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I. Contenido y alcance de los principios constitucionales establecidos en el art. 31.1 CE

1.  Alcance de los principios constitucionales reconocidos en el art. 31.1 CE: su determinación a la luz de las reglas que rigen la hermenéutica constitucional

A) Una aclaración previa: los principios del art. 31.1 CE no pueden calificarse exclusivamente como «tributarios»

Lo primero que queremos poner de manifiesto es que, aunque la doctrina que se ha ocupado del estudio del art. 31 CE (LA LEY 2500/1978) ha venido señalando que en su ap. 1 se recogen los principios materiales de justicia tributaria, no es correcto calificar a los principios de generalidad —que se ha inferido del término «todos»—, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad como tributarios, porque aunque, ciertamente, todos los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplican a los tributos, algunos de ellos pueden o tienen —según los casos— que aplicarse forzosamente a prestaciones de carácter público que carecen de naturaleza tributaria. Es más, como veremos, la práctica totalidad de los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) —en realidad, todos menos el de progresividad—, de conformidad con la literalidad de este precepto, tienen que aplicarse a prestaciones coactivas que carecen de naturaleza tributaria. Nos explicamos.

B) A nuestro juicio, la práctica totalidad de los principios del art. 31.1 CE tiene que aplicarse a prestaciones coactivas que carecen de naturaleza tributaria

a) Sobre la aplicación del principio de capacidad económica a las prestaciones de carácter público contributivas no tributarias

Como acabamos de señalar, a nuestro juicio, de la lectura del propio art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se desprende inequívocamente que algunos de los principios que recoge tienen forzosamente que aplicarse a algunas prestaciones que carecen de naturaleza tributaria. En efecto, creemos que del tenor literal de este precepto se infieren sin esfuerzo alguno los siguientes corolarios:

• — El primero de ellos es que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) establece un deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 110/1984, de 26 de noviembre (LA LEY 353-TC/1985), FJ 3; 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000), FJ 3; 195/1994, de 28 de junio (LA LEY 13523/1994), FJ 3, y 233/2005, de 26 de septiembre (LA LEY 10079/2006), FJ 5), o, dicho de otro modo, está haciendo referencia a instrumentos de financiación de los gastos públicos que tienen su origen en un deber, esto es, a prestaciones obligatorias, coactivas.
• — El segundo corolario que se desprende del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) es que esa contribución obligatoria al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse fundamentalmente mediante prestaciones tributarias (mediante un sistema tributario). Decimos «fundamentalmente», y no únicamente, porque, pese a la expresión tajante del precepto —«todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos […] mediante un sistema tributario», dispone—, el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) debe ser objeto de una interpretación sistemática, que tenga en cuenta el resto de los preceptos constitucionales, y basta la lectura de los arts. 135 (LA LEY 2500/1978) y 157.1 CE (LA LEY 2500/1978) para constatar que la Constitución permite otras fuentes de financiación de los gastos públicos diferentes a los tributos (v. gr., la deuda pública, los ingresos de las empresas públicas, etc.).
• — Finalmente, también es claro que en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), mientras que los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad aparecen directamente vinculados al «sistema tributario», el principio de capacidad económica se conecta al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos («Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica […]»).

En definitiva, en nuestra opinión, de la letra del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se desprende que en todos los supuestos de contribución al sostenimiento de los gastos públicos que sean fruto de un deber, esto es, cada vez que se obligue a los ciudadanos a financiar los gastos públicos, sea o no mediante una prestación tributaria, entrará en juego el principio de capacidad económica. La cuestión que entonces debe plantearse a este respecto es la de si pueden existir prestaciones obligatorias que tengan como finalidad el sostenimiento de los gastos públicos que no sean tributos. Y la respuesta a esta pregunta ha de ser necesariamente afirmativa. En efecto, como viene señalando el Tribunal Constitucional, las prestaciones que satisfacen obligatoria o coactivamente los ciudadanos son aquellas a las que el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) denomina «prestaciones de carácter público» o, si se prefiere, «prestaciones impuestas», en la medida en que tienen su origen en una obligación ex lege, esto es, han sido establecidas unilateralmente «por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla[s]» (SSTC 185/1995 (LA LEY 726/1996), de 5 de diciembre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998), FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre (LA LEY 3324/2000), FJ 32).

Claramente, son «prestaciones impuestas» las que los ciudadanos satisfacen forzosamente al poder público sin ninguna contraprestación mediata o inmediata, como es el caso, por ejemplo, de las sanciones tributarias (que se exigen por la simple comisión de una infracción tributaria). Pero, como viene afirmando el máximo intérprete de nuestra Constitución, también son prestaciones de carácter público o impuestas las que se reclaman a los ciudadanos a cambio de determinados servicios públicos prestados por la Administración, en particular, por lo que aquí interesa: a) por los servicios de solicitud o recepción obligatoria (v. gr., el de recogida de basuras o el de bomberos); b) por servicios esenciales o indispensables para la vida (v. gr., el de distribución de agua potable en los domicilios); c) o, en fin, por servicios que se presten en régimen de monopolio (por ejemplo, el servicio de correos) (STC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 3).

Desde luego, en la medida en que las prestaciones de carácter público son coactivas, puede afirmarse que todos los tributos (que son ingresos coactivos) son prestaciones de carácter público. Sin embargo, no puede decirse que todas las prestaciones de carácter público sean tributos [SSTC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 3, y 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 15; y, entre las más recientes en este sentido, SSTC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), FJ 5.e); 62/2015, de 13 de abril, FJ 3.c); o, en fin, 167/2016, de 6 de octubre, FJ 4]. En efecto, de acuerdo con el Tribunal Constitucional, para que estemos ante un tributo en el sentido constitucional del término, la prestación de carácter público o coactiva de que se trate debe, además, cumplir los siguientes requisitos [SSTC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 15; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 18; 276/2000, de 16 de noviembre (LA LEY 11310/2000), FJ 4; 63/2003, de 27 de marzo (LA LEY 2470/2003), FJ 5; 193/2004, de 4 de noviembre (LA LEY 2366/2004), FJ 4; 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), FJ 5.d); 62/2015, de 13 de abril, FJ 3.c); 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), FJ 6.c); y 167/2016, de 6 de octubre, FJ 4]:

• — En primer lugar, debe tratarse de una prestación patrimonial (es decir, debe consistir en un dar), no una prestación personal (que consisten en un hacer). Por ejemplo, constituía una prestación de carácter público no patrimonial y, por ende, no susceptible de ser calificada como tributo, la llamada «prestación personal» que, conforme a los arts. 128 (LA LEY 362/2004) y 129 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LA LEY 362/2004) (TRLRHL), determinados Ayuntamientos podían imponer coactivamente a los vecinos, consistente en trabajar sin contraprestación alguna en la realización de obras públicas (STC 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 32).
• — En segundo lugar, debe ser una prestación que se satisfaga a los entes públicos directa o indirectamente, no a particulares. Precisamente, porque no concurría este segundo requisito, entendió el Tribunal Constitucional que la cantidad que, en virtud del Real Decreto-Ley 5/1992 (LA LEY 2145/1992), los empresarios tenían que satisfacer directamente a los trabajadores en los casos de incapacidad laboral transitoria era una prestación de carácter público que no podía calificarse de tributaria, ya que, aunque se trataba de un pago que los empresarios debían realizar ex lege, con independencia de su voluntad, siendo «los trabajadores —y no los entes públicos— los destinatarios de los pagos que los empresarios deben satisfacer cada vez que se den las condiciones que recoge el Decreto-ley, la naturaleza tributaria de dicha prestación debe descartarse a radice» (STC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 15).
• — En tercer lugar, la prestación tributaria debe consistir en una cesión definitiva de riqueza, no meramente temporal. En la medida en que no implicaba una cesión definitiva, sino temporal, de riqueza, la denominada «prestación de transporte» que, conforme a los arts. 128 (LA LEY 362/2004) y 130 TRLRHL (LA LEY 362/2004), junto con la personal, los Ayuntamientos con población no superior a 5.000 habitantes podían imponer coactivamente a los vecinos, consistente en la cesión al municipio de elementos de transporte para la realización de obras públicas (STC 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 32), no constituía un tributo.
• — En cuarto lugar, el tributo debe tener como finalidad, principal o no, el sostenimiento de los gastos públicos. Entre otras prestaciones de carácter público que carecen de finalidad contributiva y, por tanto, no pueden calificarse como tributos se cuentan, v. gr., las sanciones (que, como es sabido, tienen una finalidad represiva: STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000)), los recargos del art. 27 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) (en adelante, LGT) (que tienen una finalidad disuasoria: STC 164/1995 (LA LEY 2614-TC/1995), de 8 de noviembre) y los intereses de demora (que tienen finalidad indemnizatoria: STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000)).
• —  Y, finalmente, el tributo debe gravar un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica. A esta última nota distintiva de los tributos nos referiremos más adelante.

Pues bien, como señalábamos al principio, del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se desprende que todas las prestaciones de carácter público o impuestas que tengan como finalidad el sostenimiento de los gastos públicos deben respetar el principio de capacidad económica, aunque no puedan ser calificadas constitucionalmente como tributos porque no concurra en ellas algunos de los elementos que, según acabamos de ver, el Tribunal Constitucional viene atribuyendo a las prestaciones tributarias.

Concretamente, constituyen ejemplos de prestaciones no tributarias que tienen que respetar el principio de capacidad económica algunos de los que acabamos de mencionar. En primer lugar, la prestación personal y la de transporte, prestaciones que aún no siendo tributos (la primera porque no es una prestación patrimonial, la segunda porque no consiste en una cesión definitiva de riqueza: STC 233/1999 (LA LEY 3324/2000)), en la medida en que, según señala el art. 128 TRLRHL (LA LEY 362/2004), tienen como finalidad «la realización de obras de la competencia municipal», en definitiva, la financiación de gastos públicos, han de observar el principio de capacidad económica. En segundo lugar, la prestación que los empresarios deben satisfacer a los trabajadores en los supuestos de incapacidad laboral transitoria, prestación que, careciendo asimismo de naturaleza tributaria, según ha estimado el Tribunal Constitucional, porque no se satisface a un ente público, en tanto que cumple con la «función de Estado» establecida en el art. 41 CE (LA LEY 2500/1978) (es decir, proteger a los ciudadanos ante situaciones de necesidad), puede calificarse como una «prestación de Seguridad Social» (STC 182/1997 (LA LEY 778/1998)) o, lo que es igual, como una prestación que contribuye al sostenimiento de un gasto público (el de la Seguridad Social), y, por este motivo, debe respetar también el principio de capacidad económica.

A su vez, como ejemplo de prestación de carácter público no tributaria que no debe exigirse conforme al principio de capacidad económica porque carece de finalidad contributiva podría formularse el que exponemos a continuación. Imagínese que una catástrofe natural (v. gr., un terremoto) azotase parte del territorio nacional y que como consecuencia de la misma falleciesen cientos de personas. E imagínese asimismo que ante esta catástrofe el Gobierno acordase mediante Decreto-Ley que todos aquellos habitantes de la zona afectada que poseyeran un medio de transporte apto para retirar a los fallecidos y evacuar a los heridos lo pusieran a disposición de las autoridades. Evidentemente, aunque no se trata de un tributo, estaríamos ante una prestación patrimonial de carácter público, dado que la prestación se impone a determinados ciudadanos con independencia de su voluntad. La prestación, sin embargo, no debería exigirse conforme a la capacidad económica de los obligados, ya que no tiene finalidad contributiva, sino pura y simplemente humanitaria.

En definitiva, resulta evidente que los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no pueden calificarse como tributarios, porque el principio de capacidad económica resulta aplicable también a prestaciones de carácter público con finalidad contributiva que carecen de naturaleza tributaria.

b) Sobre la aplicación de los principios de generalidad, igualdad y no confiscatoriedad a las prestaciones de carácter público contributivas no tributarias

Pero es más, en nuestra opinión, no solo el principio de capacidad económica resulta predicable de este tipo de prestaciones. Haciendo uso asimismo de las reglas tradicionales de interpretación previstas en el art. 3.1 CC (LA LEY 1/1889) —y, en particular, de la interpretación gramatical— que, como es sabido, resultan aplicables en la exégesis constitucional, puede afirmarse sin temor a errar que el principio de generalidad también es de aplicación forzosa a todas aquellas prestaciones de carácter público no tributarias que tengan finalidad contributiva.

En efecto, como es de sobra conocido, el principio de generalidad se infiere del término «todos» (STC 96/2002, de 25 de abril (LA LEY 4498/2002), FJ 7), vocablo que, al igual que sucede con la capacidad económica, se conecta directamente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (se incluye al comienzo del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), según el cual: «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica»), más allá de la exigencia constitucional de un sistema tributario justo contenida en el último inciso del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) («mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio»). De manera que en relación con el principio de generalidad pueden aducirse mutatis mutandis los mismos argumentos que en relación con el principio de capacidad económica justifican su aplicación a todas aquellas prestaciones patrimoniales coactivas que no siendo constitucionalmente tributos se orientan a la financiación del gasto público.

Por otro lado, como en seguida explicaremos, el principio de generalidad prohíbe la concesión de privilegios tributarios discriminatorios o, lo que es lo mismo, de beneficios tributarios injustificados. Implica que el legislador no puede establecer excepciones o matizaciones al deber de contribuir sin que existan fines de interés general reconocidos en la Constitución que las justifiquen. Pues bien, si como señalábamos al comienzo, de conformidad con el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), la contribución al sostenimiento de los gastos públicos se materializa a través de prestaciones obligatorias, coactivas, resulta evidente que esta ausencia de privilegios tributarios discriminatorios, de beneficios tributarios injustificados, es exigible cada vez que se obligue a los ciudadanos a financiar los gastos públicos, esto es, cada vez que se establezca una prestación patrimonial de carácter público que tenga finalidad contributiva, concurran o no en ella los atributos que el máximo intérprete de nuestra Constitución viene predicando de los tributos.

Aunque no se infiere naturalmente de la literalidad del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), desde nuestro punto de vista, junto con la capacidad económica y la generalidad, también el principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) resulta de aplicación a las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias que tengan finalidad contributiva. Y es que, si bien es cierto que, a diferencia de lo que sucede con los principios de capacidad económica y generalidad, el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) conecta directamente el mandato de igualdad a la exigencia de un sistema tributario justo, existen al menos dos razones que justifican su extensión a todas aquellas «prestaciones impuestas» que tengan por finalidad la contribución al sostenimiento de los gastos públicos; o, más exactamente, existe una razón que no lo impide y otra que justifica dicha extensión.

