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I. INTRODUCCIÓN

Si nos permiten una anécdota, esperando en la cola de la Agencia Tributaria, la mujer que precedía presentó al funcionario del mostrador una sociedad civil constituida en documento privado y éste le preguntó: ¿con o sin personalidad jurídica? Después de ríos de tinta escritos, batallas campales entre notarios y registradores, el intento fallido de su inscripción en le reforma del Reglamento Hipotecario (LA LEY 3/1947) de 1990, cambios jurisprudenciales y discusiones sobre el carácter civil o mercantil de su objeto, resulta que era tan sencillo como ponerles un código.

En definitiva, han acabado ostentando personalidad jurídica, al menos a efectos tributarios, las sociedades civiles a las que se les asigne un NIF J; la autoridad fiscal ha decidido que la personalidad se la otorga el hecho de presentar en la Agencia Tributaria el documento de constitución de la SCP, aunque sea privado, pues considera la DGT que la misma presentación implica la falta de secreto de los pactos a que se refiere el artículo 1.169 del Código civil (LA LEY 1/1889). Por tanto, a pesar de no ser un registro público que pueda informar a terceros, presupone que presentar un documento en ventanilla produce conocimiento general, porque Hacienda somos todos.

Aunque las nuevas tendencias proporcionadas por el Proyecto de Código de Comercio extenderán prácticamente la actividad mercantil a toda producción de bienes o prestación de servicios —incluidos profesionales, artísticos o científicos—, en la actualidad, la sociedad civil es mercantil (con personalidad y objeto mercantil) y por tanto deberá tributar por Impuesto sobre Sociedades (IS), si al NIF J, se le añade la sub-clave (CITIPO) 76 o 75, y su empresa está asignada a los códigos A01, A03 (salvo mineras), A04 y A05 del Impuesto de Actividades económicas.

La contabilidad y la fiscalidad hace tiempo que ganaron la partida a los juristas. En los años noventa, con la gran reforma del Derecho societario, la fiscalidad decía, por ejemplo, «que es escisión a efectos tributarios lo que mercantilmente es escisión»; pero ahora es el Derecho quien sigue como puede sus pasos. La operación de *Aportación a la Cuenta 118 es una creación contable-fiscal a la que le faltan algunas piezas que la hacen difícil de encuadrar en un esquema dentro del marco clásico de los negocios jurídicos. A decir verdad, es una tarea ardua porque los fiscalistas atienden al resultado económico sin conocer los principios generales del Derecho ni usar siquiera su lenguaje.

II. CONCEPTO Y RÉGIMEN JURÍDICO

Durante los últimos años se han utilizado de manera generalizada, en aquellas sociedades con problemas financieros o de viabilidad, las aportaciones de los socios a la sociedad. Cuando su destino es el capital social, están rigurosamente reguladas en Derecho societario, y cuando se anotan en las cuentas corrientes con socios o préstamos a largo y corto, nos remitimos a la naturaleza jurídica del préstamo. A medio camino entre ambos, aunque más cerca del capital social, se encuentra una Cuenta del Pasivo, la 118, «Aportaciones de socios o propietarios», objeto de estudio en este suelto.

Destacar que, como novedoso título para adquirir el dominio, tiene un nombre de nuestro tiempo y que, en la simplificación de su regulación fiscal y por tratarse de una operación mucho más sencilla desde el punto de vista formal que una ampliación de capital, pues no precisa control notarial-registral, ni jurídicamente ni en materia de blanqueo de capitales, podríamos decir que se trata de una operación low cost.

En la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo de 2016 (Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas (LA LEY 2150/2016), LA LEY 2150/2016), se plantea la fiscalidad de esta aportación, realizada «al objeto de dotar de liquidez a la sociedad y mejorar el patrimonio neto». De las conclusiones extraídas por la DGT, los preceptos tributarios mencionados en la misma y dos sentencias de Audiencias Provinciales, sistematizamos a continuación el negocio jurídico y sus elementos típicos.

Dice el artículo 609 del Código Civil (LA LEY 1/1889) que la propiedad se adquiere por la ocupación [, que] la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición [y que] pueden también adquirirse por medio de la prescripción.

De todos son conocidos, sin ánimo exhaustivo, los títulos derivativos traslativos del dominio regulados en el Derecho civil —como la compraventa, la donación, la sucesión o la permuta—; los administrativos —la expropiación—, penales —la confiscación— o mercantiles —regulados en las leyes de sociedades de capital o de modificaciones estructurales—. Entrando en materia societaria, los títulos traslativos son de dos tipos: «particulares» cuando se producen aportaciones de uno o varios bienes a cambio de acciones o participaciones sociales, que a su vez pueden ser «escaleras arriba» —de socio a sociedad—, como las —Constituciones de sociedad o los Aumentos de capital—, o «escaleras abajo» —en restituciones no dinerarias de sociedad a socio, como la Liquidación social o en Reducciones de capital—. Por su parte, las «universales» se producen sólo entre sociedades, cuando en operaciones de reestructuración afectan a patrimonios completos (Fusiones) o a porciones patrimoniales significativas que forman unidades de negocio (Segregaciones, Escisiones y Aportaciones de rama de actividad).

