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I. INTRODUCCIÓN

Nuevo paso en el largo itinerario de modificaciones, interpretaciones y resoluciones del Tribunal Supremo (TS) y del Gobierno sobre el sujeto pasivo de la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).

Esta vez, se ha introducido en el Texto Refundido de la Ley del citado impuesto, a través de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (LA LEY 3741/2019), el siguiente inciso, que se reproduce literalmente para conocimiento de los lectores, toda vez que se ha escondido en una norma no tributaria y dentro de las disposiciones finales de la misma, sin que haya tenido apenas repercusión en los medios de comunicación generales o especializados:

«Disposición final segunda. Modificación del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993), por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se añade el siguiente párrafo final al artículo 45, que queda redactado de la siguiente forma:

"Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa".»

También, a los efectos de este análisis, se reproduce su disposición de entrada en vigor, teniendo en cuenta que la mencionada ley se publicó el 16 de marzo de 2019 y que no va a entrar en vigor hasta el 16 de junio de 2019, como se desprende del literal de su disposición final decimosexta, que reza así:

«Disposición final decimosexta. Entrada en vigor.

La presente Ley entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".»

II. ALCANCE Y CONTENIDO DE LA MODIFICACIÓN

Antes de entrar en el alcance y contenido de la modificación que se analiza, conviene decir, que, en mi opinión, obedece fundamentalmente a intentar subsanar uno de los múltiples errores derivados de la carrera de ocurrencias cometidas por el TS y el Gobierno respecto a la determinación del sujeto pasivo de la cuota gradual de documentos notariales del ITP y AJD.

En concreto, se trata de arreglar el no haber tenido en cuenta, en el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (LA LEY 17732/2018), por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993), la existencia de innumerables exenciones subjetivas —las que tienen como base la condición de sujeto pasivo de determinadas personas físicas o morales, antes coincidentes con el prestatario de los préstamos hipotecarios—, olvidando la lógica de la estructura del citado gravamen, que claramente indicaba que el sujeto pasivo debía ser el prestatario y, en consecuencia los beneficios fiscales subjetivos giraban en torno al mismo.

En efecto, como el reiteradamente citado gravamen de la cuota gradual de documentos notariales determinaba y así fue pacíficamente considerado por todos, el sujeto pasivo era el prestatario, por lo que, en el momento de establecer exenciones subjetivas, la ley se basaba en determinadas condiciones de dicho sujeto pasivo para otorgar las exenciones subjetivas de dicha cuota, así, estaban exentas las Instituciones del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, la Iglesia Católica, otras Iglesias con presencias en España, las entidades sin ánimo de lucro, etc., pero al cambiar sin más y sin reflexión técnica alguna dicho sujeto pasivo, la exención quedó como un absurdo técnico sin base lógica ni jurídica alguna.

Además, salieron a relucir algunas exenciones concedidas a algunas entidades, como las cooperativas de crédito y otras, recogidas en normas legales fuera de la ley del citado ITP y AJD, en las que el Gobierno no había reparado al elaborar el citado Real Decreto-ley, lo que puso de manifiesto la precipitación y falta de verdadera base técnica del cambio de sujeto pasivo.

Ahora, mediante esta subrepticia maniobra legal se quiere enmendar dicho error, aunque entre otras cosas, no sé si conscientemente, la nueva ley se carga el mantenimiento explícito de la exención del Estado y demás Instituciones contenidas en la letra A) del apartado I del artículo 45 del T.R. de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993), que se establecía como una de las que no se derogaban en la norma del Gobierno, puesto que todas ellas son exenciones subjetivas, porque se refieren a determinadas personas y a sus circunstancias.

En cuanto al alcance, como se dice en esta disposición final afectan, a lo dispuesto en el Texto Refundido de la ley del impuesto, que no solo se recogen en la ya mencionada letra A) del apartado I del Artículo 45, sino también a algunos de los supuestos de la letra B) del mismo apartado, como la referente a los tutores, las instituciones de inversión colectiva y otras, y a las recogidas en otras normas fuera de esta ley del impuesto, como la relativa a las cooperativas de crédito a las que se ha hecho referencia que se obvió en el RD-L.

Al margen de las leyes estatales, dado que estamos ante un tributo estatal pero cedido a las CCAA, no solo en cuanto a su gestión, sino también respecto a la posibilidad de establecer mediante leyes autonómicas reguladoras de determinados aspectos del impuesto, beneficios fiscales, según se establece en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LA LEY 22770/2009), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, habrá que analizar qué efectos tiene esta norma en las de las CCAA.

En concreto el artículo 49 de dicha ley, textualmente establece:

«Artículo 49. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

• a) Tipos de gravamen: En relación con la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en:

  Concesiones administrativas.

  Transmisión de bienes muebles e inmuebles. Constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles, excepto los derechos reales de garantía.

  Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Los modelos de contrato para el arrendamiento de inmuebles podrán ser elaborados por la propia Comunidad Autónoma.

  En relación con la modalidad "Actos Jurídicos Documentados", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales.