De una parte, la interpretación gramatical del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no es óbice para alcanzar semejante resultado. En efecto, como ha venido señalando la doctrina constitucionalista, las reglas tradicionales de interpretación son útiles en la exégesis constitucional, pero en modo alguno resultan decisivas en la determinación del alcance último de las diversas previsiones constitucionales (Hesse). Así pues, aunque de conformidad con el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) ha de ser el «sistema tributario» y, por tanto, las prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria, las que sean conformes con las exigencias dimanantes del principio de igualdad, nada obsta —al menos no las reglas de interpretación constitucional— a que este principio resulte de aplicación también a otro tipo de prestaciones.

Por otra parte, como expondremos más adelante, según viene señalando el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad tributaria guarda una estrecha conexión —se vincula de manera «indisociable»— con los principios de capacidad económica y generalidad (por todas, SSTC 96/2002 (LA LEY 4498/2002), FJ 7; 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 3, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4). Siendo esto así, y aplicándose estos últimos principios, según hemos visto, a todas aquellas «prestaciones impuestas» que tienen finalidad contributiva, sean o no tributarias, resulta una incongruencia mantener que la exigencia de igualdad en la financiación del gasto público se predica exclusivamente respecto de las prestaciones materialmente tributarias y no respecto de las que no son susceptibles de calificarse como tal.

Concretamente, como veremos, en el juicio de igualdad tributaria los términos de comparación son siempre índices de capacidad económica (entre otras, STC 57/2005, de 14 de marzo (LA LEY 986/2005), FJ 3); la igualdad que reclama el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplica únicamente en los supuestos en los que, ante iguales manifestaciones de riqueza, la norma establece un diferente gravamen, una diversa contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Y se estará con nosotros en que formulándose el juicio de igualdad en términos de capacidad económica, difícilmente puede afirmarse que las contribuciones obligatorias al sostenimiento de los gastos públicos, cualquiera que sea su naturaleza —tributaria o no tributaria—, han de respetar este último principio y no aquel; o, lo que es lo mismo, que establecer un diferente gravamen ante idénticas magnitudes de riqueza real o potencial pueda vulnerar el principio de capacidad económica y, sin embargo, no sea susceptible nunca de atentar contra el principio de igualdad.

Y el mismo alcance ha de atribuirse al principio de igualdad teniendo en cuenta su relación con la exigencia constitucional de generalidad. Si como tiene declarado el máximo intérprete de nuestra Constitución, el principio de generalidad proscribe la concesión de privilegios tributarios discriminatorios (STC 96/2002 (LA LEY 4498/2002), FJ 7) y, a nuestro juicio, dicho principio resulta de aplicación a todas aquellas prestaciones patrimoniales coactivas con finalidad contributiva, resulta un contrasentido negar que puedan existir beneficios tributarios injustificados en relación con todas las prestaciones impuestas que tengan por objeto la contribución al levantamiento de las cargas públicas y afirmar al mismo tiempo que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) permite que una modalidad concreta de esas prestaciones —las que no son materialmente tributarias— pueda resultar discriminatoria. En otras palabras, habida cuenta de la indisoluble conexión existente entre los principios de generalidad e igualdad —según ha señalado explícitamente el Tribunal Constitucional, «los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando «se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable» (SSTC 134/1996, de 22 de julio (LA LEY 8540/1996), FJ 8, y 10/2005, de 20 de enero (LA LEY 426/2005), FJ 5)—, a nuestro modo de ver, no resulta conforme con el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) defender que el principio de generalidad se predica lato sensu de las prestaciones a que se refiere el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978), y que, en cambio, la prohibición de discriminación tributaria que se infiere del principio de igualdad ha de ser respetada exclusivamente por las prestaciones constitucionalmente tributarias y no por aquellas otras que carezcan de esta naturaleza.

Finalmente, y tomando en consideración una vez más la trabazón existente entre los diversos principios constitucionales reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) y la peculiar naturaleza de alguno de ellos, en nuestra opinión, el alcance de la prohibición de confiscatoriedad se extiende asimismo a todas las prestaciones patrimoniales impuestas que tengan por objeto la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, sean o no reconducibles al concepto constitucional de tributo. Como ha venido señalando reiteradamente la doctrina, la interdicción de confiscatoriedad que se establece en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) tiene más un valor ideológico o político que jurídico, de manera que de hallarse ausente su consagración constitucional explícita en dicho precepto tampoco sería posible agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir: lo impedirían el principio de capacidad económica y, en última instancia, el derecho a la propiedad privada consagrado en el art. 33 CE. (LA LEY 2500/1978)

Ciertamente, la interpretación que deba hacerse de la prohibición de confiscatoriedad dista mucho de estar clara: unos autores la vinculan al principio de capacidad económica, otros al de justicia tributaria y, en fin, no han faltado tampoco los que ven en ella un límite a la progresividad del sistema tributario [SSTC 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000), FJ 9; 14/1998, de 22 de enero (LA LEY 1770/1998), FJ 11. B), y 233/1999, FJ 23]. Con todo, a tenor de la jurisprudencia constitucional, es incontrovertible que la prohibición de confiscatoriedad «obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir» [SSTC 150/1990 (LA LEY 59210-JF/0000), FJ 9; 14/1998 (LA LEY 1770/1998), FJ 11. B); 233/1999, FJ 23; y ATC 71/2008, de 26 de febrero (LA LEY 112499/2008), FJ 6]. Y en el supuesto hipotético de que se llegara a agotar la riqueza imponible, sustrato o base de la imposición, habría de entenderse vulnerada no solo la prohibición de confiscatoriedad, sino también el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978) Constituye buena prueba de ello el hecho de que el máximo intérprete de nuestra Constitución haya entendido que «la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza […] debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)» (STC 242/2004, de 16 de diciembre (LA LEY 10810/2005), FJ 6; y ATC 71/2008, de 26 de febrero (LA LEY 112499/2008), FJ 5).

Pues bien, estando el principio de capacidad económica en la base de la prohibición de confiscatoriedad, de manera que de declararse vulnerada esta última habría de entenderse violado también aquel, y proyectándose el principio de capacidad económica sobre todas aquellas prestaciones de carácter público que tengan finalidad contributiva, entendemos que este mismo alcance ha de atribuirse también a la interdicción constitucional de confiscatoriedad recogida en el art. 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978)

En conclusión, frente a lo que vienen defendiendo la práctica totalidad de los autores, los principios constitucionales establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no pueden ser calificados stricto sensu como principios «tributarios», dado que los principios de capacidad económica y generalidad se aplican forzosamente a todas las prestaciones patrimoniales impuestas (que tengan finalidad contributiva), sean o no tributos desde la perspectiva constitucional; y habida cuenta de la inextricable relación existente entre estos principios y los de igualdad tributaria y prohibición de confiscatoriedad, idéntico alcance resulta también predicable de estos últimos. De manera que, a nuestro juicio, de los diversos principios que se reconocen en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), tan solo uno de ellos se aplica forzosamente a las prestaciones materialmente tributarias y no necesariamente al resto de las prestaciones patrimoniales de carácter público que tienen por finalidad la financiación del gasto público: el principio de progresividad.

C) Algunos de los principios del art. 31.1 CE pueden aplicarse a ingresos públicos que carecen de naturaleza tributaria

Sentado lo anterior, resulta además que los principios reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no pueden ser calificados como tributarios porque, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional, algunos de ellos pueden, si el legislador lo desea, aplicarse a ingresos públicos que no tienen carácter tributario. Nos referimos a los principios de capacidad económica y de progresividad, principios que, conforme ha señalado la STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000), FJ 6. B), el legislador puede tener en cuenta al fijar la cuantía de las sanciones tributarias, sanciones tributarias que, aunque puede considerarse que forman parte del sistema tributario en sentido amplio, es evidente que carecen de naturaleza tributaria, dado que, «aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos […] ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito» (STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), FJ 4).

Finalmente, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo pueden responder también a la lógica del principio de capacidad económica, aun cuando «no tiene[n] como función el sostenimiento de los gastos públicos mediante la exigencia de un tributo a quienes realicen un determinado hecho, acto o negocio —esto es un hecho imponible— revelador de riqueza y, por tanto, susceptible de gravamen» (STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), FJ 4). Así se deduce, a sensu contrario, de la STC 164/1995 (LA LEY 2614-TC/1995), en la que, en relación con el recargo por declaración extemporánea del 10 por ciento, el Tribunal señaló que «el principio de capacidad económica no tiene igual relevancia en todas las instituciones tributarias»; como principio constitucional —agregó— «proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha» (FJ 8). De estas afirmaciones se desprende, a nuestro modo de ver, inequívocamente que aunque el principio de capacidad económica proyecta sus exigencias fundamentalmente en relación con los tributos, nada impide —la Norma suprema, al menos, no lo hace— que pueda aplicarse a otras prestaciones que los obligados tributarios están obligados a satisfacer a la Hacienda Pública. Ahora bien, cuando se trata de prestaciones de naturaleza no tributaria —v. gr., obligaciones accesorias a la deuda tributaria— la observancia del principio de capacidad económica no constituye —insistimos— una exigencia constitucional y, por ende, la intensidad con la que se predica de estas prestaciones es producto exclusivo de la voluntad del legislador.

En definitiva, en la medida en que, como acabamos de ver, todos los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplican a los tributos, pero algunos de ellos se pueden o se tienen que aplicar a prestaciones coactivas que carecen de naturaleza tributaria, pueden ser calificados como principios fundamentalmente tributarios, pero no exclusivamente tributarios.

2.  La interpretación restrictiva de las prestaciones patrimoniales de carácter público contributivas y del alcance de los principios del art. 31.1 CE efectuada en la última jurisprudencia constitucional

Los que acabamos de exponer son los principales postulados que, a nuestro modo de ver, se deducen de una interpretación gramatical y sistemática de los mandatos contenidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), interpretación que, al menos parcialmente, había encontrado reflejo —o tenía cabida— en la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional hasta fecha reciente.

De algunos de sus pronunciamientos, en efecto, en la línea de lo que venimos defendiendo en estas páginas, podía colegirse que el principio de capacidad económica se vinculaba, genéricamente, al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, en consecuencia, debía respetarse en el establecimiento de todas aquellas prestaciones coactivas a través de las cuales se materializara este deber: «Dijimos tempranamente en la STC 27/1981, de 20 de julio (LA LEY 216/1981) —se recordaba en la STC 7/2010, de 27 de abril—, que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) ciñe el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a unas fronteras precisas: de un lado, ‘‘la de la capacidad económica de cada uno’’ y, de otro, ‘‘la del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad’’ (FJ 4)» (FJ 6).

Y a mayor abundamiento, algunos Magistrados del Tribunal, en algún voto particular —en concreto, en el Voto particular disidente que formularon los Magistrados don Ramón Rodríguez Arribas y don Manuel Aragón Reyes, al que se adhirió el Magistrado don Eugeni Gay Montalvo, al ATC 71/2008, de 26 de febrero (LA LEY 112499/2008)— habían defendido expresamente la aplicación del principio de capacidad económica a todas las prestaciones patrimoniales de carácter público contributivas, fuesen o no de naturaleza tributaria. Así se desprende, claramente, del siguiente fragmento del Voto particular:

«De hecho, la mera lectura del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) permite mantener que mientras que este vincula claramente los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad con el sistema tributario ("Todos contribuirán… mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio"), parece reclamar la aplicación del principio de capacidad económica para todos los supuestos de contribución obligatoria al sostenimiento de los gastos públicos ("Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica", comienza afirmando el precepto), instrumentos coactivos de financiación de los gastos públicos entre los que, indudablemente, se encuentran los tributos.»

En la jurisprudencia constitucional dictada a partir del año 2014, sin embargo, el Pleno del Tribunal Constitucional ha efectuado, a nuestro juicio, una interpretación excesivamente restrictiva de las prestaciones patrimoniales materialmente impuestas que tienen finalidad contributiva y, por derivación, del alcance de ciertos principios de justicia contenidos en el art. 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978) Y ello sin perjuicio de que los conceptos de prestación patrimonial de carácter público y tributo que se han seguido manejando en los pronunciamientos constitucionales más recientes [SSTC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), FJ 5.d); 62/2015, de 13 de abril, FJ 3.c); 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), FJ 6.c); 196/2016, de 28 de noviembre, FJ 3; y 167/2016, de 6 de octubre, FJ 4] han sido los que se articularon en su día en las SSTC 185/1995 (LA LEY 726/1996), 182/1997 (LA LEY 778/1998), 233/1999 (LA LEY 3324/2000) o, en fin, 276/2000, y a los que ya nos hemos referido en estas páginas. Nos explicamos.

Desde la STC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), el máximo intérprete de la Constitución viene circunscribiendo la finalidad contributiva exclusivamente a las prestaciones tributarias. De manera que da por hecho: (a) que únicamente las prestaciones tributarias o tributos persiguen «derechamente» allegar medios económicos con los que financiar el gasto público, y (b) que carecen de esta finalidad —al menos, de forma directa e inmediata— el resto de «prestaciones impuestas» a las que se refiere el art. 31.3 CE. (LA LEY 2500/1978) Concretamente, constituye la máxima expresión de esta doctrina la siguiente afirmación del Pleno del Tribunal presente en el FJ 3 de la STC 83/2014 (LA LEY 69854/2014):

«[N]o toda prestación impuesta tiene que ser necesariamente una expresión concreta del deber de contribuir del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), como sucede cuando con ella no se persigue derechamente buscar una nueva forma de allegar medios económicos con los que financiar el gasto público, aunque tenga como efecto económico indirecto el de servir también a dicha financiación. Pueden existir medidas, entonces, en las que, aun siendo prestaciones impuestas, su finalidad principal (…) no sea la de establecer un tributo, esto es, una nueva forma de ingreso público con la que coadyuvar a la financiación del gasto público.»

Consideramos —nos interesa advertirlo— que la primera acotación que se efectúa en el fragmento transcrito es acertada: efectivamente —ya lo hemos comentado—, no todas las prestaciones patrimoniales de carácter público tienen que tener por finalidad —directa o indirecta— la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Pueden existir —y, de hecho, existen— prestaciones materialmente impuestas que no son contributivas (persiguen otra finalidad de interés público distinta a la de hacer allegar ingresos a las arcas públicas).

Esto sentado, sin embargo, la que no compartimos es la segunda aclaración que realiza el Pleno. En ella considera, como si de expresiones sinónimas se tratara, que la finalidad «de establecer un tributo» coincide con «la finalidad contributiva». Es en este punto en el que se aplica a un todo —las prestaciones contributivas— el nombre de una de sus partes —el de prestación tributaria— y se incurre, a nuestro juicio, en una sinécdoque que resulta, si cabe, más palmaria en el siguiente fragmento contenido en la posterior STC 139/2016 (LA LEY 87258/2016): «Pueden existir —explicó el Tribunal en este pronunciamiento— medidas, entonces, en las que, aun siendo prestaciones impuestas, su finalidad principal (…) no sea tributaria, esto es, una nueva forma de ingreso público con la que coadyuvar a la financiación del gasto público» (FJ 6).

A partir de esta sinécdoque el máximo intérprete de la Constitución descarta que puedan existir prestaciones patrimoniales de carácter público contributivas que no sean tributarias. Y esta doctrina se encuentra expuesta —en idénticos o parecidos términos— y aplicada, no solo en la STC 83/2014 (LA LEY 69854/2014), en la que se enjuició, fundamentalmente, la compatibilidad con el art. 86.1 CE del establecimiento por Decreto-ley de una «deducción sobre la facturación mensual de cada oficina de farmacia por las recetas de especialidades farmacéuticas dispensadas con cargo a fondos de la Seguridad Social o a fondos estatales afectos a la sanidad», sino también en las posteriores SSTC 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), y 62/2015, de 13 de abril (LA LEY 56118/2015), en las que el Tribunal se pronunció sobre la naturaleza de los ingresos por descuentos en el volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud, en esta ocasión para examinar si su establecimiento por Ley de Presupuestos Generales del Estado resultaba contrario al límite impuesto por el art. 134.7 CE (LA LEY 2500/1978); en la STC 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), en la que nuevamente se examinó la compatibilidad con el art. 86.1 CE del establecimiento por Decreto-ley esta vez de las aportaciones que debían efectuar los usuarios en el caso de determinadas prestaciones del Sistema Nacional de Salud; o, en fin, en la STC 167/2016, de 6 de octubre (LA LEY 157194/2016), en la que se analizó si las aportaciones que debían efectuar ciertas empresas productoras de energía eléctrica para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico resultaban contrarias a los arts. 14 (LA LEY 2500/1978) y 9.3 CE.

En todas las Sentencias citadas el Pleno del Tribunal Constitucional llegó a la conclusión de que las prestaciones enjuiciadas no tenían como finalidad principal allegar medios económicos con los que financiar el gasto público y, en consecuencia, eran prestaciones del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) que carecían de naturaleza tributaria a las que: (a) ni se les aplicaba el límite material impuesto al Decreto-ley en el art. 86.1 CE (LA LEY 2500/1978) [SSTC 83/2014 (LA LEY 69854/2014), FJ 5 y 139/2016 (LA LEY 87258/2016), FJ 6.c)]; (b) ni el establecido en el art. 134.7 CE (LA LEY 2500/1978) en relación con la Ley de Presupuestos Generales del Estado [SSTC 44/2015 (LA LEY 26687/2015), FJ 5.e) y 62/2015, FJ 3.b)]; ni, en fin —y por lo que aquí nos interesa—, (c) los principios materiales de justicia reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) (SSTC 83/2014 (LA LEY 69854/2014), FJ 6 y 167/2016 (LA LEY 157194/2016), FJ 4).

Por lo que respecta a esta última cuestión, en efecto, el máximo intérprete de nuestra Constitución ha rechazado —lo hizo en la STC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), y ha vuelto a hacerlo en la posterior STC 167/2016, de 6 de octubre (LA LEY 157194/2016)— que el principio de capacidad económica y, más genéricamente, todos los reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), se apliquen a las prestaciones patrimoniales de carácter público que no sean tributos: «[n]o hay que olvidar —ha afirmado con contundencia— que los principios que la Constitución consagra en el ap. 1 de su art. 31 operan como criterios inspiradores del sistema tributario, siendo exigibles, aunque con diferente intensidad, respecto de las prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria, y no, en consecuencia, de cualquier prestación patrimonial que, careciendo de naturaleza tributaria, queda sometida al principio de reserva de ley previsto en el apartado 3 de ese mismo precepto constitucional» (STC 83/2014, de 29 de mayo (LA LEY 69854/2014), FJ 6; y, en el mismo sentido, STC 167/2016 (LA LEY 157194/2016), FJ 4).

Podría pensarse, ciertamente, que la doctrina transcrita no es más que el corolario lógico de la sinécdoque a la que nos hemos referido. Descartado que pueda haber prestaciones patrimoniales de carácter público contributivas no tributarias, el máximo intérprete de la Constitución venía a rechazar que el principio de capacidad económica —y el resto de los establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)— se aplicaran a las prestaciones patrimoniales de carácter público que no fueran tributos. O, en otras palabras, circunscrita la finalidad contributiva a las prestaciones tributarias se limitaba, asimismo, el ámbito de aplicación del principio de capacidad económica y del resto de los principios consagrados en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) a estas últimas prestaciones.

Pero no creemos que esta sea la razón de ser de la doctrina sentada en los últimos pronunciamientos. Más bien parece que el Pleno del Tribunal, simplemente, da por hecho —como, por lo demás, lo había venido haciendo una parte de nuestra doctrina tributarista—, sin ulteriores consideraciones, que los principios materiales establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) son principios exclusivamente tributarios. En ningún momento parece plantearse la posible aplicación de los principios impuestos por el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) a las prestaciones a que se refiere el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) —o, al menos, a algunas de ellas— que no sean tributos.

Pues bien, esta es una conclusión que, como nos hemos ocupado de explicar en estas páginas, no compartimos. Ya lo hemos dicho: no se desprende inequívocamente de una exégesis gramatical y sistemática del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) y del resto de preceptos constitucionales que guardan relación con este precepto (fundamentalmente, de los arts. 135 (LA LEY 2500/1978) y 157.1 CE (LA LEY 2500/1978), que se refieren a otras fuentes de financiación de los gastos públicos diferentes a los tributos). Y, en última instancia, es una interpretación que, en lugar de extender el alcance de los principios materiales reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), limitando la intervención del legislador en el establecimiento de prestaciones patrimoniales coactivas que tienen finalidad contributiva, constriñen excesiva e injustificadamente los mandatos constitucionales que el Constituyente asoció a la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos cuando redactó el ap. 1 del art. 31 CE. (LA LEY 2500/1978)

3.  Contenido y alcance de los principios del art. 31.1 CE en relación con las prestaciones materialmente tributarias

A) Los principios del art. 31.1 CE se aplican a las prestaciones materialmente (constitucionalmente) tributarias

Esto sentado, y profundizando ya en el contenido y alcance de los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) en relación con las prestaciones tributarias, nos interesa efectuar, en primer lugar, dos puntualizaciones: primera, que no a todos los ingresos públicos a los que el legislador denomina tributos se les aplican los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), sino única y exclusivamente a los que puedan calificarse como tributos desde la perspectiva constitucional; y, segunda, que, con independencia de que el legislador califique como no tributarias ciertas prestaciones impuestas —ya sea de forma expresa, ya sea atribuyéndoles una denominación que difiera de la tradicional clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales—, se les tienen que aplicar los principios establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) siempre que constitucionalmente sean prestaciones de esta naturaleza. Y es que, efectivamente, como acabamos de ver, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, existe un concepto constitucional de tributo (es decir, una noción de tributo que se deriva directamente de la Constitución) que no tiene por qué coincidir con el concepto legal y que, de hecho, no coincide. Intentaremos explicar las proposiciones que acabamos de enunciar en las líneas que siguen.

Tal y como acabamos de señalar, el Tribunal Constitucional ha venido perfilando en sus sentencias una noción constitucional de tributo. Y ha deducido del texto constitucional un concepto de tributo porque, de otro modo, el legislador podría incumplir fácilmente los principios establecidos para este tipo de prestaciones en el art. 31 CE (LA LEY 2500/1978): bastaría con otorgarle a la prestación de carácter público exigida a los ciudadanos un nomen iuris diferente (o, como ha sucedido recientemente —de inmediato lo veremos—, con calificarla como «no tributaria»). Pues bien, para evitar este tipo de maniobras del poder público, el Tribunal viene afirmando que los tributos «desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (SSTC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 15; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 18; 276/2000 (LA LEY 11310/2000), FJ 4; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 5; en el mismo sentido, STC 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 4), «y grava[n] un presupuesto de hecho o «hecho imponible» (art. 28 LGT (LA LEY 1914/2003)) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)) fijado en la Ley (art. 133.1 CE (LA LEY 2500/1978))» [SSTC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), FJ 4, y 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 4; y, más recientemente, 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5.d); 62/2015, de 13 de abril, FJ 3.c); 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), FJ 6.c), y 167/2016, de 6 de octubre, FJ 4].

Este es el concepto constitucional de tributo que el Tribunal Constitucional comenzó a pergeñar en 1997 y ha acabado asentándose definitivamente en el año 2004. Sin embargo, el legislador, en lugar de acogerse, sin más, a esta noción de tributo que deriva de la Carta Magna, ha acuñado un concepto legal de tributo no coincidente con el que ha establecido el máximo intérprete de la Constitución.

Sin ánimo de exhaustividad —y al objeto, exclusivamente, de poner de relieve las principales consecuencias que se derivan, a efectos del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), de la existencia de dos conceptos de tributo parcialmente divergentes ex Constitutione y ex lege—, cabe afirmar que, desde la aprobación de la LGT 2003 (LA LEY 1914/2003) son dos los conceptos de tributo acuñados por el legislador: (1) un concepto legal originario vigente desde la aprobación de la LGT 2003 (LA LEY 1914/2003) hasta la entrada en vigor —en marzo de 2018— de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LA LEY 17734/2017) (LCSP (LA LEY 17734/2017)); y (2) el concepto legal vigente que rige desde la entrada en vigor de este último texto normativo y que, aunque coincide en buena medida con el anterior, presenta ciertas diferencias que, necesariamente, han de apuntarse.

1) Por lo que respecta al primero —esto es, al concepto originario de tributo— el art. 2.1 LGT (LA LEY 1914/2003) establece, desde su aprobación en 2003, que los tributos son «los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos».

Como se puede apreciar, esta definición legal difiere sensiblemente de la noción tributo que el Tribunal Constitucional ha hecho derivar de la Constitución: por ejemplo, el art. 2.1 LGT (LA LEY 1914/2003) no define a los tributos, como hace el Tribunal Constitucional, como prestaciones patrimoniales de carácter público; ni exige que consistan en una cesión definitiva de riqueza; ni, en fin, reclama que el presupuesto del tributo revele capacidad económica; y, sin embargo, sí los define como prestaciones pecuniarias, exigencia esta que no aparece en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Subrayando las divergencias existentes entre este concepto legal de tributo y el concepto constitucional, lo que queremos poner de manifiesto es que sendos conceptos eran tan dispares —efectuamos la explicación en pasado por las razones que a continuación se expondrán— que podían darse muchos casos en la práctica de prestaciones a las que la ley denominaba tributo (tasa, impuesto o contribución especial) y que constitucionalmente no merecían tal calificación. Eran muchos los ejemplos que podían ofrecerse, especialmente en el campo de las tasas. Así, conforme al TRLRHL (LA LEY 362/2004) las entidades locales podían establecer tasas —esto es, tributos—, entre otros supuestos, por las asistencias y estancias en guarderías infantiles y en residencias de ancianos; así como por las casas de baños, duchas y piscinas. Era evidente, sin embargo, que las cantidades que los ciudadanos abonaban por estos servicios no podían ser calificadas como tributo, porque no constituían prestaciones de carácter público o impuestas (condición sine qua non para que puedan ser tributos), dado que eran prestaciones que se satisfacían por servicios de solicitud voluntaria, que no podían considerarse esenciales y que se prestaban en libre concurrencia por el sector privado. Y lo mismo podía decirse de la «tasa» que por el servicio de cerrajería prestado por los bomberos podía cobrar un Ayuntamiento. Era obvio que, pese a que el TRLRHL (LA LEY 362/2004) calificaba a la cantidad satisfecha por la prestación de este servicio como una «tasa», dicha prestación pecuniaria no podía considerarse constitucionalmente un tributo en tanto que se satisfacía por un servicio de solicitud y recepción voluntaria de carácter no esencial y prestado en régimen de libre concurrencia o, lo que es lo mismo, derivaba de una obligación que el particular había constituido voluntariamente con el poder público, que conforme a la doctrina sentada en la STC 185/1995 (LA LEY 726/1996) (FF. JJ. 4 y 5), no constituía una «prestación de carácter público».

Pues bien —y es aquí donde queríamos llegar—, cada vez que los poderes públicos denominen como tributo (en los ejemplos propuestos, tasas) prestaciones patrimoniales que no pueden ser calificadas constitucionalmente como tributarias, si dichas prestaciones patrimoniales no respetaran alguno de los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), no cabría recurrir ante el Tribunal Constitucional, porque tales prestaciones serían, en todo caso, ilegales, pero no inconstitucionales, porque los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplican exclusivamente a los tributos desde la perspectiva estrictamente constitucional.

La afirmación que acabamos de efectuar ha de ser precisada a la luz de las reflexiones contenidas en el epígrafe segundo de estas páginas. Ciertamente cuando estemos ante un tributo desde la perspectiva constitucional, le serán de aplicación los principios recogidos en el art. 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978) En caso contrario, esto es, cuando se trate de una prestación patrimonial que no pueda calificarse materialmente (constitucionalmente) como tributaria, habrá de estarse a la verdadera naturaleza de la prestación para dilucidar los principios que le resultan aplicables. A este respecto, pueden distinguirse dos supuestos: a) que la prestación que sea formal o legalmente un tributo —aunque no desde la perspectiva constitucional— constituya además una prestación patrimonial de carácter público contributiva; o b) que la prestación formalmente tributaria no sea constitutiva de una «prestación impuesta». En el primer caso, procederá aplicar todos aquellos principios constitucionales que son predicables de las prestaciones patrimoniales de carácter público contributivas —según hemos dicho, los principios de capacidad económica, generalidad, igualdad tributaria e interdicción de confiscatoriedad (de lo contrario estaríamos ante una prestación patrimonial de carácter público inconstitucional)— y los principios que establece la LGT (LA LEY 1914/2003) en relación con los tributos (arts. 3 —en el que se reproducen los principios del art. 31.1 CE— y 8 LGT (LA LEY 1914/2003)). En el segundo supuesto, exclusivamente estos últimos.

2) En fecha más reciente el legislador ha modificado parcialmente el concepto legal de tributo acuñado en 2003 manteniendo, empero, la redacción originaria del art. 2.1 LGT (LA LEY 1914/2003). Concretamente, mediante las disposiciones finales undécima (LA LEY 17734/2017) y duodécima de la LCSP (LA LEY 17734/2017) que, respectivamente, dan nueva redacción a la disposición adicional primera de la LGT (LA LEY 1914/2003) y añaden un nuevo ap. 6 al art. 20 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el legislador ha introducido en el ámbito que nos ocupa tres importantes novedades: (a) ha incluido por primera vez en la ley un concepto de prestación patrimonial de carácter público coincidente con el concepto constitucional que se deriva del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) (el ap. 1 de la disposición adicional 1.ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) dispone actualmente que «[s]on prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el art. 31.3 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) que se exigen con carácter coactivo»); (b) ha diferenciado entre prestaciones patrimoniales de carácter público tributarias y no tributarias, incorporando al concepto legal de ambos tipos de prestaciones la nota de la coactividad que, hasta la fecha, estaba ausente de este concepto exart. 2.1 LGT (LA LEY 1914/2003); y (c) ha hecho depender la naturaleza tributaria o no de ciertas prestaciones patrimoniales de carácter público —en particular, de las tasas— de la forma concreta en la que se gestiona el servicio que da lugar a la exacción de la prestación. De las novedades legales enunciadas —que son algunas de las más relevantes, pero, desde luego, no las únicas introducidas por las disposiciones a las que nos referimos— interesa poner el acento en las dos últimas (por las consecuencias que de ellas se derivan en relación con aplicación de los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)).

— En primer lugar, afirmamos que hasta la aprobación y entrada en vigor de la LCSP (LA LEY 17734/2017) la nota de la coactividad, consustancial a las prestaciones patrimoniales de carácter público a que alude el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) —y por derivación al concepto constitucional de tributo—, estaba ausente del concepto legal de tributo, porque, aunque el art. 2.1 LGT (LA LEY 1914/2003) define este último como aquella prestación pecuniaria «exigida por una Administración pública», esta exigibilidad hace referencia a las facultades de que dispone la Administración en caso de incumplimiento de la obligación —esto es, a las facultades derivadas de las potestades de autotutela y ejecutoriedad—, no a la coactividad que se ejerce en el momento de constitución de la obligación que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (STC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 3), y por remisión a esta jurisprudencia, es la principal nota definitoria de las prestaciones patrimoniales de carácter público previstas en el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978). Ahora bien, en la medida en que el nuevo ap. 2 de la DA 1.ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) considera como prestaciones tributarias a las prestaciones patrimoniales de carácter público definidas en su ap. 1 y, a su vez, en este apartado se equiparan los conceptos legal y constitucional de las prestaciones a que se refiere el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978), se atribuye a las prestaciones legalmente tributarias la nota de la coactividad consustancial a las prestaciones patrimoniales de carácter público (art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978)) y al concepto constitucional de tributo.

Pues bien, introduciendo en el concepto legal de prestación tributaria la nota de la coactividad propia de las prestaciones patrimoniales de carácter público del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) se acortan las distancias existentes hasta la fecha entre el concepto legal y el concepto constitucional de tributo —o, en otras palabras, el primer concepto se aproxima al segundo— de manera que existirán —al menos, por este motivo— un menor número de prestaciones que siendo tributos desde el punto de vista legal, no lo sean también desde la perspectiva constitucional. Y, en consecuencia, y por lo aquí interesa, habrá un mayor número de ingresos públicos a los que el legislador denomine tributos a los que les resulten aplicables por imperativo del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) —y no únicamente del art. 3.1 LGT (LA LEY 1914/2003)— los principios materiales de justicia a que nos venimos refiriendo.

— En segundo lugar, el vigente ap. 2 la DA 1.ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) hace depender la naturaleza tributaria —-o no— de ciertas prestaciones patrimoniales de carácter público —en concreto, de las tasas— de la forma concreta en la que se gestiona el servicio que da lugar a la exacción de la prestación: cuando se gestiona directamente por la Administración, estamos ante una prestación tributaria y, cuando la gestión se lleva a cabo de forma directa pero mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, nos encontramos ante una prestación que el legislador califica como no tributaria.

Esto sentado, y cotejando una vez más la previsión legal que acabamos de extractar con el concepto de tributo acuñado por el Tribunal Constitucional, resulta que todas aquellas prestaciones que deriven de la prestación de un servicio por la Administración o de la realización de una actividad que sea de solicitud o recepción obligatoria y/o se preste en régimen de monopolio público, aunque el servicio se preste o la actividad se realice mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, serán tributos desde la perspectiva constitucional (aunque no lo sean desde el punto de vista legal). Y serán constitucionalmente tributos porque, en la mayoría de las ocasiones, reunirán todos y cada uno de los elementos esenciales que el máximo intérprete de la Constitucional viene predicando de este tipo de prestaciones. Serán, en efecto: (a) prestaciones patrimoniales materialmente impuestas o coactivas (en el sentido del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978)); (b) que se satisfacen indirectamente a un ente público (siendo un ente público —y no un particular— el destinatario de la prestación resulta irrelevante ex Constitutione que el servicio se gestione de forma directa o indirecta por la Administración); (c) que consisten en una cesión definitiva de riqueza; (d) que tienen por finalidad la contribución al sostenimiento de los gastos públicos; y (d) que gravarán un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica.

Pues bien, habida cuenta de que la gestión indirecta de la prestación del servicio o de la realización de la actividad o su gestión directa pero mediante personificación privada no priva a la prestación de su naturaleza constitucionalmente tributaria [recuérdese que, en palabras del máximo intérprete de la Constitución desde la STC 182/1997 (LA LEY 778/1998), «los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones (…) que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (FJ 15)], la conclusión que indefectiblemente se alcanza es que le resultan aplicables los principios materiales de justicia establecidos en el art. 31.1 CE. De manera que, como decíamos al comienzo de estas líneas, puede afirmarse que con independencia de que el legislador califique —y lo haga expresamente— como no tributarias ciertas prestaciones impuestas, se les tienen que aplicar los principios establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) siempre que constitucionalmente sean prestaciones de esta naturaleza, lo cual sucederá en muchos de los casos a los que se refieren actualmente los párrs. 3.º, 4.º y 5.º del ap. 2 de la DA 1.ª de la LGT (LA LEY 1914/2003).

B) El alcance concreto de los principios del art. 31.1 CE a tenor de su contenido

Una vez que hemos dejado claro que los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplican exclusivamente a las prestaciones materialmente tributarias, conviene poner de manifiesto, en segundo lugar, que mientras que algunos de los principios que se reconocen en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se predican únicamente del sistema tributario en su conjunto, otros han de ser observados necesariamente por todos y cada uno de los tributos que existen en nuestro ordenamiento, cualquiera que sea su clase —impuesto, tasa, o contribución especial— y la incidencia o peso específico que tengan en el conjunto del sistema.

Ciertamente, si se consulta la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional, se comprobará que son varias las sentencias en las que se afirma contundentemente que «el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) consagra […] los principios ordenadores del sistema tributario» (STC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 6; en sentido similar, STC 116/1994 (LA LEY 2564-TC/1994), FJ 5); o que «en el art. 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capacidad económica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario» (STC 19/1987, de 17 de febrero (LA LEY 748-TC/1987), FJ 3); o, en fin, que dichos principios cumplen una «función inspiradora del entero sistema tributario justo» [FJ 6. B)], afirmaciones todas ellas de las podría inferirse, tras una primera lectura, que los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) se aplican exclusivamente al sistema tributario en su conjunto.

Ahora bien, si se efectúa un análisis minucioso de la doctrina sentada por el máximo intérprete de la Constitución, se llegará a la conclusión de que, de entre todos los principios reconocidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), tan solo dos resultan predicables exclusivamente del conjunto del sistema tributario y no de cada tributo en particular. Nos referimos al principio de progresividad —en virtud del cual, como es sabido, a medida que aumenta la riqueza del sujeto debe aumentar la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza, de manera que los que más tienen contribuyan en proporción superior a los que tienen menos— y al principio de no confiscatoriedad.

Aunque el Tribunal Constitucional ha sido parco a la hora de pronunciarse sobre el principio de progresividad, si algo ha dejado claro es que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) solo exige «la progresividad global del sistema tributario» [por todas, STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 4.b)] y, más explícitamente, ha señalado en el ATC 71/2008, de 26 de febrero (LA LEY 112499/2008), con cita de pronunciamientos precedentes, que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal, «la progresividad no es exigible de cada tributo en particular, sino del sistema tributario en su conjunto» [FJ 4; doctrina esta que se ha reiterado, posteriormente, en las SSTC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FF. JJ. 4.b) y 7]. De hecho, si la progresividad no fuera exigible únicamente del conjunto del sistema tributario, casi todos los tributos que existen en la actualidad serían inconstitucionales porque de todos ellos únicamente el IRPF puede decirse que sea —al menos en cierta medida— un impuesto progresivo.

Partiendo de la premisa de que el mandato constitucional de progresividad se predica del sistema tributario en su conjunto, en las últimas Sentencias dictadas en relación con este principio, el Tribunal ha alcanzado dos conclusiones de interés. Ha resuelto, en primer lugar, que en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema [STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; y, en idéntico sentido, posteriormente, STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FF. JJ. 4.b) y 7]. Concretamente, a esta solución llegó en la STC 7/2010, de 27 de abril, en la que la Sala Primera del Tribunal consideró que el establecimiento de un tipo de gravamen proporcional en el impuesto sobre actos jurídicos documentados «no atenta contra el principio de progresividad del sistema tributario» en la medida en que se trata de «un impuesto, el de actos jurídicos documentados, en su modalidad de documentos notariales, cuya incidencia en el conjunto del sistema tributario es escasa si la comparamos con la de otros impuestos de mayor peso específico» (FJ 6). Y, en segundo término, ha concluido que incluso en un tributo que sea pilar estructural dentro del conjunto del sistema tributario —como el IRPF— puede haber aspectos del mismo: (a) que se determinen de forma proporcional (por ejemplo, que determinadas ganancias patrimoniales se sometan a un tipo de gravamen fijo proporcional) «siempre que con ello no se vea afectada ni la progresividad ni la justicia del conjunto del sistema» (STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 7); (b) e incluso que puedan llegar a tener un determinado efecto regresivo (apreciable, v. gr., en una determinada regulación legal del mínimo personal y familiar): esta última circunstancia —ha puntualizado el máximo intérprete de la Constitución— «no convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor "en el conjunto del sistema tributario"» [STC 19/2012 (LA LEY 16627/2012), FJ.4 b)].

Y el mismo alcance se ha atribuido al principio de no confiscatoriedad: como ha señalado el Tribunal Constitucional, a lo que obliga la prohibición de confiscatoriedad en nuestro ámbito es «a no agotar la riqueza imponible […] so pretexto del deber de contribuir», y este efecto solo se produciría «si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes —es decir, si mediante la aplicación del sistema tributario en su conjunto—, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)» (SSTC 150/1990 (LA LEY 59210-JF/0000), FJ 9; 14/1998 (LA LEY 1770/1998), FJ 11; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 23; 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017), FJ 2; y AATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1).

Pese a que la que acabamos de reproducir ha sido, sin duda, la doctrina sentada durante años por el máximo intérprete de la Constitución en alguna Sentencia reciente comienza a atisbarse «un cierto cambio de criterio». El Tribunal —en concreto, en la STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017)— sostiene que el efecto confiscatorio no debe producirse «en ningún caso» o, lo es igual, en ningún tributo: «aunque el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) haya referido el límite de la confiscatoriedad al "sistema tributario", no hay que descuidar —ha puntualizado expresamente— que también exige que dicho efecto no se produzca "en ningún caso", lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (…) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978))» (FJ 2, in fine). Ahora bien, en la medida en que la afirmación transcrita se efectúa obiter dicta y no nos consta que se haya reiterado en pronunciamientos posteriores, consideramos que es prematuro aludir a la existencia de una mutación constitucional o, más específicamente, a una modificación del alcance del principio de confiscatoriedad operada en la jurisprudencia constitucional.

En definitiva, queda claro que los principios de progresividad y de no confiscatoriedad sí resultan predicables únicamente del sistema tributario en su conjunto, de manera que no tienen por qué respetarlos todos y cada uno de los tributos que integran dicho sistema. Pero son los dos únicos principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) que tienen este comportamiento. El resto —los principios de generalidad, igualdad y capacidad económica— han de ser observados necesariamente por todos y cada uno de los tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) que existen en nuestro ordenamiento.

En efecto, como es sabido, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, el principio de generalidad implica que el legislador no puede establecer excepciones o matizaciones al deber de contribuir sin que existan fines de interés general, reconocidos en la Constitución, que las justifiquen (STC 96/2002, de 25 de abril (LA LEY 4498/2002), FJ 7; y, asimismo, se hace eco de esta doctrina la STC 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015), FJ 4). Y no pueden establecer privilegios tributarios sin justificación razonable en ninguno de los tributos que componen el sistema tributario, con independencia de cuál sea la posición —central o marginal— que el tributo ocupe en el conjunto del sistema: es decir, no cabe establecer privilegios injustificados ni en el IRPF —que constituye una pieza básica en nuestro sistema—, ni en el ITP y AJD, el IBI o el IVTM —que ocupan una posición marginal desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo— ni en la tasa de visita a museos —que apenas tiene trascendencia dentro del sistema tributario—. No caben excepciones al deber de contribuir, como hemos dicho, salvo que exista una justificación razonable: por ejemplo, para respetar el mínimo de subsistencia, el IRPF solo debe satisfacerse a partir de una cierta cantidad de renta obtenida a lo largo del período impositivo [STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 4.a)]; igualmente, por razones económicas puede establecerse desgravaciones fiscales a las empresas que operen en regiones especialmente deprimidas; cabría reducir en Canarias la tributación en algunos impuestos para paliar las consecuencias negativas de la insularidad y de su carácter de región ultraperiférica, tal y como exige el art. 138 CE (LA LEY 2500/1978); y, en fin, no hay problemas en declarar exentos del IVTM los automóviles utilizados por los minusválidos. En definitiva, como decíamos, el principio de generalidad no se predica del sistema tributario en su conjunto, sino de cada uno de los tributos en particular, sea cual fuere la posición que ocupen cualitativa o cuantitativamente en el conjunto del sistema.

Lo mismo puede decirse del principio de igualdad: basta con echar un vistazo a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional para comprobar que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) prohíbe la desigualdad de trato en supuestos iguales —esto es, en casos en los que existe igual capacidad económica— en todos y cada uno de los tributos de nuestro sistema tributario, con independencia de cuál sea la posición que ocupe en el mismo: de manera que se encontrarán Sentencias del Tribunal Constitucional que se pronuncian sobre el principio de igualdad en el IRPF (STC 46/2000 (LA LEY 40021/2000), de 14 de febrero o, más recientemente, STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012)), en el ISD (STC 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015)), en el IAE (STC 193/2004 (LA LEY 2366/2004)), en la tasa sobre el juego (ATC 1/2000, de 10 de enero) o, en fin, en el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego (STC 159/1997, de 2 de octubre (LA LEY 10312/1997)).

«Ahora bien, conforme ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional, que en la regulación de cada una de las figuras tributarias el legislador haya de tomar en consideración estos principios no permite declararlos vulnerados en aquellos supuestos en los que la aplicación de la norma "en situaciones puntuales" y "al margen de los objetivos perseguidos por la Ley" da lugar a un resultado contrario a los mismos, dado que "las leyes ‘en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad’"» (SSTC 47/2001, de 15 de febrero (LA LEY 2145/2001), FJ 7; 212/2001, de 29 de octubre (LA LEY 1122/2002), FJ 5; 21/2002, de 28 de enero (LA LEY 3037/2002), FJ 4; en la misma línea también, entre otras, SSTC 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 3; 255/2004 (LA LEY 337/2005), FJ 4; 19/2012 (LA LEY 16627/2012), FJ 5).

Y, finalmente, también el principio de capacidad económica debe ser respetado por cada uno de los tributos en particular. Ciertamente, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que el principio de capacidad económica se predica respecto del sistema tributario en su conjunto: la Constitución —señalan, por ejemplo, las SSTC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 7, y 137/2003, de 3 de julio (LA LEY 2601/2003), FJ 6— conecta en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) el deber de contribuir «con el criterio de la capacidad económica […] y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario». Ahora bien, pese a la afirmación que acabamos de transcribir resulta posible mantener que el principio de capacidad económica debe ser respetado por todos los tributos sin excepción, porque cuando el máximo intérprete de nuestra Constitución señala que dicho principio se predica del sistema tributario en su conjunto y no de cada tributo en particular no hay duda de que está refiriéndose siempre a una sola de sus manifestaciones: concretamente, al principio de capacidad económica como criterio o medida de la imposición. Pero el principio de capacidad económica tiene otra manifestación o proyección que sí resulta aplicable a cada una de las figuras tributarias en particular: la capacidad económica como fundamento de la imposición.

Como decimos, el principio de capacidad económica tiene dos manifestaciones o proyecciones: como criterio o medida de la imposición y como fundamento de la imposición (Casado Ollero) (asimismo, STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017), FJ 2). Como criterio o medida de la imposición, como ha señalado el Tribunal, obliga al legislador a modular la carga de cada contribuyente «en la medida —en función— de la capacidad económica» (SSTC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 6, y 194/2000, de 19 de julio (LA LEY 9849/2000), FJ 8, y AATC 381/2005 (LA LEY 311442/2005), 382/2005 (LA LEY 337/2006) y 383/2005, de 25 de octubre (LA LEY 311443/2005), FJ 5; 117/2006, de 28 de marzo (LA LEY 176033/2006), FJ 4; 118/2006, de 28 de marzo (LA LEY 176034/2006), FJ 4, y 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 5; en el mismo sentido, AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3, y 212/2003, de 30 de junio, FJ 3), de manera que lo que vulnera esta manifestación del principio de capacidad económica es «que quienes tienen menor capacidad económica soport[e]n una mayor tributaria que los que tienen capacidad superior» (STC 46/2000 (LA LEY 40021/2000), FJ 8).

Pues bien, es esta manifestación o concreción del principio de capacidad económica la que, de conformidad con el máximo intérprete de nuestra Constitución, opera como criterio inspirador del sistema tributario, de manera que no todas las prestaciones tributarias tienen que respetarla, sino únicamente aquellas que por su entidad cualitativa o cuantitativa constituyen pilares estructurales de nuestro sistema tributario: «aun cuando el principio de capacidad económica —afirma, en este sentido, el ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008)— implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad solo resulta predicable del "sistema tributario" en su conjunto, de manera que puede afirmarse, trasladando mutatis mutandis nuestra doctrina acerca de cuándo un Decreto-Ley afecta al deber de contribuir, que solo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)» (FJ 5; y, de fecha más reciente, STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017), FJ 2). Y esta circunstancia concurre únicamente en los impuestos, y no en todos ellos, sino en algunos tan importantes como el IRPF, impuesto que, como «por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario», «un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y de solidaridad (art. 138.1 CE (LA LEY 2500/1978)) que la Constitución Española propugna […] y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE (LA LEY 2500/1978))» [STC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 9; en el mismo sentido, SSTC 134/1996 (LA LEY 8540/1996), FJ 6; 46/2000 (LA LEY 40021/2000), FJ 6; 137/2003 (LA LEY 2601/2003), FJ 7; 108/2004, de 30 de junio (LA LEY 1599/2004), FJ 8; 189/2005, de 7 de julio (LA LEY 1639/2005), FJ 8; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6, y 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 3.d), y ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 5].

Los tributos como el IRPF, pues, deben respetar el principio de capacidad económica como criterio de imposición, esto es —permítasenos el uso de una expresión coloquial—, tienen que establecerse conforme al principio «quien más tiene, más paga; quien menos tiene, menos paga». Sin embargo, las tasas, por ejemplo, que no ocupan un lugar privilegiado en el conjunto del sistema tributario, no tienen por qué exigirse en función de la capacidad económica de cada individuo, sino que los poderes públicos, si lo desean —y así suele suceder— pueden reclamar por servicios públicos como el de autobuses, metro, tren, distribución de agua potable o, en fin, visita a los museos, exactamente la misma cuantía a todos los ciudadanos, con independencia de la riqueza de que sea titular cada uno de ellos.

En contra de la aplicación sin matizaciones de esta doctrina, que —insistimos— es la que ha venido manteniendo el Tribunal Constitucional, se pronunciaron tres de sus miembros, cuyo criterio —vaya dicho de antemano— compartimos sin reservas. En concreto, en un voto particular que ya hemos citado en estas páginas, al ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), los Magistrados don Ramón Rodríguez Arribas y don Manuel Aragón Reyes —al que se adhiere el Magistrado don Eugeni Gay Montalvo— consideran, en contra de lo manifestado por el Pleno del Tribunal— que «no se encuentran en los pronunciamientos» del Tribunal «afirmaciones que permitan mantener —al menos, sin ninguna explicación o argumentación adicional […]— que la exigencia de que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible solo resulte aplicable en los tributos que tienen, desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo, un mayor protagonismo en el conjunto de nuestro sistema tributario». Y es que, aunque no es posible concluir «que cualquier tributo cuya cuantía determine la ley sin tener en cuenta la magnitud de la riqueza expresada en cada hecho imponible vulnere el principio de capacidad económica», resulta «más acorde con la definición del principio de capacidad económica como "criterio ordenador" del sistema tributario […] y con el papel central —aunque no único—» que se le viene «otorgando en la configuración de la justicia del sistema tributario […], mantener que dicho principio de justicia material reclama que la ley establezca el gravamen en función de la riqueza siempre que la naturaleza, estructura y hecho imponible del tributo —en definitiva, la manifestación de riqueza que se pretende gravar— lo permitan y no exista ninguna circunstancia que lo impida u obstaculice gravemente» (la cursiva en la cita es nuestra).

Pues bien, hasta el año 2000 el Tribunal Constitucional solo se había pronunciado acerca de la capacidad económica como criterio de imposición, circunstancia que explica que en la STC 296/1994, de 10 de noviembre (LA LEY 13052/1994), el Pleno del Tribunal señalara que «en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota» (FJ 4). Pero a partir de la STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), empezó a poner de manifiesto, cada vez de forma más clara, que junto a la capacidad económica como medida de la imposición, existe otra manifestación del principio de capacidad económica: la capacidad económica como fundamento de la imposición, principio en virtud del cual el legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de riqueza; dicho de otro modo, que a falta de riqueza real o potencial no se puede exigir un tributo.

Efectivamente, ya desde hace algún tiempo el Tribunal venía señalando que el hecho imponible «es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria» (STC 289/2000, de 30 de noviembre (LA LEY 1/2001), FJ 4); que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (SSTC 194/2000 (LA LEY 9849/2000), FJ 4, y 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 5); o, en fin, que «el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza» real o potencial (SSTC 37/1987, de 26 de marzo (LA LEY 781-TC/1987), FJ 13; 186/1993, de 7 de junio (LA LEY 2239-TC/1993), FJ 4; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 14, y 194/2000 (LA LEY 9849/2000), FJ 8), de manera que dicho principio «quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (entre otras, SSTC 221/1992, de 11 de diciembre (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 4; 194/2000 (LA LEY 9849/2000), FJ 9, y 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 5). Afirmaciones todas estas que, desde luego, implican que no se puede exigir ningún tributo si no existe capacidad económica [y que el Tribunal ha vuelto a repetir insistentemente en los pronunciamientos dictados en los últimos años: SSTC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 7; 53/2014, de 10 de abril (LA LEY 48583/2014), FJ 6.b); 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4.a); 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; y 72/2017, de 5 de junio (LA LEY 90034/2017), FJ 3; asimismo, en esta línea, AATC 109/2017, de 18 de julio (LA LEY 111081/2017), FJ 5.a); 110/2017, de 18 de julio, FJ 5.a); y 111/2017, de 18 de julio, FJ 5.a)].

A estos efectos, tenemos que advertir también aquí, tal y como hicimos en relación con los principios de generalidad e igualdad, que lo que reclama el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) es que la capacidad económica «exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador» [SSTC 37/1987 (LA LEY 781-TC/1987), FJ 13; 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 4; 186/1993 (LA LEY 2239-TC/1993), FJ 4.a); 233/1999, FJ 14; 26/2017, de 16 de febrero, FJ 4; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 4.a); 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; 72/2017, de 5 de junio (LA LEY 90034/2017), FJ 3; y ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 5]. De manera que si en la exacción del tributo llegaran a gravarse eventualmente circunstancias que no fueran reveladoras de riqueza, el principio de capacidad económica, al igual que sucede con los principios de generalidad e igualdad tributaria, quedaría a salvo.

Pero con la STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), el Tribunal Constitucional dio un verdadero paso de gigante. En efecto, hasta entonces el Tribunal venía definiendo el tributo como una prestación patrimonial de carácter público que se satisface directa o indirectamente a un ente público con la finalidad de financiar los gastos públicos. Desde la STC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), sin embargo, ha incorporado a la noción constitucional de tributo el principio de capacidad económica al señalar que, desde la perspectiva constitucional, el tributo «grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" (art. 28 LGT (LA LEY 1914/2003)) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)) fijado en la Ley» [SSTC 276/2000 (LA LEY 11310/2000), FJ 4; 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FF. JJ. 4 y 5; y, más recientemente, 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5.d); 62/2015, de 13 de abril, FJ 3.c); 139/2016, de 21 de julio (LA LEY 87258/2016), FJ 6.c); y 167/2016, de 6 de octubre, FJ 4].

Esta incorporación al mismo concepto constitucional de tributo del principio de capacidad económica tiene, al menos, dos implicaciones prácticas. La primera de ellas —presente en la jurisprudencia constitucional— es que, como decíamos al principio, el principio de capacidad económica —al menos como fundamento de la imposición— no resulta predicable del sistema tributario en su conjunto (de manera que solo los tributos que ocupen un lugar central en el mismo deben tener como presupuesto de hecho una manifestación de riqueza), sino que resulta exigible de todos y cada uno de los tributos, con independencia de la posición que ocupen en el conjunto del sistema tributario (claramente, en este sentido, STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017), FJ 2). Y la segunda de las implicaciones que tiene incluir la capacidad económica como uno de los elementos del concepto constitucional de tributo —implicación esta segunda no reconocida hasta la fecha por el máximo intérprete de la Constitución pero de la que estamos firmemente convencidos— es que cualquier prestación de carácter público a la que el legislador denomine tributo que no se exija por una circunstancia reveladora de riqueza, no es que sea un tributo inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica, es que, simplemente, no es un tributo. Así, v. gr., si al legislador se le ocurriese la peregrina idea de establecer un tributo por fumar —no decimos comprar tabaco— en lugares públicos, es evidente que no estaríamos ante un tributo inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición; sencillamente la exacción aprobada no sería un tributo. Dicho de otro modo: los tributos no podrán vulnerar nunca el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición.

En relación con esta última aseveración conviene introducir, no obstante, una aclaración: que las prestaciones que constitucionalmente sean tributos no puedan violar la capacidad económica como fundamento de la imposición no significa que esta manifestación del principio no pueda resultar vulnerada. Concretamente, se puede contravenir el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición cuando, siendo el hecho imponible del tributo una circunstancia reveladora de riqueza, en la aplicación concreta de su regulación legal se puedan terminar gravando —y no como efecto excepcional o patológico— capacidades económicas inexistentes o ficticias.

A este respecto, pues, hay que diferenciar entre dos supuestos: (a) aquellos en los que la circunstancia que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria no es expresiva de capacidad económica real o potencial en la generalidad de los casos; y (b) aquellos otros en los que, constituyendo el hecho imponible una circunstancia reveladora de riqueza, debido a una deficiente técnica legislativa en la aplicación del tributo se gravan circunstancias inexpresivas de capacidad económica. En el primer caso, la consecuencia que indefectiblemente se deriva es que la prestación en cuestión no es un tributo desde la perspectiva constitucional. En el segundo supuesto, en cambio, debe concluirse que la configuración normativa del tributo es inconstitucional por contravenir el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición. En otras palabras, y resumiendo, los tributos no pueden vulnerar el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición, pero su configuración legal sí.