Pues bien, puede definirse la *Aportación a la Cuenta 118 como aquel negocio jurídico traslativo del dominio por virtud del cual uno o varios socios aportan dinero, bienes o derechos a los fondos propios de una sociedad sin contraprestación. Se trata de una aportación definitiva que sigue el principio de irrevocabilidad del capital social; «a fondo perdido» o «no reintegrable», como dice la Consulta Vinculante V1978-16 (LA LEY 2150/2016) de la DGT; lo que los juristas llamamos simplemente en propiedad.

1. Elementos personales

Nos encontramos frente a un negocio jurídico cuyos elementos personales son el aportante y la sociedad que adquiere el dominio.

Respecto del aportante, pueden ser personas físicas o jurídicas que deben reunir la condición previa de ser «socio o propietario» (término no jurídico que no sabemos si se refiere al titular real, al socio único o al socio que controla la sociedad). Debe entenderse por analogía con las normas generales sobre sociedades que se requiere el consentimiento individual y expreso del aportante, especialmente cuando no consistan en dinero o en cosas fácilmente convertibles en dinero.

Respecto de la sociedad cesionaria, puede tratarse de una sociedad mercantil o cualquier otra entidad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (art. 7 LIS (LA LEY 18095/2014)) sometida Plan General Contable. En todo caso, a diferencia del anterior, el vigente PGC no exige que la sociedad se encuentre en una situación patrimonial delicada y admite que la *Aportación a la Cuenta 118 se realice por cualquier motivo de fortalecimiento del patrimonio social, se destinen o no a la compensación de pérdidas. En particular, la Consulta Vinculante V1978-16 (LA LEY 2150/2016), dejaba abierta expresamente la posibilidad de que se realicen dichas aportaciones para financiar proyectos específicos de la sociedad.

2. Elementos reales

Los elementos reales son los bienes o derechos patrimoniales aportados que, entendemos, han de ser susceptibles de valoración económica (art. 58 de la LSC (LA LEY 14030/2010)). Hay que entender aplicables por analogía las normas sobre aportaciones no dinerarias a sociedad en cuanto a su valoración (atendiendo a las normas contables y por acuerdo de todos los socios) y descripción de los bienes —informada en su caso, por su inscribibilidad en los diferentes registros públicos—, pero no todos aquellos requisitos societarios (como la certificación bancaria en el aumento o los informes de experto independiente) tendentes a proteger la realidad del capital social. Aunque como veremos en la conclusión, de lege ferenda no estaría de más extender el régimen de realidad a todos los fondos propios.

A nuestro parecer, puede aportarse a la Cuenta 118 lo mismo que a la cuenta de capital social: dinero, bienes, derechos y deudas, siempre que se sigan sus respectivas leyes de circulación. Puede aportarse el dominio y los demás derechos reales, incluso temporales, bienes o derechos de propiedad industrial o intelectual, el know-how, o incluso una empresa por su valor neto, con elementos activos y pasivos. Nada obstaría aparentemente para que se aporte un negocio o que puedan realizarse, entre sociedades, Aportaciones de Rama de Actividad o conseguir el resultado económico de operaciones de modificación estructural como una Escisión Parcial por Absorción intragrupo sin aumento de capital social, evitando así sus engorrosos procedimientos.

No pueden, por tanto, consistir en trabajo o servicios, aunque tampoco excluimos que las aportaciones realizadas puedan llevar anejas prestaciones accesorias en la medida que sea compatible con su régimen, ya que no estarán asociadas a la titularidad de las acciones o participaciones sociales ni deberían ser retribuidas. De igual modo, en la sociedad limitada, cabría plantear si entra en juego la responsabilidad solidaria del aportante que predica el art. 73 de la LSC (LA LEY 14030/2010), replicada en el art. 77 (LA LEY 14030/2010)para las anónimas.

La mayor especialidad jurídica se produce respecto de la contraprestación. Puede afirmarse que no hay contraprestación —ni previa (no pueden traer causa de bienes o servicios realizados por la empresa)—, ni simultánea (recibiendo acciones o participaciones sociales), ni posterior (no es un préstamo o figura similar que pueda derivar intereses u otro tipo de beneficio o retribución).

En principio, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007) (LA LEY 11517/2007), asigna a la Cuenta 118 los elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo.

En definitiva, en relación con las cantidades entregadas por los socios a la sociedad para reforzar su situación financiera, la principal novedad establecida en el PGC, respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, «es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio».

En el Plan de 1990 únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un «déficit». Pero en la actualidad, como dice la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Palma de Mallorca que luego veremos, «el enfoque de la cuenta se ha visto ampliado y el destino de las aportaciones de socios que recibe la sociedad puede ser para otros fines distintos […]».

3. Elementos formales

Una de las mayores ventajas de la aportación a la cuenta 118 es la flexibilidad de su régimen. Hemos visto que la operación no está sometida al control notarial y registral ni a la publicidad material que ofrece el Registro Mercantil y el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Fiscalmente la *Aportación a la Cuenta 118 debe figurar en la partida del Balance y en la Memoria, que deben ser depositadas con las Cuentas anuales una vez aprobadas por la Junta General.

