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I. INTRODUCCIÓN

El pasado día 31 de diciembre de 2018, la Dirección General de Tributos (DGT) terminaba el año con la publicación de una Resolución recopilando algunos criterios previos en relación al tratamiento del IVA en los bonos («vouchers»).

Con carácter previo, el primero de julio de 2016, se publicó en el DOUE la Directiva (UE) 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) del Consejo, de 27 de junio de 2016, que modificaba la Directiva de 2006 en lo que respecta al tratamiento de los bonos, estableciendo reglas comunes relativas al régimen de tributación de los denominados bonos, siendo aplicables para los bonos emitidos después del 31 de diciembre de 2018.

Sin embargo, algunos extremos necesarios para concretar la tributación de los bonos no han sido regulados por la Directiva. En este contexto, la DGT entiende que a tenor del artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y dado que no se ha producido la transposición en plazo de la norma europea procede publicar la Resolución que se detallará en los siguientes párrafos con el fin de dar certidumbre a la hora de aplicar la norma. Así pues, a falta de una norma que recoja la citada Directiva, lo que hace el Ministerio de Hacienda es interpretar la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) IVA a la luz de la mencionada norma europea.

Así pues, en el presente artículo, intentaremos sintetizar el tratamiento a efectos del IVA para estos productos a partir del texto de la Resolución de la DGT precitada.

II. ¿QUÉ PRODUCTOS CONSIDERAMOS BONO Y CUÁLES NO A LOS EFECTOS DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN?

La DGT emprende, en primer lugar, la labor de detallar el nuevo Artículo 30 Bis que se incluye en la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006). Para ello, parte en un principio de la definición genérica de bono para, posteriormente, definir cada uno de los tipos de bonos que nos podemos encontrar según su naturaleza.

a) Concepto de Bono

Así pues, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.

Recogiendo lo que establecía la Directiva del año 2016, por diversos motivos, no se consideran como bono a dentro del ámbito de la presente Resolución, los siguientes:

• — Los bonos, vales o cupones descuento.
• — Los instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
• — Bonos, tarjetas y recargas prepagadas de telefonía, transporte, espectáculos, y otros que suponen simplemente un justificante de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.

b) Bono Univalente

Se considera bono univalente («single purpose voucher» —SPV—) aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.

Por consiguiente, permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes (EB o PS, en lo sucesivo). En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.

Dado que este tipo de bonos son muy utilizados en viajes y restauración, si pensamos en un ejemplo típico de SPV podríamos citar, un bono de pensión completa de una compañía hotelera para utilizar exclusivamente en el territorio nacional.

c) Bono Polivalente

En cambio, tendrá la consideración de bono polivalente («multi purpose voucher» —MPV—) aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, aquel cuya redención pueda dar lugar a EB o PS que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto (en adelante, TAI), o a EB o PS gravadas a distintos tipos impositivos.

Destacar que, al igual que hace la Ley 37/1992, del IVA (LA LEY 3625/1992) al definir las prestaciones de servicios (art.11.Uno), realiza una definición residual del bono polivalente.

Siguiendo con el ejemplo anterior, podríamos citar como ejemplo de MPV el mismo bono pero que se pueda utilizar también en Italia, Francia, etc.

Antes de analizar la tributación concreta para cada tipo de bono que ha propuesto la DGT, debemos recordar sucintamente cuál es el contenido de la Directiva 1065/2016 (LA LEY 10780/2016) en esta materia. Así, a grandes rasgos, para los univalentes (SPV) la Directiva equipara la venta del bono y la realización de la entrega o prestación.

En cambio, para los polivalentes (MPV), inicialmente la venta no queda sujeta al IVA, produciéndose la sujeción cuando sea redimido y se conozcan las circunstancias concretas de cada operación.

III. TRIBUTACIÓN EN EL IVA DEL BONO UNIVALENTE

En aras a una mayor claridad, vamos a distinguir dentro del tratamiento que la DGT ha otorgado a los bonos univalentes diversas operaciones. Son las siguientes:

3.1. Transmisión del bono efectuada por un empresario o profesional (empresario, en lo sucesivo) que actúe en nombre propio

a) Tributación

Dispone la DGT, que quedará sometida al IVA conforme al régimen correspondiente a la EB o PS a que se refiere el bono.

En cuanto a la localización, la transmisión quedará sujeta al IVA en el TAI, cuando en el momento de su emisión sea conocido que este será el lugar de localización del hecho imponible conforme a las normas generales del impuesto.

Por tanto, si la operación subyacente está sujeta al IVA en el TAI, la transmisión por su emisor o por su poseedor, empresario que actúe en nombre propio a otro empresario que actúe en nombre propio o a su tenedor final, cualquiera que sea su condición, quedará igualmente sujeta al Impuesto en dicho territorio y su emisor o poseedor deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura.

b) Tipo Impositivo

Será el correspondiente a la tributación de la operación subyacente (que conoceremos desde el momento de la emisión al ser univalente).

c) Base Imponible

La BI estará determinada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente.

d) Sujeto Pasivo

Será el empresario que lo transmita, salvo lo establecido en el artículo 84.Uno.2º. LIVA (LA LEY 3625/1992) (casos de lo que doctrinalmente se conoce como «inversión del sujeto pasivo»).

e) Devengo

Correspondiente a la transmisión se producirá: cuando se ponga en posesión del adquirente (salvo en los casos de pagos anticipados en operaciones interiores, art.75.Dos LIVA (LA LEY 3625/1992)).

3.2. Entrega efectiva de los bienes o prestación material por el proveedor o prestador a cambio del bono

En estos casos nos dice la DGT que no se considerará una operación independiente para el tenedor y, por consiguiente, el proveedor no debe repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo, ya que éste habrá, en su caso, soportado en su adquisición la repercusión del IVA por el emisor o por el poseedor, empresario que, actuando en nombre propio, le haya transmitido el bono.

De lo contrario, habría una doble imposición: en primer lugar, soportaría la repercusión al adquirir el bono y, por otra parte, cuando lo utiliza; tributando así dos veces por un único bien o servicio.

3.3. Cuando el proveedor/prestador de los bienes o servicios sujetos al IVA en el TAI no sea el empresario que, actuando en nombre propio, haya emitido el bono

En estos casos, se considera que el proveedor ha entregado los bienes o prestado los servicios al emisor.

Así, el proveedor que realiza la EB o PS al tenedor debe, en su caso, repercutir el IVA en factura, al emisor del bono, al tipo impositivo correspondiente sobre la base imponible determinada por la contraprestación que hubieran acordado y por la que este proveedor o prestador asumió el compromiso de entregar el bien o de prestar el servicio al tenedor del bono que lo presente para su canje y consecuente redención por dicho bien o servicio.

Recordar de nuevo, lo que decíamos en el apartado e) del punto I: el devengo de la EB o PS realizada por el proveedor al emisor del bono se producirá en el momento en que, según art.75.Uno LIVA (LA LEY 3625/1992) se hubiera entendido devengada la EB o PS subyacente efectuada por el proveedor o prestador al tenedor de dicho bono que lo haya presentado para su canje, salvo que proceda aplicar el art.75.Dos LIVA (LA LEY 3625/1992), por los pagos a cuenta que pudiera realizar el emisor.

3.4. Transmisión de un bono por un empresario en nombre y por cuenta de otro empresario

Afirma la resolución para este caso, que se entiende realizada por el empresario en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa el primer empresario, y tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la EB o PS.

Por ende, cuando sea transmitido o distribuido por un empresario en nombre y por cuenta de otro empresario, ya sea este último su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, se producirán dos operaciones sujetas al IVA:

• 1º. Un SERVICIO DE MEDIACIÓN efectuado por el comisionista al otro empresario en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa que quedará sujeto al IVA en el TAI cuando su destinatario, se encuentre establecido en el TAI por contar en dicho territorio con la sede o un establecimiento permanente destinatarios del servicio de mediación (art.69.1. LIVA (LA LEY 3625/1992)), tributando al tipo impositivo general del 21%.

  El devengo del servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con art.75 LIVA (LA LEY 3625/1992).

• 2º. La TRANSMISIÓN DE UN BONO por su emisor o por su poseedor, empresario que actúe en nombre propio, a su adquirente. El régimen de tributación de esta transmisión será el previsto en los números anteriores del presente punto II.

  Por otra parte, las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios efectuadas por:

  • — Los empresarios que actúen en nombre propio en la emisión o transmisión del bono,
  • — Los empresarios que actúen en nombre y por cuenta del emisor o de otro empresario que lo haya adquirido en nombre propio, así como,
  • — Por el empresario que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono presentado por su tenedor para su canje,

  podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir.