Constituye buena prueba de esta última circunstancia la jurisprudencia dictada recientemente por el Pleno del Tribunal Constitucional en relación con el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU). Aunque el hecho imponible del impuesto era, en abstracto, una circunstancia reveladora de riqueza potencial, la fórmula objetiva que, de acuerdo con su ley reguladora, conllevaba la cuantificación de la base imponible (el «incremento de valor» sometido a gravamen se determinaba mediante la aplicación de un coeficiente al valor catastral del terreno al momento del devengo) hacía que con frecuencia —sobre todo, en periodos de crisis económica— se terminaran gravando «en el marco de la generalidad de la norma» decrementos en el valor de los terrenos de naturaleza urbana (sin que además el contribuyente tuviera posibilidad alguna de articular prueba en contrario) y, por ende, situaciones inexpresivas de capacidad económica. Esta circunstancia llevó al Pleno del Tribunal Constitucional a declarar inconstitucionales (aunque únicamente en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor), por contrarios al principio de capacidad económica (como fundamento de la imposición), primero, ciertos preceptos de la regulación legal del impuesto en los territorios históricos de Guipúzcoa (STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017)) y Álava (STC 37/2017, de 1 de marzo (LA LEY 5797/2017)); con posterioridad, varios artículos del TRLRHL (LA LEY 362/2004) (STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017)); y, finalmente, diversas disposiciones que regulaban el impuesto en Navarra (STC 72/2017, de 5 de junio (LA LEY 90034/2017)).

Efectuada esta aclaración queremos añadir, finalmente, una reflexión: si como hemos apuntado —y ha repetido incesantemente el Tribunal Constitucional en sus últimos pronunciamientos—, el principio de capacidad económica —en su faceta o dimensión de fundamento de la imposición— resulta aplicable a todas las figuras tributarias sin excepción, es evidente que, frente a lo que ha sostenido parte de la doctrina, las tasas, pese a que se rigen por un esquema sinalagmático (do ut des, quid pro quo, contraprestación), también tienen que respetar el principio de capacidad económica. Por si la cuestión no estuviera lo suficientemente clara lo remarcó la STC 193/2004 (LA LEY 2366/2004), al señalar: «el tributo —cualquier tributo— grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" […] revelador de capacidad económica» y «el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) impide que el legislador establezca tributos —sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal […]— cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (FJ 5). Y lo volvió a repetir el Pleno del Tribunal en el posterior ATC 407/2007, de 6 de noviembre (LA LEY 240445/2007), en el que puso de relieve que el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) resulta «aplicable a todas las figuras tributarias, incluidas las tasas» (FJ 4) y, a renglón seguido —en el FJ 4—, reiteró la doctrina sentada en la STC 193/2004 (LA LEY 2366/2004), que acabamos de transcribir (doctrina que se reprodujo también en el ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 5 y se ha vuelto a reiterar, entre otras, en la STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017), FJ 2).

Como hemos insinuado en el epígrafe anterior, la doctrina constitucional transcrita no contradice la que el propio Tribunal Constitucional sentara en su día en la STC 296/1994 (LA LEY 13052/1994), al afirmar que la capacidad económica «no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota» (FJ 4). Lo que, con toda seguridad, se quería poner de relieve con esta afirmación, es que el principio de capacidad económica se aplica con distinta forma e intensidad a las diversas categorías tributarias. Mientras que en relación con los impuestos, la capacidad económica se predica con una intensidad máxima y en sus dos manifestaciones —como fundamento y como medida de la imposición—, en las tasas resulta aplicable exclusivamente como fundamento de la imposición.

La circunstancia que acabamos de apuntar lleva derechamente a la conclusión de que muchas de las tasas que en la actualidad existen en nuestro ordenamiento jurídico son inconstitucionales porque no se exigen por un presupuesto de hecho revelador de riqueza. Es el caso, por poner algunos de los ejemplos más sobresalientes, de las tasas que se exigen por derechos de examen, por obtener el certificado de antecedentes penales, o por la expedición del DNI, el pasaporte o el carné de conducir. Es evidente que en todos estos supuestos se reclama una tasa por circunstancias que no revelan en absoluto capacidad económica alguna.

A este respecto, nos interesa además abundar en una cuestión que acabamos de poner de relieve. En todos estos casos que hemos mencionado, las denominadas por el legislador como «tasas» no son tributos inconstitucionales. Y no son tributos inconstitucionales por la sencilla razón de que al no constituir su presupuesto de hecho una manifestación de riqueza no pueden ser calificadas constitucionalmente como tributos. Ahora bien, pese a que no son tributos desde la perspectiva constitucional, en la medida en que se exigen por servicios de solicitud obligatoria y monopolizados por el Estado, esto es, con independencia de la voluntad de los llamados a satisfacer la tasa, serían indudablemente prestaciones patrimoniales de carácter público. Pero, además, serían prestaciones de carácter público que tienen como finalidad financiar el sostenimiento de los gastos públicos. Y, como hemos señalado antes, las prestaciones patrimoniales de carácter público que tienen finalidad contributiva, aunque no sean tributos, tienen también que respetar el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978) Pues bien, como las tasas que hemos apuntado no respetan el principio de capacidad económica, no estaríamos ante tributos inconstitucionales —dado que no son tributos—, sino —aunque parezca un contrasentido— ante prestaciones de carácter público inconstitucionales, en tanto que no respetan el principio de capacidad económica.

C) Especial referencia al contenido del principio de igualdad tributaria establecido en el art. 31.1 CE

Para terminar, el último de los principios recogidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) sobre el que nos interesa explicar su contenido es el de igualdad tributaria. Y lo que queremos subrayar en relación con este principio es que ni la Constitución protege frente a todas las desigualdades, ni la igualdad a la que alude el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) coincide con el derecho fundamental a la igualdad garantizado en el art. 14 CE. (LA LEY 2500/1978) Nos explicamos brevemente.

Por un lado, conviene dejar claro que la Constitución no protege frente a cualquier trato discriminatorio. En particular, frente a lo que se alega con frecuencia en los recursos de amparo interpuestos en el ámbito tributario, no forma parte del contenido constitucional del derecho a la igualdad ni la «igualdad en la ilegalidad» ni la llamada «discriminación por indiferenciación». En efecto, como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional, los ciudadanos no pueden reclamar la «igualdad en la ilegalidad» o igualdad «frente la ley», de manera que aquel a quien se aplica la Ley no puede considerar vulnerado el principio de igualdad «por el hecho de que la Ley no se aplique a otros que asimismo la han incumplido», ni puede pretender «su impunidad por el hecho de que otros hayan resultado impunes» (STC 88/2003, de 19 de mayo (LA LEY 2097/2003), FJ 6, y, en la misma línea, ATC 269/2003, de 15 de julio (LA LEY 123750/2003), FJ 6).

Por otro lado, se suele mantener que la igualdad obliga a los poderes públicos a tratar de manera igual a los iguales y desigual a los desiguales. Sin embargo, esta afirmación no puede considerarse como una exigencia que derive de nuestra Constitución. Y es que, conforme ha señalado nuestro Tribunal Constitucional, tampoco forma parte del contenido constitucional del derecho a la igualdad la llamada «discriminación por indiferenciación» o, dicho de otra manera, del mandato de igualdad que establece nuestra Constitución —por lo que aquí interesa, en sus arts. 14 y 31.1— no se deriva un derecho a la desigualdad de trato, a ser tratado de manera diferente, de modo que no cabe alegar que se ha vulnerado el citado mandato porque la Ley no distingue entre situaciones desiguales o, lo que es igual, porque trata de manera igual situaciones desiguales [en este sentido, SSTC 69/2007, de 16 de abril (LA LEY 11591/2007), FJ 4; 117/2006 (LA LEY 57615/2006), FJ 2.c); 257/2005, de 24 de octubre, FJ 4; 231/2005, de 26 de septiembre (LA LEY 10065/2006), FJ 5, y 104/2005, de 9 de mayo, FJ 3; y, entre las últimas, STC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FF. JJ. 4.b) y 7, in fine].

Aunque esta doctrina se ha explicitado siempre por el Tribunal Constitucional en relación con la igualdad del art. 14 CE (LA LEY 2500/1978), también se ha traído a colación en supuestos en los que, pese a que los recurrentes alegaban la vulneración del art. 14 CE (LA LEY 2500/1978), por razones que después explicaremos, la discriminación que se denunciaba debía reconducirse al art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) en la medida en que la desigualdad de trato no tenía su origen en razones subjetivas. Por ejemplo, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional, no se vulnera la igualdad por el hecho de que la Ley establezca para todas las máquinas recreativas tipos B y C una tasa de la misma cuantía, aunque resulte evidente que las máquinas vulgarmente conocidas como «tragaperras» producen un rendimiento muy diferente en función de la Comunidad Autónoma, Municipio o local donde se instalen (bar, local de juego o casino) (SSTC 36/1999, de 22 de marzo (LA LEY 3492/1999); 55/1998, de 16 de marzo (LA LEY 3011/1998), FJ 3; 137/1998, de 29 de junio (LA LEY 7799/1998), y ATC 71/2008 (LA LEY 112499/2008), FJ 4). Y tampoco resulta discriminatoria la circunstancia de que la Ley (actualmente, el art. 27 LGT (LA LEY 1914/2003)) establezca un mismo recargo por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo para retrasos muy diferentes (STC 164/1995 (LA LEY 2614-TC/1995), FJ 7).

Pues bien, si, como acabamos de señalar, tampoco el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) tutela frente a la denominada discriminación por indiferenciación, es evidente que aquellos supuestos en los que el legislador gravara de forma igual diferentes manifestaciones de riqueza el principio que, en su caso, podría resultar afectado es el de capacidad económica, que, como a continuación explicaremos, está en la base de la formulación del principio de igualdad tributaria.

Pero, sobre todo, y como hemos anticipado, conviene incidir en que el principio de igualdad que garantiza el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no puede identificarse con el derecho fundamental a la igualdad reconocido en el art. 14 CE. (LA LEY 2500/1978) Vaya por delante que en ambos preceptos se prohíbe esencialmente lo mismo, a saber: que la ley no establezca una desigualdad de trato entre supuestos que puedan considerarse iguales, salvo que dicho trato diferencial tenga una justificación objetiva y razonable y no resulte desproporcionada en relación con dicha justificación [entre otras muchas, SSTC 10/2005, de 20 de enero (LA LEY 426/2005), FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo (LA LEY 986/2005), FJ 3; 54/2006, de 27 de febrero (LA LEY 21764/2006), FJ 6; 295/2006, de 11 de octubre (LA LEY 112098/2006), FJ 5; y, más recientemente, SSTC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 5; 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015), FJ 4; y 77/2015, de 27 de abril (LA LEY 53203/2015), FJ 3.a)]. Sin embargo, como viene manteniendo el Tribunal Constitucional, ambos preceptos tienen un alcance sensiblemente distinto.

De un lado, como se infiere de su propia literalidad, el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) protege únicamente frente a las discriminaciones que se produzcan «por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social» o, dicho de otro modo —es esta la expresión que viene empleando el Tribunal Constitucional—, por razones subjetivas. De otro lado, como es notorio, el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) atiende específicamente a las discriminaciones que se producen en el ámbito de los tributos. En particular, se aplica únicamente en los supuestos en los que, ante iguales manifestaciones de riqueza o capacidad económica, la norma establece un diferente gravamen, una diversa contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Es por esto, precisamente, que el Tribunal Constitucional viene señalando que la igualdad ante la ley tributaria del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) resulta inescindible o indisociable de los principios que el mismo precepto establece, entre los que se encuentra el de capacidad económica [SSTC 46/2000 (LA LEY 40021/2000), FJ 4; 96/2002 (LA LEY 4498/2002), FJ 7; 193/2004 (LA LEY 2366/2004), FJ 3; 225/2004, de 22 de diciembre, FJ 4; 10/2005, de 20 de enero (LA LEY 426/2005), FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo (LA LEY 986/2005), FJ 3; 33/2006, de 13 de febrero (LA LEY 16934/2006), FJ 3; 54/2006, de 27 de febrero (LA LEY 21764/2006), FJ 7; 295/2006, de 11 de octubre (LA LEY 112098/2006), FJ 5; o, en fin, más recientemente, 77/2015, de 27 de abril, FJ 3.a)] porque lo que viene a prohibir el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) es que supuestos en los que se manifiesta la misma capacidad económica se graven de manera diferente sin que exista una justificación objetiva y razonable.

Efectuada esta aclaración hay que advertir que en la medida en que el máximo intérprete de nuestra Constitución ha circunscrito la aplicación de los principios materiales de justicia establecidos en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) a las prestaciones de naturaleza tributaria (interpretación esta —ya lo hemos comentado— que no compartimos), ha excluido que el principio de igualdad del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) resulte aplicable a las prestaciones del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) que no encajen en el concepto constitucional de tributo. A estas últimas prestaciones impuestas se les aplicará, exclusivamente, la igualdad reconocida en el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) (siempre y cuando —de inmediato lo veremos— la discriminación denunciada tenga su origen en razones de índole subjetiva). Esta es la doctrina que se sienta inequívocamente en la STC 167/2016, de 6 de octubre (LA LEY 157194/2016) (FF. JJ. 4, in fine, y 5) y que se aplica en las posteriores SSTC 174/2016, de 17 de octubre (LA LEY 166325/2016), FJ 3; 187/2016, de 14 de noviembre, FJ 3; 188/2016 (LA LEY 184342/2016), de 14 de noviembre, FJ 3; 196/2016, de 28 de noviembre, FJ 4; 197/2016 (LA LEY 185229/2016), de 28 de noviembre, FJ 3; y 198/2016 (LA LEY 185230/2016), de 28 de noviembre, FJ 4.

Ahora bien, refiriéndose el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) exclusivamente a las desigualdades que se producen en la esfera del deber de contribuir, es evidente que el trato discriminatorio en dicho ámbito puede producirse por razones objetivas o por razones subjetivas. Pues bien, cuando, en situaciones en las que los contribuyentes manifiestan idéntica capacidad económica, la ley establece un diferente gravamen por razones subjetivas, no cabe duda de que, junto al art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), resultará igualmente implicado el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) (v. gr., entre las primeras, SSTC 45/1989, de 20 de febrero (LA LEY 116976-NS/0000), 209/1988, de 10 de noviembre (LA LEY 1103-TC/1989), 134/1996 (LA LEY 8540/1996); y, entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 5; 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015); y 77/2015, de 27 de abril (LA LEY 53203/2015)). En cambio, cuando el fundamento del trato desigual en materia tributaria resida en razones puramente objetivas (v. gr.,SSTC 159/1997 (LA LEY 10312/1997); 183/1997, de 28 de octubre (LA LEY 10775/1997); 55/1998 (LA LEY 3011/1998); 71/1998, de 30 de marzo (LA LEY 3985/1998); 137/1998 (LA LEY 7799/1998); 36/1999 (LA LEY 3492/1999), 84/1999, de 10 de mayo (LA LEY 6198/1999), y 3/2016, de 18 de enero (LA LEY 3461/2016); 19/2012, de 15 de febrero (LA LEY 16627/2012), FJ 7; y ATC 1/2000), hay que descartar a radice la aplicación del art. 14 CE (LA LEY 2500/1978), lo que, en la práctica, implica que en estos casos no cabe acudir a la privilegiada vía del amparo.

En este sentido, creemos que sería conveniente modificar los términos en los que se viene pronunciando el máximo intérprete de nuestra Constitución a la hora de diferenciar entre la igualdad del art. 14 y la del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), porque, un análisis exhaustivo de la jurisprudencia constitucional pone de manifiesto que, invariablemente, se ha venido afirmando que mientras que el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) se refiere a las desigualdades por razones subjetivas, el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) tutela únicamente frente a las desigualdades por razones objetivas. Así, se ha señalado que la posible inconstitucionalidad que la recurrente imputa al precepto impugnado, «por su eventual contradicción con el principio de igualdad, no residiría realmente en una discriminación contraria al art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)» (SSTC 111/2001, de 7 de mayo (LA LEY 1101/2002), FJ 7; 200/1999, de 8 de noviembre (LA LEY 1460/2000), FJ 3; 84/1999 (LA LEY 6198/1999), FJ 4; 36/1999 (LA LEY 3492/1999), FJ 3; 71/1998 (LA LEY 3985/1998), FJ 4; 183/1997 (LA LEY 10775/1997), FJ 3, y 159/1997 (LA LEY 10312/1997), FJ 4, in fine; y, de fecha más reciente, STC 3/2016, de 18 de enero (LA LEY 3461/2016), FJ 3). Y también subrayó, en la misma línea, la citada STC 159/1997 (LA LEY 10312/1997), «la necesidad de distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por razones subjetivas, a las que se refiere el art. 14 y, de otro lado, las que contempla en el [sic] art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) en relación con el principio de igualdad, basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los sujetos» (FJ 3). Posteriormente, se ha insistido en esta doctrina en el ATC 269/2003 (LA LEY 123750/2003), al afirmar que «solo cuando la eventual contradicción con el principio de igualdad reside realmente en una discriminación de índole subjetiva por estar basada en la condición o cualidad de los sujetos será residenciable en el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) y no así cuando la desigualdad se funde en elementos objetivos, esto es, desde el punto de vista del deber de contribuir, que es la contemplada en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)» (FJ 3). Y, en fin, en la STC 255/2004 (LA LEY 337/2005) se volvió, una vez más, a señalar que la desigualdad del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) siempre se produce por motivos objetivos al afirmar: «[s]e trata, pues, de una diferencia objetiva, esto es, desde el punto de vista del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)» (FJ 4).

Sin embargo, a nuestro juicio, dicha afirmación es manifiestamente incorrecta; de hecho, si fuera correcta, no podría llegarse nunca a la conclusión de que el trato discriminatorio ha vulnerado al mismo tiempo los arts. 14 (LA LEY 2500/1978) y 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) (dado que una discriminación no puede producirse al mismo tiempo por razones objetivas y subjetivas), y esta es una conclusión que el Alto Tribunal ha alcanzado en varias ocasiones (entre otras, SSTC 134/1996 (LA LEY 8540/1996); y 60/2015 (LA LEY 21135/2015)). En realidad —y esta es la idea que, en última instancia, nos interesa dejar muy clara—, lo que se pretende afirmar es que, resultando aplicable el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) cuando, en situaciones en las que se manifiesta la misma capacidad económica, se establece una diferencia de gravamen, dicha diferencia se puede producir por razones objetivas o subjetivas. En el primer caso, solo resultará aplicable el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978); en el segundo, serán aplicables conjuntamente los arts. 14 (LA LEY 2500/1978) y 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), quedando expedita en este último supuesto —y solo en este último supuesto— la vía de amparo ante el Tribunal Constitucional. Esta última, que consideramos la doctrina correcta, es la que se pretende poner de manifiesto en la STC 57/2005 (LA LEY 986/2005), que señala: «dado que la presunta vulneración del principio de igualdad se fundamenta en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza, es evidente que el presente recurso de amparo debe situarse, en primer lugar, en el ámbito del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) [...]; artículo cuya vulneración no es susceptible de amparo ante este Tribunal […]. No obstante lo anterior, es igualmente evidente que las razones por las que, según la demanda de amparo, el art. 71.2 de la Ley 18/1991 establece la discriminación denunciada, no son de naturaleza objetiva sino de carácter subjetivo, pues lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir (la procedencia o no de la deducción en la base imponible) es, en última instancia, la cualidad del pagador de las pensiones basada en su condición de progenitor (relación paterno-filial), cónyuge (relación matrimonial) o de mero pariente (relación de parentesco) con el beneficiario de las mismas. En este sentido […] el proceso constitucional que enjuiciamos debe asimismo situarse en la esfera del art. 14 CE (LA LEY 2500/1978); que sí puede ser objeto de amparo» (en el mismo sentido, SSTC 33/2006, de 13 de febrero (LA LEY 16934/2006) FJ 3; 295/2006 (LA LEY 112098/2006), FJ 5, y 91/2007, de 7 de mayo (LA LEY 23076/2007) FJ 3).

II.  La inexistencia de doctrina jurisprudencial en relación con los principios de justicia material del gasto público

Hasta la fecha, el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado expresamente sobre el contenido de los principios reconocidos en el art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978) (a diferencia de lo acontecido con los principios del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), no ha definido aún los denominados principios materiales del gasto público ni ha señalado su ámbito concreto de actuación). De hecho, son contadas las ocasiones en las que ha aludido al principio de equidad en la asignación de los recursos públicos y a los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público. Y en las escasas ocasiones en las que lo ha hecho, no puede afirmarse, en modo alguno, que se siente una auténtica doctrina sobre el contenido de estos principios.

En concreto, de algunos pronunciamientos constitucionales en los que el Tribunal alude al art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978) se infiere que las duplicidades innecesarias en la actuación de órganos resultan difícilmente compatibles con los criterios de eficiencia y economía enunciados en el art. 31.2 CE. (LA LEY 2500/1978) En este sentido, puso de relieve en la STC 187/1988, de 17 de octubre (LA LEY 110905-NS/0000), que «[l]a actividad de control realizada por las Comunidades Autónomas no excluye […] la que pueda ejercer el Estado, a través del Tribunal de Cuentas, en el ámbito de su propias competencias sobre la materia. Ambos controles sobre la actividad financiera de las Corporaciones locales no tienen por qué excluirse mutuamente, sino que pueden coexistir y superponerse. Dichos controles se concretan en la elaboración de informes o memorias, y su conocimiento puede interesar, para el ejercicio de sus respectivas competencias, aparte de a las propias Corporaciones locales fiscalizadas, tanto al Estado como a las Comunidades Autónomas y sus respectivas Cámaras legislativas. Todo ello sin perjuicio de la relación de supremacía establecida constitucionalmente entre el Tribunal de Cuentas y los demás órganos fiscalizadores, y del empleo, en su caso, de las técnicas tendentes a reducir a unidad la actuación de uno y otros y a evitar duplicidades innecesarias o disfuncionalidades, que serían contrarias a los criterios de eficiencia y economía enunciados en el art. 31.2 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)» (FJ 12; en parecidos términos, posteriormente, SSTC 214/1989, de 21 de diciembre (LA LEY 130664-NS/0000), FJ 28, y 18/1991, de 31 de enero (LA LEY 58128-JF/0000), FJ 3). Y, en la misma línea —si bien en relación con la actuación del Consejo de Estado y la intervención concurrente de los Consejos consultivos autonómicos—, señaló el Tribunal, en la ulterior STC 204/1992, de 26 de noviembre (LA LEY 2064-TC/1992), que «sería muy probablemente innecesario y, sin duda, gravoso y dilatorio que en un mismo procedimiento debiera recabarse sucesivamente dictamen de un órgano superior consultivo autonómico de características parecidas al Consejo de Estado y del propio Consejo de Estado, con desprecio de los principios de eficacia administrativa (art. 103.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y eficiencia y economía del gasto público (art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978))» (FJ 5).

Al margen de estos pronunciamientos, pero incidiendo en la idea de que el establecimiento de administraciones paralelas o la existencia de duplicidades en la prestación de servicios resultan contrarias al art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978), el Pleno del Tribunal, en la STC 13/1992, de 6 de febrero (LA LEY 1876-TC/1992), se refiere al principio de asignación equitativa de los recursos públicos como argumento a fortiori o, a mayor abundamiento, para darle consistencia a la doctrina que sienta en el FJ 7 de la sentencia. En particular, en la STC 13/1992 (LA LEY 1876-TC/1992), el Pleno del Tribunal Constitucional consideró que «[e]n un sistema respetuoso con el orden constitucional de distribución de competencias y con la autonomía política y financiera de las Comunidades Autónomas que la Constitución reconoce y garantiza, las transferencias financieras para subvenciones destinadas a acciones de fomento que el Estado disponga con cargo a sus propios recursos en materias cuya competencia haya sido asumida de manera exclusiva por las Comunidades Autónomas y en las que el Estado no invoque título competencial alguno, deben atribuirse directa e incondicionalmente a las Comunidades Autónomas nutriendo, como un recurso financiero más, la Hacienda autonómica […] De esta manera —subraya el Pleno— se favorece la capacidad de gasto de las Comunidades Autónomas en el desarrollo de las políticas públicas dentro de su ámbito competencial y se respeta, al propio tiempo, su plena autonomía en la definición concreta de tales políticas en perfecta congruencia con el modelo de Estado de las Autonomías» (FJ 7). Pues bien, esto sentado, consideró que esta conclusión se refuerza «desde la perspectiva de la asignación racional de los recursos escasos, por las exigencias que resultan del mandato constitucional sobre los criterios de "eficiencia y economía" a que debe responder la programación y ejecución del gasto público en orden a la realización del principio de una asignación equitativa de los recursos públicos enunciado en el art. 31.2 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) y de acuerdo además con los principios propios del Estado autonómico y, entre ellos, los de descentralización y eficacia administrativa (art. 103.1 CE (LA LEY 2500/1978)), que obligan a evitar, en lo posible, administraciones paralelas o duplicidades innecesarias de servicios y disfuncionalidades, que serían contrarias a los criterios que la Constitución propugna […]» (FJ 7).

Más recientemente, la cita de los principios constitucionalizados en el art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978) se ha efectuado mayoritariamente para delimitar el título competencial de «Hacienda general» establecido en el art. 149.1.14 CE (LA LEY 2500/1978) (en este sentido, SSTC 130/2013, de 4 de junio (LA LEY 87220/2013); 135/2013, de 6 de junio (LA LEY 87224/2013); 41/2016, de 3 de marzo (LA LEY 8711/2016); 111/2016, de 9 de junio (LA LEY 66257/2016); y 45/2017, de 27 de abril (LA LEY 48827/2017)). En la última jurisprudencia constitucional, en efecto, el Pleno del Tribunal Constitucional ha destacado que «la estabilidad presupuestaria, al igual que la eficiencia y la eficacia, es un principio que vincula a todos los "niveles de gobierno", que "deben adoptar medidas de ese tipo en el marco de sus competencias respectivas". El Estado, en particular, "tiene la responsabilidad de promover la eficacia de la actuación administrativa (art. 103.1 CE (LA LEY 2500/1978)), la eficiencia en el uso de los recursos públicos (art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978)) y la estabilidad presupuestaria (art. 135 CE (LA LEY 2500/1978)) del conjunto de las Administraciones públicas mediante el ejercicio de las competencias que le atribuye el art. 149 CE"» [SSTC 111/2016, de 9 de junio (LA LEY 66257/2016), FJ 4, haciéndose eco de la doctrina sentada en la STC 41/2016 (LA LEY 8711/2016), FF. JJ. 3.a) y 15]. En este contexto «el art. 149.1.14 CE (LA LEY 2500/1978) da cobertura a regulaciones sobre "la actividad financiera de las distintas haciendas que tiendan a asegurar los principios constitucionales que, conforme a nuestra Constitución, han de regir el gasto público: legalidad (art. 133.4 CE (LA LEY 2500/1978)); eficiencia y economía (art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978)); asignación equitativa de los recursos públicos (art. 31.2 CE (LA LEY 2500/1978)); subordinación de la riqueza nacional al interés general (art. 128.1 CE (LA LEY 2500/1978)); estabilidad presupuestaria (art. 135 CE (LA LEY 2500/1978); STC 134/2011, de 20 de julio (LA LEY 146253/2011)); y control (art. 136 CE (LA LEY 2500/1978))"» (entre las más recientes, en esta línea, STC 45/2017, de 27 de abril (LA LEY 48827/2017), FJ 3).

III.  La reserva de ley establecida en el art. 31.3 CE: naturaleza y alcance

En el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) se establece, por último, el principio de legalidad o reserva de ley en relación con las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, principio que, en relación con una modalidad concreta de estas prestaciones —en particular, en relación con las prestaciones tributarias— se contiene asimismo en el art. 133.1 CE. (LA LEY 2500/1978) Pues bien, en relación con esta previsión constitucional, los pronunciamientos dictados por el máximo intérprete de la Constitución han tenido por objeto, de una parte, la determinación del concepto de prestación personal o patrimonial de carácter público, y, de otra parte, la concreción del alcance y naturaleza de la reserva de ley contenida en el art. 31.3 CE. (LA LEY 2500/1978) Y, como señalábamos al inicio de este comentario, la doctrina constitucional sentada sobre estos extremos ha sido homogénea y constante y, al día de hoy, puede considerarse plenamente consolidada.