Para acordarla, basta con el acuerdo de la Junta general, sin que se exijan más requisitos: no necesita certificación del acuerdo por el administrador o que conste en el Libro de actas. No se exige, por tanto, escritura pública y está prohibida su inscripción en el Registro mercantil, pues no figura entre los actos inscribibles y se sigue un sistema de numerus clausus (art. 16 CCom (LA LEY 1/1885) y 94-13º RRM (LA LEY 2747/1996)). Esta aportación es título para la adquisición del dominio y en consecuencia inscribible en el Registro de la propiedad cuando se refiera a bienes inmuebles siempre que figure, al menos por exigencias traditorias y las derivadas de la legislación hipotecaria, en escritura pública otorgada por el aportante y la sociedad.

Puesto que sí hubo acuerdo de Junta en el supuesto de hecho que motivó la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo (LA LEY 2150/2016), y en las sentencias que mencionaremos, debemos plantearnos el quórum exigible. Para que la sociedad amplíe el capital se necesita un quórum reforzado (arts. 194 (LA LEY 14030/2010), 199 (LA LEY 14030/2010)y 201 LSC (LA LEY 14030/2010)), y existen las garantías referentes al derecho de suscripción preferente (art. 304 y sig. LSC (LA LEY 14030/2010)). Aunque aquí no tiene sentido, como decimos, la prestación del consentimiento individual de los socios que no aportan, en aportaciones que no sean a prorrata podría plantearse si el acuerdo de la Junta general debería ser por unanimidad, por aplicación analógica de las normas sobre la donación, que debe ser aceptada por el beneficiario (art. 618 (LA LEY 1/1889) y 629 CC (LA LEY 1/1889)). Aunque este tipo de consentimientos (renuncia al derecho de suscripción preferente) no suelen ser exigidos documentalmente y suelen ser sustituidos por sistemas más compatibles con la naturaleza plurilateral de las sociedades.

A nuestro juicio podría plantearse que ni siquiera fuera asunto de los socios y que pudiera celebrarse el contrato entre el aportante y la administración orgánica de la sociedad, puesto que no puede resultar perjudicial o abusivo con relación a los que no aportaron (beneficia al que no la realiza, incrementando el valor de su participación social). Aunque de alguna forma, en una posible regulación legal que no se espera, deberían prever mecanismos para ser informados.

Por último, si bien en el caso de la Consulta antes citada, los socios habían previsto en el momento de hacer la aportación el retorno de las mismas, —de manera que pudieran ser reembolsadas cuando se restableciera el equilibrio patrimonial y la situación de liquidez lo permitiera—, veremos que la fiscalidad lo desdeña como requisito del negocio jurídico, por lo que el acuerdo de la Junta general no debe contener ninguna previsión sobre su suerte.

Por lo que respecta al acuerdo de retorno a los socios desde la cuenta 118, tiene autonomía propia y se encuentra desvinculado del anterior. Dice la Consulta que la entrega a los socios «corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil» y que «corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y, por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir)».

De conformidad con los artículos 273 y siguientes de la LSC, (LA LEY 14030/2010) se necesitará acuerdo de la Junta general para el rembolso, debiendo respetarse los límites establecidos con relación al capital social, las reservas o los gastos de I+D. Además, se hará a prorrata entre los socios —salvo disposición contraria de los estatutos— y se requerirán los quórums mínimos establecidos para la aprobación de las cuentas anuales y la aplicación de resultado del ejercicio.

III. DESTINO DE LA CUENTA

El acto de *Aportación a la Cuenta 118 no necesita establecer normas sobre su destino final. Puede la sociedad haber previsto en el propio acuerdo que se reviertan los bienes, como sucedía en el supuesto de hecho de la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo de 2016 (LA LEY 2150/2016). Pero no sólo no es necesario, sino que no forma parte del negocio jurídico y han de realizarse sin derecho a devolución. Ello justifica que, caso de intervenir notario y registrador de la propiedad, deban autorizar e inscribir el dominio a favor de la sociedad «por título de aportación a la cuenta 118», aunque vulgarmente se denomine «aportación a sociedad», incorrectamente «aportación a reservas» y, en la única referencia legal que le da carta de naturaleza, «aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social».

La Sentencia 429/2017, de 17 de octubre, del Juzgado de lo Mercantil N^o 1 de Palma de Mallorca (Rec. 262/2015, (LA LEY 240569/2017), fija como criterio determinante para distinguir la *Aportación a la cuenta 118 el hecho de que, aunque exista la posibilidad de que sea devuelto a los socios, no constituye un pasivo que deba devolverse por definición. En el caso concreto, lo distinguía de las aportaciones a la cuenta 551 (Cuentas corrientes de efectivo con socios, administradores y cualquiera otra persona natural o jurídica que no sea Banco, banquero o Institución de Crédito, ni cliente o proveedor de la empresa, y que no correspondan a cuentas en participación), que «se justifica[n] desde el prisma de las necesidades puntuales de tesorería de la mercantil, [siendo] cantidades que se tendrían que reponer en el mismo ejercicio o en el inmediatamente siguiente, y que responderían a importes reducidos». En cambio, «la distribución de [la] cuenta [118] será similar a la de una reserva disponible y se atenderá a las reglas generales y limitaciones previstas en el ámbito mercantil para la distribución de beneficios».

El mismo requisito sobre el carácter definitivo resulta de la Sentencia 140/2016, de 24 de junio, de la Audiencia Provincial de La Rioja (Rec. 45/2015, (LA LEY 113863/2016). Dicha finalidad sobre su carácter puntual o irrevocable debe determinarse inicialmente al realizar la aportación, ya que forma parte de su naturaleza y no puede variarse posteriormente mediante un traspaso contable.

Ya hemos visto que el destino de los bienes aportados es la cuenta 118, que, a salvo que la aportación quede finalmente absorbida por las pérdidas que conlleve la actividad social, permanecerá en el patrimonio de la sociedad hasta que se produzca su liquidación, o bien será repartida conforme a las reglas mercantiles relativas a la distribución de reservas.

Un tema de interés práctico para los notarios y registradores mercantiles es si la sociedad puede aumentar el capital social con cargo a la Cuenta 118 y, en caso afirmativo, preguntarse qué procedimiento debería seguir: si el de la compensación de créditos (art. 301 LSC (LA LEY 14030/2010)) o el de la conversión de reservas (art. 303 LSC (LA LEY 14030/2010)).

Especialmente si los aportes no se han realizado a prorrata entre todos los socios, lo lógico sería aplicar el procedimiento de la compensación de créditos, a fin de que reciban aquellos que pusieron, y no quienes no lo hicieron. Pero la respuesta es negativa, ya que no se trata de créditos vencidos y exigibles, siendo esencial, desde el punto de vista civil, contable y fiscal, que su aportación sea definitiva. Así se establece también el art. 303 LSC para las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de emisión de acciones, por buscar un paralelismo. Por tanto, su conversión a capital requiere acuerdo de la junta, tener por base un balance formulado dentro de los seis meses anteriores al aumento y verificación por el auditor de cuentas de la sociedad o, en su defecto, por el nombrado por el Registro mercantil a petición de los administradores.

Otra cuestión sería plantearse la *Aportación a la Cuenta 118 de una sociedad anónima o limitada que, desde un principio, se hiciera con la intención de convertirla posteriormente en capital. Si se tratara de dinero, sería una forma fácil de burlar la presunción de onerosidad del préstamo entre socio y sociedad. Si se tratara de aportaciones no dinerarias, decíamos anteriormente que no resultan aplicables los requisitos societarios tendentes a proteger la realidad del capital social y podría existir un propósito manifiesto de eludir su aplicación, pudiendo entrarse a valorar si el balance verificado por el auditor (art. 303 LSC (LA LEY 14030/2010)) suple materialmente al informe de experto independiente (art. 67 LSC (LA LEY 14030/2010)) o si, de manera y con propósito semejante a lo dispuesto en el art. 72 de la LSC para las adquisiciones onerosas (fundación retardada), deben respetarse los requisitos intrínsecos a la naturaleza de la aportación.

IV. NATURALEZA JURÍDICA DEL NEGOCIO

La DGT dice en la Consulta de 2016 que «en todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben realizarse sin derecho a su devolución y sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones». En la cuenta 118 da igual, por tanto, quién aportó los bienes o con qué fin. Y sin duda, en un sistema causal como el nuestro, la cuestión de mayor interés es determinar cuál es la contraprestación para plantearnos, si nada se recibe a cambio, si estamos ante un acto de liberalidad u oneroso, causal o abstracto.

1. Distinción del préstamo

Para acercarnos a la respuesta, ya hemos visto que se distingue claramente del préstamo (bonos u obligaciones) por su falta de exigibilidad. Los bienes aportados a la Cuenta 118 son fondos propios (no ingresos) que no pueden recibir ni contraprestación en acciones o participaciones ni ninguna otra contraprestación. Se distingue así de otras cuentas como el Debe de la «Cuenta corriente con socios» o que tengan la naturaleza de préstamo (521 «deudas a corto plazo» y 171 «a largo plazo», con vencimiento superior al año).

En este sentido nos parece que la DGT patina especialmente cuando quiere distinguir la *Aportación a la Cuenta 118 del préstamo. Ya sabemos que no le cabe en la cabeza que el préstamo, cuando interviene una sociedad mercantil, pueda ser gratuito. De esta manera, cuando pretende distinguirlo de la aportación, parece insinuar que, mientras el primero es oneroso en todo caso (tenga o no interés), por contraposición, la *Aportación a la Cuenta 118 ¿sería gratuita?

Señala en este sentido: «dado que la entidad consultante manifiesta en su escrito que las cantidades aportadas por los socios les serán devueltas por la sociedad por acuerdo de la Junta, parece que cabría calificar la operación como contrato de préstamo de los socios a la sociedad, pues aquellos han entregado dinero a ésta con condición de devolver otro tanto; al tratarse de dinero, llevará la calificación de simple préstamo. A estos efectos, es irrelevante que se pacte pago de intereses o no (préstamo simple gratuito), pues en ambos casos el negocio jurídico se calificará como oneroso, ya que la onerosidad no viene determinada por la existencia o no de intereses, sino por la de una contraprestación (onus, carga), por contraposición a los negocios jurídicos lucrativos en los que la prestación de una parte no queda compensada por la contraprestación de la otra parte».