IV. TRIBUTACIÓN EN EL IVA DEL BONO POLIVALENTE

Al igual que hemos hecho en el punto II anterior, analizamos de forma separada, la diversa casuística que la DGT ha planteado al dictar la Resolución:

4.1. EB o PS efectiva por el proveedor o el prestador a cambio de un bono para su canje y aceptado como contraprestación

La efectiva EB o PS estará sujeta al IVA (art. 4 LIVA (LA LEY 3625/1992)), pero no quedará sujeta cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente. Por tanto, vemos cómo la sujeción se produce en el momento de la entrega del «subyacente», mientras que no se producirá en las transmisiones previas del título que representa el derecho a percibirlo.

Consecuentemente, la transmisión del bono al no quedar sujeta, no determina el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación.

En línea con lo que decíamos, la operación subyacente de EB o PS tributará cuando el último tenedor reciba el bien o el servicio concreto del empresario proveedor que acepta el bono como pago total o parcial.

4.2. Transmisión de un bono por un empresario distinto del empresario obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios

a) Tributación

En este caso, debe entenderse que el empresario que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción que quedará sujeto en el TAI si el empresario que lo realiza se encuentra establecido en dicho territorio (por sede o EP).

b) Base Imponible

Se determina por un sistema de margen operación por operación:

Por otra parte, la BI del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva:

c) Tipo impositivo del servicio de distribución o promoción del bono

Se someterá al tipo impositivo general del 21 %.

4.3. La EB o PS derivada de la redención de un bono polivalente

La operación subyacente, es decir, la efectiva entrega o la prestación de servicios derivada de la redención tributará con arreglo a las siguientes normas:

a) Tributación

Quedará sujeta si el lugar de realización del hecho imponible (EB o PS) es el TAI.

b) Devengo

Se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 debiendo el proveedor que realice la EB o PS al tenedor repercutir el IVA en factura.

c) Tipo impositivo a repercutir al tenedor

Será el tipo impositivo correspondiente a cada bien o servicio.

d) Base Imponible

Sin perjuicio de los artículos 78 (LA LEY 3625/1992) y 79 LIVA (LA LEY 3625/1992) será la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, el valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación asociada al mismo, menos la cuota del IVA correspondiente a los bienes entregados o los servicios prestados, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 (LA LEY 3625/1992) y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).

Así, por tanto, será la cantidad satisfecha en su adquisición por el tenedor que lo presente para su canje y redención o, en su caso, por el valor monetario indicado en el bono, minorada en la cuota del IVA correspondiente a dicha entrega de bienes o prestación de servicios. Dicha cuota estará, por tanto, incluida en la cantidad satisfecha por el tenedor en la adquisición del bono polivalente o, en su caso, en el valor monetario indicado en el mismo.

4.4. Transmisión o distribución del bono por un empresario en nombre y por cuenta de otro empresario que lo ha emitido, o en nombre y por cuenta de los empresarios que los distribuyen o comercializan en nombre propio

En este caso el transmitente no estará prestando un servicio de distribución o promoción del bono; está prestando un servicio de mediación (artículo 11.Dos.15º. LIVA (LA LEY 3625/1992)).

Este servicio de mediación estará sujeto al IVA en el TAI cuando su destinatario (ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio en su transmisión) se encuentre establecido en el TAI (por tener la sede de su actividad económica o un EP destinatario del servicio de mediación según artículo 69.Uno.1º. LIVA (LA LEY 3625/1992)), tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992).

Por último, las cuotas del IVA soportadas por la adquisiciónde bienes y servicios, distintos de los servicios de distribución o promoción del bono polivalente, efectuadas por los empresarios o profesionales que presten estos últimos servicios, podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción del IVA.

Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios efectuadas por:

• — el emisor que no preste servicios de distribución o promoción del bono polivalente,
• — los empresarios que actúen en nombre y por cuenta del emisor, o de otro empresario que haya adquirido en nombre propio el mismo, así como,
• — el empresario que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje,

podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción del IVA.

El empresario o profesional destinatario de la EB o PS derivada de la redención de un bono polivalente, tendrá derecho a la deducción del IVA soportado en la entrega del bien o la prestación del servicio en los términos y dentro de los límites establecidos la LIVA (LA LEY 3625/1992) para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.

V. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

— Boletín Oficial del Estado (BOE).

— Resolución, de 28 de diciembre de 2018 (LA LEY 21319/2018), de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

— Directiva (UE) 2016/1065 (LA LEY 10780/2016) del Consejo, de 27 de junio de 2016.

— Directiva 2006/112/CE, de 28 de Noviembre de 2006 (LA LEY 11857/2006), del IVA.

— Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del IVA.