Ya nos hemos referido en otro lugar de estas páginas al concepto de prestación personal o patrimonial de carácter público. De manera que damos aquí por reproducidas las consideraciones efectuadas sobre este concepto y nos limitamos a extractar ahora, en apretada síntesis, la jurisprudencia dictada en relación con la reserva de ley. En relación con este principio, ha puesto de relieve el Tribunal Constitucional lo que sigue:

• a) En primer lugar, que alcanza a todas aquellas prestaciones que constituyan, desde la perspectiva constitucional, prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, cualquiera que sea la denominación que le haya conferido el poder público a la prestación con la finalidad, de ordinario, de soslayar la aplicación del principio de legalidad (frecuentemente, cuando se ha tratado de sortear la aplicación de este principio, se ha calificado a la prestación como «canon» o «tarifa»): «dado que la reserva de ley de los arts. 133.1 (LA LEY 2500/1978) y 31.3 CE —ha venido afirmando a este respecto el máximo intérprete de la Constitución— se establece únicamente para los tributos y las "prestaciones patrimoniales de carácter público", es preciso determinar, con independencia del nomen iuris empleado por el legislador, cuál es la verdadera naturaleza de las tarifas […] para comprobar si le es aplicable la citada reserva» [entre las últimas, en este sentido, SSTC 121/2005, de 10 de mayo (LA LEY 1406/2005), FJ 6; 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 4; y 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), FJ 5.d)].
• b) En segundo lugar, que aunque, ciertamente, el principio de legalidad alcanza a todas las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público no se predica con la misma intensidad respecto de todas ellas. En particular, la reserva de ley opera «en un grado máximo» en el caso de los impuestos (por todas, STC 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 5) y es especialmente flexible cuando se trata de las tasas [SSTC 37/1981, de 16 de noviembre (LA LEY 12943-JF/0000), FJ 4; 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 3; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 9; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4; 150/2003, de 15 de julio (LA LEY 12948/2003), FJ 3; 102/2005, de 20 de abril (LA LEY 1306/2005), FJ 3, 121/2005 (LA LEY 1406/2005), FJ 5; y 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 3; asimismo, ATC 296/2013, de 17 de diciembre (LA LEY 208564/2013), FJ 3.a)]. Y ello por cuanto que «si la finalidad última de la referida reserva de ley es […] garantizar la "autoimposición de la comunidad sobre sí misma" y, en última instancia, "proteger la libertad patrimonial y personal del ciudadano", es evidente que cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos, esto es, más participación en la determinación de la prestación de carácter público cabe relegar a normas secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren, en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas» (STC 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 9, y, en la misma línea, STC 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4). Además de en relación con las tasas, se ha afirmado también «que resulta admisible una mayor intervención del reglamento en aquellos ingresos "en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas"» (SSTC 132/2001, de 8 de junio (LA LEY 3854/2001), FJ 5; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4, y 102/2005 (LA LEY 1306/2005), FJ 3).
• c) En tercer lugar, que la reserva de ley a que se refieren el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) para las prestaciones patrimoniales de carácter público y el art. 133.1 CE (LA LEY 2500/1978) para el ámbito de los tributos alcanza al establecimiento de la prestación, debiendo entenderse por establecimiento de la prestación, no solo su creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales. La reserva de ley en el ámbito tributario —ha señalado a este respecto el Tribunal Constitucional— comprende «la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo» [SSTC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983), FJ 4; 179/1985, de 19 de diciembre (LA LEY 511-TC/1986), FJ 3; 19/1987 (LA LEY 748-TC/1987), FJ 4; 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 7; 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 5; 14/1998 (LA LEY 1770/1998), FJ 11. A); 233/1999, FJ 9; 63/2003, FJ 4; 150/2003, FJ 3; 102/2005, FJ 3, 121/2005, FJ 5; y 73/2011, de 19 de mayo, FJ 3; y ATC 296/2013, de 17 de diciembre (LA LEY 208564/2013), FJ 3.a)]. Y se consideran elementos esenciales o configuradores del tributo todos aquellos elementos determinantes de la identidad (o identificación) de la prestación, así como los relativos a su entidad (o cuantificación).
• d) En cuarto lugar, que aunque el principio de legalidad tributaria alcanza a todos los elementos esenciales del tributo, no se predica con la misma intensidad de todos ellos. En palabras del Tribunal Constitucional, «la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo». En efecto, «el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible». Sin embargo, «la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible» [SSTC 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 7; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 9; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4; 150/2003 (LA LEY 12948/2003), FJ 3; 102/2005 (LA LEY 1306/2005), FJ 3; 121/2005 (LA LEY 1406/2005), FJ 5; 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 3; y 85/2013, de 11 de abril (LA LEY 35006/2013), FJ 6.b); asimismo, ATC 296/2013, de 17 de diciembre (LA LEY 208564/2013), FJ 3.a)]. En relación con este último elemento de cuantificación de la prestación, ha puntualizado el Tribunal que, en ocasiones, la determinación de la base requiere de complejas operaciones técnicas que justifican que el legislador remita a disposiciones reglamentarias la determinación de algunos de sus elementos configuradores (STC 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 7).

  En fecha más reciente, esa menor intensidad con la que opera la reserva de ley tributaria en relación con determinados elementos esenciales del tributo se ha extendido también a las bonificaciones que se aplican sobre la cuota líquida del tributo [STC 85/2013, de 11 de abril (LA LEY 35006/2013), FJ 6.b)]. Y dicha extensión se ha efectuado en la STC 85/2013 (LA LEY 35006/2013) sobre la base de dos argumentos: (1) en primer lugar, teniendo en cuenta que el precepto legal cuya inconstitucionalidad se denunciaba «no se limita[ba] a remitir al reglamento la regulación de las bonificaciones aplicables al canon del agua sino que condiciona[ba] el ejercicio de la potestad reglamentaria al identificar los requisitos que deban cumplirse para que quepa la previsión normativa de bonificaciones y el reconocimiento singularizado del derecho a obtenerlas» [FJ 6.b)]; y (2) en segundo término, tomando en consideración que la remisión al reglamento se hacía necesaria en el caso concreto examinado habida cuenta del «carácter marcadamente técnico de la regulación de que se trata[ba]» [FJ 6.b)].

• e) En quinto lugar, que no se trata de una reserva de ley absoluta. Efectuando una interpretación gramatical del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978), el Tribunal ha llegado a la conclusión de que «cuando el art. 31.3 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) proclama, en lo que aquí interesa, que solo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto —pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley—, sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo» (STC 19/1987 (LA LEY 748-TC/1987), FJ 4; en la misma línea, ya antes, SSTC 6/1983 (LA LEY 126-TC/1983), FJ 4, y 179/1985 (LA LEY 511-TC/1986), FJ 3; posteriormente, STC 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 7).

  La reserva de ley que instaura el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) en relación con el establecimiento de la prestación es una reserva de ley relativa que admite la posibilidad de colaboración reglamentaria. La reserva de ley vigente en materia tributaria —ha señalado el máximo intérprete de nuestra Constitución— es «una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley" y siempre que la colaboración se produzca "en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad"» (entre otras, SSTC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 5; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 9; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4; 150/2003 (LA LEY 12948/2003), FJ 3; 102/2005 (LA LEY 1306/2005), FJ 3, y 121/2005 (LA LEY 1406/2005), FJ 5). En consonancia con esta última doctrina, ha declarado asimismo el Tribunal que la ley debe contener, pues, con suficiente determinación, los límites y criterios dentro de los cuales puede actuar la fuente secundaria (reglamentos u ordenanzas fiscales). De manera que, exart. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978), resultan inadmisibles las denominadas habilitaciones legales «en blanco» (SSTC 37/1981 (LA LEY 12943-JF/0000), FJ 4, y 179/1985 (LA LEY 511-TC/1986), FJ 3).

• f) En sexto lugar, que el alcance de la colaboración reglamentaria será mayor en relación con aquellas prestaciones y en relación con aquellos elementos de la prestación respecto de los que el principio de legalidad se predique con una mayor flexibilidad: según hemos dicho, las prestaciones tributarias que puedan calificarse como tasas y determinados elementos de cuantificación de la prestación, a saber, el tipo de gravamen y la base imponible (entre las principales en este sentido, SSTC 185/1995 (LA LEY 726/1996), FJ 5; 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 9; 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 4; 150/2003 (LA LEY 12948/2003), FJ 3; 102/2005 (LA LEY 1306/2005), FJ 3; 121/2005 (LA LEY 1406/2005), FJ 5; y 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 3).

  Normalmente, lo que en la ley se remite a la regulación de la fuente secundaria —reglamento u ordenanza fiscal— es el establecimiento o modificación de la cuantía del tributo. A este respecto, empero, ha puntualizado el Tribunal Constitucional en relación con el tipo de gravamen que la ley ha de establecer, al menos, los límites máximo y mínimo entre los que este debe quedar comprendido (STC 179/1985 (LA LEY 511-TC/1986), FJ 3, y 233/1999 (LA LEY 3324/2000), FJ 19). Y, en todo caso, de acuerdo con el Tribunal, lo que resulta absolutamente necesario para respetar el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) es la determinación en la ley del límite máximo de la cuantía de la prestación o de los criterios para fijarlo (entre las más recientes, SSTC 63/2003 (LA LEY 2470/2003), FJ 7; 102/2005 (LA LEY 1306/2005), FJ 7, in fine, y 121/2005, FJ 9).

• g) En séptimo lugar, en aras de la salvaguarda del principio de autonomía local, y habida cuenta del carácter representativo del Pleno de la Corporación municipal (y las consecuencias que de dicho carácter se derivan para la realización del principio democrático) [SSTC 233/1999, de 16 de diciembre (LA LEY 3324/2000), FJ 10.c); y 111/2016, de 9 de junio (LA LEY 66257/2016), FJ 8], el margen de regulación que la ley puede conferir a las Ordenanzas fiscales es superior al que puede atribuir a los reglamentos. Ahora bien, las leyes reclamadas por el texto constitucional en los arts. 31.3 (LA LEY 2500/1978) y 133.2 CE (LA LEY 2500/1978)no son leyes «meramente habilitadoras»; deben ser también «leyes ordenadoras» de los tributos locales «porque la Constitución encomienda aquí al legislador no solo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3)» «pues esta reserva ‘‘está también al servicio de la procuración del ‘sistema’ tributario (…) y de la igualdad de los ciudadanos dentro de él y no se compadece, por ello, con habilitaciones indeterminadas para la configuración de los elementos esenciales de los tributos’’ [SSTC 19/1987, de 17 de febrero (LA LEY 748-TC/1987), FJ 5 y 233/1999, de 16 de diciembre (LA LEY 3324/2000), FJ 10.c)]» (STC 73/2011, de 19 de mayo (LA LEY 62590/2011), FJ 3).
• h) Y en octavo lugar, en fin, que constituyen normas con rango de ley que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, permiten entender cumplido el mandato constitucional establecido en el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) las siguientes:

  — Las leyes de presupuestos (tanto las leyes de presupuestos generales del Estado como las leyes de presupuestos de las Comunidades Autónomas):

  • A este respecto ha señalado, en particular, la Sala Primera del Tribunal en la STC 7/2010, de 27 de abril, que «la regulación de los elementos esenciales de un tributo por ley de presupuestos en ningún caso puede vulnerar el principio de reserva de ley del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978)» (FJ 3). Ahora bien, cuestión distinta «es que esa regulación pueda ser contraria, en el caso de las leyes de presupuestos generales del Estado, a lo dispuesto en el art. 134.7 CE (LA LEY 2500/1978), porque este precepto prohíbe crear tributos mediante ley de presupuestos y solo permite modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva lo prevea» (FJ 3), limitación constitucional que, como es sabido, no resulta de aplicación a las leyes de presupuestos de las Comunidades Autónomas.

  • A mayor abundamiento, considera el Pleno del Tribunal que mediante Ley de Presupuestos generales del Estado se pueden crear ex novo prestaciones patrimoniales de carácter público que carezcan de naturaleza tributaria (en tanto que la prohibición contenida en el art. 134.7 CE (LA LEY 2500/1978) resulta aplicable, exclusivamente, a los tributos). Concretamente, se incluirían en el denominado contenido eventual de la Ley de presupuestos generales del Estado y tendrían cabida en ella «siempre y cuando, guarden la necesaria conexión económica —relación directa con los ingresos o gastos del Estado o vehículo director de la política económica del Gobierno— o presupuestaria —para una mayor inteligencia o mejor ejecución del presupuesto— con el instrumento presupuestario» (esto es, siempre y cuando respeten el contenido que impone a la Ley de presupuestos el art. 134.2 CE (LA LEY 2500/1978)) [STC 44/2015, de 5 de marzo (LA LEY 26687/2015), FJ 5.e); y, en el mismo sentido, STC 62/2015, de 13 de abril (LA LEY 56118/2015), FJ 3.e)].

• — Y los decretos-leyes: de acuerdo con el Pleno del Tribunal Constitucional, en efecto, el «decreto-ley, en cuanto norma con rango de ley, es un instrumento idóneo para cumplir [la] reserva legal» que impone el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) (STC 107/2015, de 28 de mayo (LA LEY 59803/2015), FJ 2). Y ello, fundamentalmente, por dos razones: (1) en primer lugar, porque «"la mención a la Ley no es identificable en exclusividad con el de Ley en sentido formal" (SSTC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 8, y 245/2004, de 16 de diciembre (LA LEY 10845/2005), FJ 4, citando la STC 111/1983, de 2 de diciembre (LA LEY 8327-JF/0000), FJ 10)» (STC 107/2015, de 28 de mayo (LA LEY 59803/2015), FJ 2); y (2) en segundo término, porque lo que la Constitución fija en el art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) es «una reserva de ley tributaria frente a la potestad reglamentaria» (STC 107/2015, de 28 de mayo (LA LEY 59803/2015), FJ 2). Esto sentado, sin embargo, considera —precisión que, en modo alguno, es baladí— que el hecho de que mediante decreto-ley pueda darse cumplimiento a las exigencias que derivan del art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978) «en modo alguno significa que la Constitución autorice al Gobierno a adoptar por decreto-ley toda suerte de regulación fiscal; significa solo que los límites materiales que ella impone a este instrumento normativo derivan, no de la reserva de ley tributaria (art. 31.3 CE (LA LEY 2500/1978)), sino de las exclusiones previstas en el art. 86.1 CE (LA LEY 2500/1978) (STC 182/1997 (LA LEY 778/1998), FJ 8)» (STC 107/2015, de 28 de mayo (LA LEY 59803/2015), FJ 2).

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