Por ello resulta recomendable especificar con claridad la finalidad de la aportación: si se realizan a fondo perdido o si surge para el aportante un derecho de crédito. Únicamente en el primer caso estamos ante una *Aportación a la Cuenta 118 y la restitución, si se produce (lo que requerirá un nuevo acuerdo de los socios), se hará a todos ellos (por el hecho de serlo, como decía la Consulta); mientras que en el segundo no se llega a perder la conexión entre el socio y el objeto aportado, al que se le reintegrará su aportación en los términos inicialmente convenidos. De no especificarse expresamente el carácter «no reintegrable» de la aportación, podría dar lugar a su revisión y calificación como préstamo de socio y, por ende, operación vinculada, debiendo valorarse con intereses de mercado (art. 16 LIS (LA LEY 18095/2014)).

2. Distinción de la donación, el legado o la subvención

La distinción con la donación (o el legado) es uno de los puntos que causa mayor confusión. Realmente la aportación a los fondos propios parece tratarse de una donación de carácter unilateral, pues ninguna contraprestación se recibe a cambio. Sin embargo, en su régimen fiscal queda establecida la diferencia claramente, ya que dista mucho del tradicionalmente asociado a los negocios lucrativos. En las transmisiones lucrativas, debe declararse la ganancia por la diferencia con el valor asignado al bien en el Impuesto sobre Donaciones, con el límite del valor de mercado (arts. 34 (LA LEY 11503/2006) y 36 LIRPF (LA LEY 11503/2006))

La subvención se considera una donación modal: esto es, sujeta a una determinada carga que es, fundamentalmente, el cumplimiento del fin para el que se otorga. La *Aportación a la Cuenta 118 se asemeja a ella en que no hay contrapartida directa por parte del beneficiario, pero, como hemos visto repetidamente, no es un elemento esencial de la aportación la actividad de fomento o auxilio ante una situación patrimonial concreta. En el vigente PGC la aportación a la cuenta 118, insistimos, no ha de tener por objeto compensar pérdidas ni cualquier otro fin.

3. Distinción de la aportación a capital y de la prima de emisión

De nuevo, se asemeja a la aportación a capital en que estamos ante un modo de financiación interno con destino a los fondos propios no exigibles, de forma que los socios aportantes se convierten en los últimos acreedores sociales quienes recibirán el remanente en caso de liquidación social. Pero se distingue porque no se trata de una inversión equiparable a la compra de acciones o participaciones asociada a ostentar la titularidad (mayor) de una cuota en el patrimonio social. La sociedad no aumenta el capital social y los socios no suscriben puesto que no hay emisión de acciones ni creación de participaciones sociales.

También guarda semejanzas con la prima de emisión (incluso con las acciones sin valor nominal de diversos estados de América). Del sobreprecio que conlleva suscribir acciones o asumir participaciones en una emisión superior a la par, se distingue por el carácter conexo o accesorio que tiene la prima respecto de la ampliación de capital, pues precisamente viene a complementar el valor nominal de las acciones o participaciones suscritas. Al igual que la aportación a capital o a la cuenta 118, su destino son los fondos propios, constituyendo la prima una reserva disponible.

Recapitulando, debemos tener en cuenta algunos elementos que han aparecido en estas notas para tratar de determinar la naturaleza jurídica de la *Aportación a la Cuenta 118. De todo lo anterior resulta el punto más conflictivo de estas aportaciones, debido a su carácter aparentemente abstracto, que puede llevar a equívocos. La doctrina considera que la causa del negocio jurídico oneroso no es la finalidad perseguida por las partes sino algo más inmediato —la contraprestación misma—, de forma que en la compraventa son el precio y la cosa (art. 1274 CC (LA LEY 1/1889)). El hecho de que en la *Aportación a la Cuenta 118 no exista una contrapartida visible a la enajenación puede llevar a pensar que no existe causa, lo que daría lugar a la nulidad del negocio (art. 1275 CC (LA LEY 1/1889)).

A nuestro parecer, se trata de un negocio jurídico inconcreto en el sentido de que establece un recipiente para lograr una finalidad práctica que puede ser variada, pero no es necesaria su expresión en el negocio (art. 1276 CC (LA LEY 1/1889)). Debe entenderse, por tanto, que la *Aportación a la Cuenta 118 no es un contrato abstracto sino causal, en el que sí hay contraprestación: los aportantes entregan dinero o bienes sustituyéndolos en su patrimonio por «el mayor valor de sus acciones o participaciones».

La confusión a su vez sobre que se trata de un negocio jurídico oneroso se basa en que es, en cierta medida, asimilable a una donación. Efectivamente una donación a sociedad realizada por un extraño es esencialmente gratuita, pues la causa es la «mera liberalidad del bienhechor» (art. 1274 CC (LA LEY 1/1889)). Pero cabría replantear su carácter lucrativo si es un socio quien efectúa la donación. Pues también el donante, como el aportante, con ese «acto de comunicación», deja de ser propietario de la cosa, pero para convertirse en «copropietario» indirecto de la misma, beneficiándose del mayor valor de sus acciones o participaciones.

