 de noviembre de 2017, que se cita en la resolución del Tribunal Regional impugnada, en la que se remite al criterio recogido en la Tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite y azar, exponiendo:
"Tratamiento fiscal de las propinas en el Impuesto sobre Actividades de Juego.
Configurada la base imponible en el Impuesto sobre Actividades de Juego, regulado en el artículo 48 de la Ley 13/2011, de regulación del juego (LA LEY 11040/2011), ya por los ingresos brutos, ya netos, pero en todo caso vinculados directamente a la participación en el juego o su organización o celebración,la conclusión ha de ser la misma que en el caso anterior, es decir, la exclusión de las propinas de la base imponible por el impuesto."
Debe señalarse que el criterio contenido en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos no 3095/2017, que excluye los ingresos por propinas de la base imponible del Impuesto sobre Actividades del Juego y que, en virtud del artículo 89 de la LGT resulta de obligado cumplimiento por los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, es perfectamente coherente con la interpretación que tanto la citada Dirección General de Tributos como el Tribunal Regional de Cataluña realizan de la Tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, lo que es perfectamente lógico debido a la similitud del hecho imponible y la base imponible de ambos tributos en relación al juego en los casinos, siendo su más notable diferencia el ambito territorial al que se circunscribe la realización de la actividad, siendo éste estatal en el caso del Impuesto sobre actividades del juego y autonómico en la Tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo