I. PLANTEAMIENTO
Desde que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (LA LEY 105622/2014), declarara contraria al derecho comunitario parte de la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las criticas lanzadas contra esta figura impositiva no han hecho sino avivarse. Ello no sólo desde el prisma de aquellos sectores doctrinales que cuestionan la eventual existencia del gravamen, sino también —y más especialmente— en lo concerniente a las diferencias de tributación que se generan entre sujetos pasivos residentes en distintas Comunidades Autónomas. En este sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional 52/2018, de 10 de mayo (LA LEY 59043/2018), ha declarado contrario al principio de igualdad tributaria el artículo 9 a) de la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 9/2008, de 4 de diciembre (LA LEY 18761/2008), de Medidas en materia de Tributos Cedidos, por entender que supedita el disfrute de una bonificación al requisito de que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual en el territorio de esta Comunidad Autónoma. Dicho pronunciamiento guarda gran analogía con el contenido de la STC 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015), en la cual se procede a declarar inconstitucional —por idéntico motivo— un precepto de la legislación de la Comunidad Valenciana. Con este panorama, cabe plantearse si se avecina una sucesión de resoluciones declaratorias de inconstitucionalidad de diferentes preceptos de las regulaciones autonómicas del impuesto antes de que se produzca una intervención armonizadora por parte del legislador estatal.
II. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 52/2018, DE 10 DE MAYO
1. ANTECEDENTES DE HECHO
La Sentencia resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada al efecto por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.
En el curso del procedimiento, un contribuyente por el impuesto no residente fiscalmente en el territorio de la Comunidad Autónoma presenta autoliquidación, al recibir un inmueble en donación, aplicando la bonificación del 95 por 100 prevista en el artículo 8 de la Ley 9/2008 de Castilla-La Mancha. (LA LEY 18761/2008)
Dado que el artículo 9 a) (LA LEY 18761/2008) de la citada disposición normativa supedita el disfrute de la bonificación al requisito de que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual en el territorio de Castilla-La Mancha, la Oficina Gestora dicta una liquidación en la que, pese a aceptarse el valor declarado como base imponible, se suprime la bonificación aplicada.
No estando conforme el contribuyente con el criterio mantenido por la Administración Tributaria, plantea reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha. Al resultar ésta desestimatoria, procede a interponer recurso contencioso-administrativo solicitando que se anule la liquidación practicada, pues entiende que exigir la residencia en Castilla-La Mancha para aplicar la bonificación es discriminatorio y, por tanto, contrario no solo a los principios constitucionales de igualdad consagrados en los arts. 14 (LA LEY 2500/1978) y 31 CE (LA LEY 2500/1978), sino también al derecho de la Unión Europea, tal y como declarara en su día la STJUE, de 3 de septiembre de 2014 (LA LEY 105622/2014). Durante la tramitación de este recurso, se decide por parte del órgano a quo plantear la citada cuestión de inconstitucionalidad.
2. RAZONAMIENTOS JURÍDICOS
En la resolución de la cuestión de inconstitucionalidad planteada aparece una singularidad y es que el requisito cuya conformidad con la Constitución se pone en entredicho ya no resulta exigible, pues la Ley 9/2008 (LA LEY 18761/2008) fue derogada por la Ley 8/2013, de 21 de noviembre (LA LEY 19078/2013), de Medidas Tributarias, que también dispone unas bonificaciones en la cuota para las adquisiciones inter vivos por los sujetos pasivos, pero eliminando entre los requisitos para su aplicación el de residencia del donatario. No obstante, ello no es óbice para que el Tribunal entre a valorar la cuestión, pues su objeto aun pervive. Análogamente, desde un punto de vista doctrinal, los razonamientos del tribunal resultan de gran interés para trazar las líneas evolutivas que habrá de seguir en el futuro la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Más allá de lo anterior, entiende el Tribunal Constitucional que el criterio mantenido en la STC 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015), según la cual se declara inconstitucional parte de la legislación valenciana, es trasladable al presente caso, por más que en ella se enjuiciara una norma referida a las adquisiciones mortis causa y aquí estemos ante una transmisión lucrativa inter vivos. Se presentan, en este sentido, como argumentos para aplicar la analogía el hecho de que se trate de una norma concerniente al mismo tributo, dictada igualmente por una Comunidad Autónoma y cuya justificación — según las respectivas instituciones autonómicas — no es sino atraer contribuyentes a su territorio.