V. APORTACIONES QUE NO SEAN A PRORRATA

En el caso de que las aportaciones no sean a prorrata, la fiscalidad cambia y la naturaleza jurídica del negocio se complica más. Aunque no puede dudarse de su validez, los bienes aportados a la cuenta 118 se integran en la misma sin distinción por razón del aportante, a diferencia de los préstamos o cuentas corrientes con socios, en los que mantienen su titularidad; y a diferencia también de las aportaciones no dinerarias, que siguen vinculadas nominalmente al aportante por la responsabilidad que asume por su realidad y valoración (arts. 73 (LA LEY 14030/2010) y 77 LSC (LA LEY 14030/2010)).

En este caso, siendo un contrato oneroso para el aportante en el sentido expresado, sí que debe considerarse un acto de liberalidad, y el tratamiento fiscal dista mucho del caso anterior en el que se respeta la proporcionalidad. Entendemos que aquellas aportaciones de socios que excedan de su respectivo porcentaje de participación generarán un ingreso tributable en la sociedad receptora, y un gasto fiscalmente no deducible en el socio (donante).

Cuando la diferencia sea a favor de la entidad, la parte que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.

Imaginemos que un socio titular del 90% del capital social aporta un bien valorado en 100.000 euros, sin que los restantes socios hagan ningún aporte. Entendemos que por 90.000 euros se seguirá el tratamiento anterior establecido para el caso de prorrateo, de forma que no se computará como ingreso en la sociedad y para él representará un aumento en el valor de sus acciones y participaciones. En cambio, por los restantes 10.000 euros, deberá computarse como ingreso en la sociedad y como liberalidad no deducible para el socio.

Aquí el negocio jurídico es atacado por una aparente sinrazón, pues el aportante está llevando a cabo un acto de mera liberalidad a los restantes socios que no aportaron y quienes se enriquecerán sin causa aparente en el valor de sus acciones o participaciones sociales, en la medida exacta en la que se empobrecerán quienes sí lo hicieron. Tanto si se convierte después en capital, se distribuye como reservas o se reparte en la liquidación social, se acabará ‘consumando’ la donación (en acciones o participaciones, bienes o dinero) pues, al realizarse inicialmente a fondo perdido, como aclaraba la DGT, «corresponde[rá] a cada socio por el hecho de serlo y, por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir».

VI. CONCLUSIÓN

El negocio jurídico de *Aportación a la Cuenta 118 es una creación contable-fiscal que, a diferencia de las que tienen su origen en procesos legislativos, fruto de una larga reflexión por parte de juristas y expertos, puede sufrir importantes variaciones en cualquier momento si se produce un cambio de criterio. Con carácter general, responden a una finalidad de fortalecimiento del patrimonio social, que encaja en la naturaleza jurídica asociativa del contrato de sociedad —pues los socios tienen intereses paralelos y no contrapuestos—, y como veremos en el anexo, gozan de un amable tratamiento fiscal por contraposición a otras figuras de las que la hemos diferenciado.

Nuestro Derecho societario gira en torno a la cifra del capital social. Por ejemplo, cuando la DGRN (R. 16 de enero de 1995) extiende el régimen de la operación acordeón (reducción por pérdidas seguida de aumento por aportaciones) a otras reducciones seguidas de aumentos (cualesquiera que sean sus finalidades) si la cifra del capital social final queda en un monto igual o superior al inicial. Al Centro Directivo no le interesa que esas operaciones pueden afectar seriamente a la capacidad de la sociedad para devolver su deuda como consecuencia de una fuerte restitución de patrimonio y niega la tutela a los acreedores sociales. Lo mismo puede decirse cuando se aporta a una sociedad un negocio individual con un patrimonio neto positivo, pues se aumenta la cifra de capital, sin importar si al integrarse las deudas pondrán en peligro el cobro de los acreedores de la sociedad.

La Unión Europea reclama una reconfiguración del capital social que tampoco se acomete por los mercantilistas, abonando su terreno para que entren los extraños, como sugeríamos en la Introducción. El Informe Winter de 2002, entre otros, proponía modernizar el régimen de la Segunda Directiva suprimiendo las formalidades que aumentan el coste de capital para las sociedades sin añadir ventajas reales a los acreedores o accionistas. Y en una segunda fase, suprimir del todo la figura del capital social, tal y como ocurre en sistemas sajones (desde 1983, el Revised Model Business Corporations Act) que lo han abandonado. En su lugar, el capital social como cifra de garantía respecto a terceros se sustituye por criterios de solvencia, para basar la posibilidad de reducirlo —o de distribuir dividendos—, en la solvencia determinada por ratios entre los fondos propios y los ajenos (Solvency-test) o en lo que conocemos como Fondo de maniobra, relacionando el exigible y el realizable a corto y largo plazo (Secciones 500-11 del Código de Corporaciones de California).

Actualmente y por todas las razones expuestas, la *Aportación a la Cuenta 118 se trata de una ganga multiuso y no sería muy descabellado pensar que, de consolidarse el tratamiento low cost, esta Cuenta pasara a competir con la Cuenta 100 del Capital social. Como si se tratara de una fisura en el marco legal por donde podría escaparse la rigidez de todo el sistema. La importancia del capital social reside fundamentalmente en constituir un fondo patrimonial indisponible para los socios y una garantía de solvencia para los acreedores, finalidades que cumple la Cuenta 118.