• b) Deducciones y bonificaciones de la cuota: Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas sólo podrán afectar a los actos y documentos sobre los que las Comunidades Autónomas pueden ejercer capacidad normativa en materia de tipos de gravamen con arreglo a lo dispuesto en la letra anterior.

En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

(...)»

En aplicación de estos preceptos, las CCAA han establecido algunos beneficios fiscales, consistentes en fijar tipos de gravamen menores de los generales del mismo en su territorio, y otros beneficios para determinadas circunstancias, por lo que debe evaluarse si les afecta la modificada regulación de esta nueva ley.

En primer lugar, hay que recordar que las normas de un sistema jurídico como es el español, se relacionan entre sí por varios principios y reglas básicos como son el de jerarquía, que ordena las mismas según dicho criterio y determina que las leyes predominan sobre los reglamentos y estos sobre los actos individuales, etc., el de competencia, que hace que el principio anterior sea de aplicación, solamente, entre las normas procedentes de la misma competencia, por lo que dos normas de nivel jerárquico igual o diferente no se relacionan jerárquicamente si no provienen del mismo orden competencial, otro principio importante de relación, en este caso temporal, es el que establece que las normas posteriores sobre una misma materia se imponen a las anteriores, etc.

El esquema anterior es el que se aplica en la relación entre Estado central y el autonómico, por lo que las normas estatales, en principio se relacionan con las autonómicas por el principio de competencia, si bien la normas básicas del ITP y AJD son estatales, por lo que podría dudarse que esta modificación básica estatal les afecta o no, para lo cual habría que ver cuál es la relación de las normas estatales y autonómicas en este caso o de si se trata de una modificación estructural esencial de la cuota gradual de documentos notariales, en cuyo caso sí tendría efecto en todas las normas autonómicas que se refieran a beneficios fiscales de carácter subjetivo.

III. RESUMEN Y CONCLUSIÓN

En primer lugar, reitero mi consideración de que el cambio que se propone en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (LA LEY 3741/2019), de suprimir cualquier beneficio fiscal subjetivo referente a la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados, en el caso de préstamos hipotecarios, solo pretende subsanar el error cometido por el Gobierno, que no reparó al dictar el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (LA LEY 17732/2018), por el que se modifica el Texto Refundido del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993), aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que la estructura del mismo, en cuanto al sujeto pasivo y los beneficios fiscales, se basaba en que el mismo era el prestario, como establecía expresamente el Reglamento del mismo.

Al no reparar en dicha estructura subjetiva ni modificarla en su Real Decreto-ley, en el que, incluso, insistió en mantener expresamente algunas exenciones subjetivas como las del Estado, así como el olvido de algunas normas establecidas fuera del citado TR del ITP y AJD, quedó claro que el cambio de sujeto pasivo obedecía más a un posicionamiento extra-jurídico que a un verdadero análisis técnico-jurídico del impuesto que obligara al cambio de sujeto pasivo.

Ahora, se establece modificando el reciente RD-L mencionado, que se suprimen todos los beneficios fiscales y exenciones subjetivos, —por cierto parece que también se ignora que las exenciones son beneficios fiscales al añadirlas en la ley como otra categoría de beneficios distintos de estos—, no solo los contenidos en el TR, por lo que afectarían a todos los establecidos en el artículo 45 del mismo, sino también a las que estén reguladas fuera de dicho TR.

Por tanto, es claro que, a partir de la entrada en vigor de dicho cambio legislativo, en lo que atañe a los beneficios fiscales subjetivos van a quedar todos ellos derogados para los casos de la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados del ITP y AJD, por lo que en estos casos, solo se podrán aplicar beneficios fiscales, incluidas exenciones, de carácter objetivo, como por ejemplo, las cancelaciones de hipotecas, las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa, etc.

En lo que respecta a las normas dictadas por las CCAA con base en lo dispuesto en la regulación de la cesión estatal de tributos estatales a las citadas Administraciones, conviene en primer lugar, destacar que aunque en este impuesto y algunos otros se dice que se ceden totalmente, realmente, la cesión solo supone, en cuanto a la potestad normativa, una cesión limitada y compartida, toda vez que el Estado no deja de tener la posibilidad de regular los aspectos en que da entrada a la regulación por parte de las CCAA.

Teniendo en cuenta lo anterior, entraría en juego otro de los principios de la regulación normativa, en concreto el que establece que la norma posterior deroga o modifica las anteriores que se opongan o que regulen de forma distinta una misma materia, por lo que no puede sostenerse que pueda aplicarse la separación competencial entre normas estatales y autonómicas, ni tampoco que exista una relación jerárquica entre ellas, por lo que, en mi opinión, tienen ambas el mismo rango, aplicándose el principio de que la norma posterior deroga o modifica la norma anterior.

A la vista de dicha regulación del ITP y AJD, creo que todas las normas legales estatales y autonómicas que establecen actualmente beneficios fiscales subjetivos en la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITP y AJD, dejarán de aplicarse desde el 16 de junio de 2019, que es la fecha de entrada en vigor de la Ley reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (LA LEY 3741/2019).