No obstante, conviene recordar que los puntos de conexión establecidos en la normativa de cesión del impuesto son diferentes en uno y en otro caso, cuestión que por otra parte resulta irrelevante para el Tribunal. Así las cosas, el artículo 24.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (LA LEY 1770/2001), por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, cede el rendimiento del impuesto derivado de la donación de bienes inmuebles, siempre que éstos radiquen en el territorio de dicha comunidad. Por el contrario, en el caso de sucesiones mortis causa, la obligación tributaria vendrá determinada no por el lugar de situación de los bienes sino por la residencia del causante.
En cualquier caso, a los efectos que nos ocupan, el principio de igualdad que en el presente caso se considera vulnerado es un concepto de carácter relacional comparativo. Es decir, necesita remitirse a criterios concretos referidos a dos o más situaciones específicas para poder materializarse. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha desarrollado un razonamiento tetralógico para analizar las eventuales vulneraciones del principio de igualdad (1) . Dicho razonamiento parte, en primer lugar, de verificar que las dos situaciones que se comparan son sustancialmente homogéneas. Siendo ello así, el siguiente paso viene constituido por la comprobación de si, efectivamente, el tratamiento dispensado por el legislador a una y otra situación es diferente. En caso afirmativo, la tercera operación lógica consiste en averiguar si esa diferencia de trato responde a una causa razonable y objetiva que permita fundamentar la diversa regulación. Por último, es necesario comprobar si la referida diferencia es adecuada y proporcional a la finalidad perseguida.
Éste es el denominado «juicio de igualdad» que aplica la STC 60/2015, de 18 de marzo (LA LEY 21135/2015). A través del mismo, comienza afirmando el Tribunal Constitucional que la situación de un heredero que reside en el territorio de una Comunidad Autónoma respecto de la de otro que no tenga su domicilio en ella, con relación a una misma herencia y causante y en orden al pago del impuesto, es objetivamente comparable. Siendo ello así, es evidente que la norma legal cuestionada les dispensa un trato desigual, por lo que habrá que verificar si existe una finalidad objetiva y razonable que lo legitime. Concluye en este sentido el Tribunal, afirmando en el Fundamento Jurídico 5º que «no se alcanza a comprender razón alguna de política social, en general, o de protección de la familia directa, en particular, que pueda legitimar la aplicación dispar de la bonificación entre hermanos herederos de un mismo padre y, por tanto, causahabientes de una misma herencia».
De la misma forma que el Tribunal Constitucional consideró situaciones homogéneas las de dos herederos, descendientes del mismo causante, y residentes en distintas Comunidades Autónomas, considera en el presente caso que también lo son las de dos descendientes que reciben de un mismo donante dos inmuebles de igual valor y sólo se diferencian por la Comunidad Autónoma en que residen. Se procede, por ello a declarar inconstitucional el requisito de residencia contenido en la legislación de Castilla-La Mancha.
III. COMENTARIO CRÍTICO
La STJUE de 3 de septiembre de 2014 (LA LEY 105622/2014) declaró contrario al derecho de la Unión Europea la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español, obligando con ello a acometer una reforma en la regulación estatal del impuesto —especialmente relativa a los puntos de conexión— para adaptarla a las exigencias derivadas de la libre circulación de capitales.
Posteriormente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo amplió los efectos de dicho pronunciamiento al entender que tanto el legislador español como la AEAT y el TEAC habían realizado una interpretación sumamente restrictiva del mandato de reforma, permitiendo la subsistencia de situaciones discriminatorias respecto de contribuyentes extracomunitarios (2) .
El motivo de todo ello se fundamenta, en último término, sobre los artículos 63 TFUE (LA LEY 6/1957) y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, los cuales prohíben las restricciones a los movimientos de capitales no sólo entre Estados Miembros, sino también entre éstos y terceros países.
Sin embargo, lo que se prohíbe por discriminatorio para la Unión Europea —y ahora también para contribuyentes extracomunitarios— «se admite constitucionalmente en el derecho interno para las Comunidades Autónomas» (3) ya que el TJUE no cuestiona la posibilidad de que las Comunidades Autónomas procedan a la quasi supresión del impuesto vía reducciones y bonificaciones, generado así diferencias de trato entre contribuyentes residentes en territorio español.
Esta última es una cuestión que plantea serias dudas no sólo con respecto a las diferencias de trato entre contribuyentes residentes en España, sino también en relación con el principio de lealtad institucional. Así las cosas, se ha afirmado por parte de la doctrina que la cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas «se concibió para que éstas pudieran diseñar con cierta libertad el tributo atendiendo a sus peculiaridades y a sus criterios políticos, en coherencia con la tan demandada corresponsabilidad fiscal, que reclama la atribución de poderes tributarios a las regiones a fin de que éstas pudieran ejercer su autonomía no sólo respecto del gasto sino también con relación a sus ingresos, pero en ningún momento se ideó como un instrumento para anular sustancialmente el impuesto que se quería ceder» (4) .
Sea por uno u otro motivo, interesa resaltar que los contribuyentes afectados por normas como las declaradas inconstitucionales por SSTC 60/2015 (LA LEY 21135/2015) y 52/2018 (LA LEY 59043/2018) encuentran una débil tutela judicial a través de la cuestión de inconstitucionalidad. Ello porque, tal y como se deduce del artículo 35 LOTC (LA LEY 2383/1979), dicha cuestión sólo se planteará por el juez a quo cuando de oficio o a instancia de parte, considere que una norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución. En otras palabras, no se permite que los contribuyentes puedan convertirse, a través de esta figura, en «guardianes abstractos de la legalidad» (5) .
Sí se encuentran legitimados los particulares, en cambio, para la interposición del recurso de amparo, ulterior a la vía jurisdiccional ordinaria. Sin embargo, aunque el artículo 14 CE (LA LEY 2500/1978) enuncie con carácter general el principio de igualdad, el TC ha señalado que «la igualdad ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1 (LA LEY 2500/1978)» (6) . La invocación de la igualdad en el ámbito tributario sólo podría justificarse en el citado art. 14 cuando el legislador estableciera arbitrariamente discriminaciones entre los contribuyentes por razones subjetivas (7) . Llegados a este punto, es evidente que el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) no goza de la tutela jurisdiccional reforzada a que se refiere el art. 53.2 CE. (LA LEY 2500/1978)
Pese a todo, debe tenerse en cuenta que las simples diferencias de tributación siguen sin vulnerar per se a juicio del TC, el principio de igualdad ya que el mismo no exige «un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado (…) sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales» (8) .
Con todo ello, se hace cada vez más evidente la necesidad de que se produzca una intervención por parte del legislador estatal en aras de evitar determinados comportamientos de las Comunidades Autónoma. En este sentido se pronuncia, precisamente, el Estudio Económico de España 2018 elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Concretamente, señala el citado texto que si bien «España ha protagonizado una recuperación exitosa (…), las tasas de desigualdad de ingresos y de pobreza son altas, y presentan diferencias entre las distintas comunidades autónomas» de manera que «un uso más eficiente de los impuestos y las transferencias reduciría "dichas" desigualdades». Añade por otra parte que «las diferencias de regulación entre comunidades autónomas obstaculizan la consecución de un auténtico mercado único y lastran el crecimiento empresarial».
Idéntico criterio mantiene el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español de 2014, más conocido como «Informe Lagares», al señalar que «las diferencias normativas llevan de hecho a la existencia de importantes diferencias en la tributación de herencias similares, por lo que sería recomendable que la normativa estatal fijara unos límites máximos y mínimos, dentro de los que pudieran moverse las capacidades normativas autonómicas». Por su parte, el Informe de la Comisión de Expertos para la Revisión del Modelo de Financiación Autonómica de 2017 «no ve razones para derogar el ISD con carácter general o para permitir su supresión en la práctica en ciertas Comunidades y sí para introducir unos niveles mínimos de tributación que impidan que una posible espiral de competencia a la baja termine con la práctica desaparición del tributo».
Con todo ello se pone de manifiesto la necesidad y urgencia de abordar una reforma en la regulación del impuesto, poniendo así fin a los múltiples problemas señalados no sólo por la propia doctrina y jurisprudencia, sino también por los comités de expertos anteriormente mencionados.