ANEXO: TRATAMIENTO FISCAL EN LA ACTUALIDAD

La Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo (LA LEY 2150/2016), de la DGT enfoca las aportaciones a la cuenta 118 con un distinto tratamiento fiscal según se realicen a prorrata entre todos los socios (en proporción a su participación en el capital social) o por uno o varios socios, pero no por todos. Si bien se trata de un mismo negocio jurídico, vamos a centrarnos en aquellas *Aportaciones a la cuenta 118 que han sido efectuadas por el socio único o por todos los socios a prorrata, para que nos sirva de patrón general.

En este caso, las aportaciones no rompen la proporcionalidad accionarial existente. Con las salvedades que veremos, el tratamiento fiscal es muy beneficioso y podría asimilarse al régimen bonificado de las operaciones de modificación estructural en las que se difiere el pago del impuesto, al considerarlas neutras la ley fiscal (como si no hubieran tenido lugar). Solamente se exige que las aportaciones se realicen sin contraprestación, habiendo desaparecido la exigencia de que tengan por finalidad la compensación de pérdidas, como sí contemplaba el Plan General Contable de 1990 (LA LEY 3442/1990).

1. Impuesto sobre Sociedades en la sociedad cesionaria

En la sociedad receptora, la aportación no tributa como ingreso, ya que los artículos 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (LA LEY 18095/2014) y 36.2 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885) (LA LEY 1/1885), excluyen de la cuenta de resultados todo incremento en el patrimonio neto durante el ejercicio que tenga su origen en aportaciones de los socios o propietarios. Puesto que la Ley reguladora del impuesto no establece nada particular al respecto, tampoco genera renta alguna para determinar la base imponible del IS.

2. Impuesto sobre la Renta del aportante

La *Aportación a la Cuenta 118 queda claramente aventajada respecto a las restantes aportaciones de los socios a sociedades, tanto cuando existe contra-prestación (en un aumento de capital o constitución), como cuando se consideran realizadas a título lucrativo (una donación).

En la renta del aportante, ya sea persona física o jurídica, no hay transmisión, a pesar del carácter definitivo que antes destacábamos, sino únicamente un incremento del valor (de adquisición) de sus acciones o participaciones, cuya tributación quedaría diferida a una posterior transmisión.

Siendo personas físicas, el art. 37.1.c de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) exige computar como ganancia, en las aportaciones no dinerarias, la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado en el momento de la transmisión, si fuera superior al valor nominal de las acciones o participaciones recibidas, una vez añadido, en su caso, el importe de la prima de emisión.

Tratándose de sociedades, el art. 17.4 LIS (LA LEY 18095/2014) también impone la valoración de mercado del elemento transmitido, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (LA LEY 18095/2014) (por ejemplo, la Aportación de Rama de Actividad), en cuyo caso, como decíamos anteriormente, se mantiene inicialmente la valoración de los elementos transmitidos.

Esta diferencia de trato fiscal resulta aún más llamativa si se tiene en cuenta que el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tanto en las personas físicas como jurídicas, está siempre condicionado a la existencia de motivos económicos válidos (art. 89.2 LIS (LA LEY 18095/2014)), lo que permite a la Administración tributaria impedir que se acojan al régimen favorable aquellas operaciones no sean propiamente de reestructuración o racionalización, sino que persigan únicamente obtener una ventaja fiscal. No ocurre lo mismo con las aportaciones a la 118, porque como decíamos anteriormente el vigente PGC no exige que concurra ningún motivo de necesidad financiera en la sociedad cesionaria, mencionando la compensación de pérdidas únicamente a título enunciativo.

En caso de retorno o rembolso al socio, la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo de 2016 (LA LEY 2150/2016), sí que atiende a la naturaleza física o jurídica del beneficiario, existiendo un régimen diferente para la imputación temporal del ingreso. Siendo socios personas jurídicas, el importe retirado minorará el valor fiscal de adquisición de la participación y, si hubiera exceso, entonces se considerará ingreso.

De manera semejante, las personas físicas, tratándose de valores admitidos a negociación, tributarán como rendimientos del capital mobiliario, por asimilación al régimen de la distribución de la prima de emisión, regulado en el art. 25.1.e de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LA LEY 11503/2006). Esto es, el importe obtenido minorará hasta su anulación el valor de adquisición de las participaciones, tributando solamente el exceso sobre dicho valor como rendimiento de capital, no sujeto a retención ni ingreso a cuenta (1) . Por tanto, podemos decir que, cuando el retorno se realiza a un socio persona jurídica o a un socio persona física si se trata de cotizadas, la tributación queda diferida hasta que se produzca la alteración patrimonial, con la venta de participaciones o liquidación de la sociedad.

Este tratamiento cambió, sin embargo, para los socios persona física de sociedades no cotizadas tras la reforma fiscal de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18094/2014) (LA LEY 18094/2014). En estos casos, la restitución al socio no reduce el valor de adquisición de su participación si se encuentra dentro de la diferencia existente entre éste y el valor de los fondos propios de la participación correspondiente al último ejercicio, tributando dicha diferencia como rendimiento de capital mobiliario. Solamente el exceso sobre la misma reducirá, hasta su anulación, el valor de adquisición de la participación, con el consiguiente diferimiento de la tributación.

El régimen de tributación del retorno al socio persona física, en sociedades no cotizadas, puede ilustrarse con el siguiente ejemplo.

Don Fulano, que compró 300 acciones de una SL por 3.000 euros, percibe, como consecuencia de un reembolso desde la cuenta 118, 2 euros por acción. En el ejercicio fiscal, la sociedad, cuyo capital estaba compuesto por 2.500 acciones de 10 euros de valor nominal, contaba con 2.500 euros en reservas, de las cuales 1.250 euros eran indisponibles.

Valor de los fondos propios:

25.000 euros (capital social)

+2.500 euros (reservas totales)

-1.250 euros (reservas indisponibles)

26.250 euros total FP

Valor de los FP correspondientes a las 300 acciones de Don Fulano

26.250/2.500 acciones, multiplicado por 300: 3.150 euros

Para calcular el límite de la tributación inmediata, en el ejercicio fiscal en el que percibe la restitución de la cuenta 118, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios correspondientes a su acción (3.150 euros) y el valor de adquisición de las mismas (3.000 euros), tributará como rendimiento de capital mobiliario (150 euros). El exceso (450 euros), minorará el valor de adquisición de sus acciones, que pasará a ser de 2.550 euros, con el consiguiente diferimiento de la tributación.

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados

Ya hemos dicho que la aportación de los socios a la cuenta 118 toma carta de naturaleza en los artículos 19.1 (LA LEY 3423/1993) y 45.I.B del TR del Impuesto (LA LEY 3423/1993), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993). El mismo declara operaciones societarias sujetas y exentas «las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social». La previsión específica como hecho imponible, tras la reforma de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (LA LEY 19474/2008) (con anterioridad se sujetaban a tributación las aportaciones de los socios para reponer pérdidas), supondría la inaplicabilidad de otras modalidades del Impuesto, por razones de incompatibilidad entre las mismas.

Ahora bien, la posterior restitución a los socios de las cantidades o bienes aportados, en tanto en cuanto no conlleve disminución del capital social, no constituye ningún hecho imponible del impuesto, como así reconoce la Consulta. En Derecho tributario rige el principio estricto de legalidad (art. 31.3 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)), estando expresamente prohibida la analogía (art. 14 LGT (LA LEY 1914/2003)), y el TR no recoge una norma inversa para declarar sujetas las restituciones de aportaciones que no supongan una reducción del capital.

La no sujeción al IOS, sin embargo, si bien a priori puede suponer un incentivo más, puede hacer entrar en juego otras modalidades del impuesto, como la cuota gradual del Impuesto sobre AJD cuando se cumplan los requisitos del art. 31.2 del TR (LA LEY 3423/1993) (aportaciones que se realicen en escritura y que se refieran a bienes inscribibles, puesto que damos por hecho que recaen sobre objetos valuables, como hemos visto en los elementos reales del negocio). Esto mismo puede ocurrir cuando la Aportación a la Cuenta 118 se realice a una sociedad que no tenga su domicilio social o sede de dirección efectiva en España (art. 6.1.B del TR) (LA LEY 3423/1993), pero sea formalizada en territorio español (por ejemplo, por razón del lugar de situación del inmueble). La no sujeción a IOS puede también conllevar la necesidad de tributar por IVA o por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en función de la naturaleza del bien y de los sujetos intervinientes, o incluso, si cambiase el actual planteamiento tributario o se plantease en un caso de aportaciones no a prorrata, por Impuesto sobre Donaciones si se tratase de socios personas físicas.

4. Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Dada la amplitud con la que se configura el hecho imponible en el art. 104 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) —la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos—, siempre que la aportación a la cuenta 118 recaiga sobre terrenos que no tengan naturaleza de rústico según la normativa del IBI, se devengará el impuesto municipal, sin especialidad alguna frente al régimen general de aportaciones de inmuebles a sociedades mercantiles.

5. Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Nos planteamos aquí si, tratándose de una aportación de inmueble situado en territorio español, podría entrar en juego la normativa básica reguladora de las retenciones en el ámbito de los no residentes sin mediación de establecimiento permanente: en particular, el art. 25.2 del TR de la Ley del IRNR (LA LEY 398/2004), que obliga al adquirente (en este caso, la sociedad) a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto del socio no residente.

El mismo artículo 25.2 exceptúa la retención en casos de aportaciones de bienes inmuebles que se realicen para la constitución o aumento de capital de las sociedades residentes en territorio español, pero no contempla específicamente, como hace el TR del ITPAJD, las aportaciones que no supongan un aumento de capital. No obstante, la Consulta de 2016 reitera en varias ocasiones que no puede existir contraprestación alguna por la aportación, por lo que a priori faltaría un elemento esencial de la obligación de retener, como en cualquier transmisión efectuada a título lucrativo (véase, entre otras, Consulta Vinculante V1651-12 (LA LEY 1923/2012), LA LEY 1923/2012).