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I. INTRODUCCIÓN

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana (en adelante IIVTNU), es un tributo directo que, con sustento en el artículo 47 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), grava el aumento del valor que experimentan dichos terrenos como consecuencia de la acción urbanística, y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, encontrándose regulado por los arts. 104 a (LA LEY 362/2004)110 del Real Decreto Legislativo 2/2004 (LA LEY 362/2004), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLHL).

Los artículos 104 a (LA LEY 362/2004)110 del TRLHL (LA LEY 362/2004) establecen la estructura tributaria básica del impuesto: definen el hecho imponible y los sujetos pasivos del tributo, y establecen el marco general dentro del cual los municipios pueden concretar, mediante sus ordenanzas fiscales, los parámetros para computar la base imponible, el tipo de gravamen y ciertas reglas relativas a la gestión tributaria.

De acuerdo con la regulación del tributo su objeto es el «incremento de valor» que pudieran haber experimentado los terrenos, como consecuencia de la acción urbanística, durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese «incremento» sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo), bastando, entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un aumento de valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tengan a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento. En palabras del Tribunal Constitucional, «no estamos, pues, ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues el objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo; estamos, entonces, ante un impuesto que somete a tributación, en principio, la renta potencial que deriva de la titularidad de un terreno de naturaleza urbana puesta de manifiesto con ocasión de su transmisión...»

II. ALCANCE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS: Sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017

La crisis económica surgida en el mercado inmobiliario a partir de 2008, puso de manifiesto las insuficiencias e incongruencias del IIVTNU que la doctrina venía ya planteando sobre el fundamento legal y constitucional de este tributo, de la que se destacaba la posible vulneración del principio de capacidad económica, al gravar una manifestación de la misma, que, de acuerdo con la regla de cálculo en que se basa, podría ser ficticia.

Pues bien, como es sabido, la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017), del Pleno del Tribunal Constitucional, siguiendo las emitidas en las de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017) y 1 de marzo, ambas de 2017 (LA LEY 5797/2017), limitadas éstas a los territorios de Guipúzcoa y Álava, declaró que «los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004) son, parcialmente, inconstitucionales y nulos en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, obligando al legislador a llevar a cabo las modificaciones que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, llegando al dictado de dicho fallo tras distinguir la renta potencial, esto es, el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana, entendiendo que dicha renta es susceptible de ser gravada, de la renta irreal, que, por ficticia, en modo alguno, puede ser sometida a tributación al afirmar el Alto Tribunal que «si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que, como hemos venido señalando, dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia», mientras que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004) es total, al que expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico por la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004) y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos que ya anticipaba el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 16 de septiembre de 1988 donde podía leerse, entre otras, las justificaciones a las enmiendas presentadas por el entonces Grupo Coalición Popular al Proyecto de Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales que abogaban por la modificación de la regulación del Impuesto al señalar que «es inconcebible que se establezca la presunción iuris et de iure que en toda transmisión de terrenos de naturaleza urbana exista un incremento de valor (…) el gravamen de una riqueza inexistente significa la total violación del principio de capacidad económica».

A diferencia, pues, de la praxis seguida por los Ayuntamientos para liquidar el IIVTNU, basada en que tiene lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal, el Tribunal Constitucional vino a sancionar la inconstitucionalidad de tal actuación administrativa, en los supuestos de decremento del valor del terreno objeto de transmisión, toda vez que «lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) […] degenerando su originaria libertad de configuración en una indeseable arbitrariedad al gravarse "en todo o en parte rentas aparentes, no reales"».

A sabiendas del impacto que esta Sentencia podría tener para las haciendas municipales, el Tribunal Constitucional precisó que «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana». En definitiva, la intervención legislativa que reclama el Tribunal Constitucional queda concretada para que, en lo sucesivo, dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos y cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia.

A su vista, tal como pone de manifiesto el Boletín Jurídico GTT, de octubre de 2017, el 30 de mayo de 2017 la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), aprobó un acuerdo donde se proponían dos opciones para la modificación del IIVTNU al Ministerio de Hacienda, de un lado, la adaptación del impuesto a la declaración de inconstitucionalidad en aquellos casos en los que la transmisión pone de manifiesto una pérdida de valor y, de otro, una modificación radical del tributo. La primera de las dos alternativas fue seguida por Álava y Guipúzcoa, aunque la FEMP planteó una reforma más profunda modificando también la base imponible del tributo, que se calcularía aplicando una fórmula sobre un valor oficial, lo que mantendría un método objetivo de valoración que podría seguir gravando plusvalías inexistentes. La segunda alternativa propuesta planteaba una reforma integral que termine con el actual impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y lo sustituya por uno sobre las «plusvalías inmobiliarias» tomando como base imponible la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble en su conjunto, esto es, tanto del valor del suelo como del valor de la construcción e independientemente de que se trate de un suelo urbano o uno rústico, lo que rompería con la justificación histórica del tributo, cual es la participación de los municipios en los incrementos de valor que experimenten los bienes de naturaleza urbana como consecuencia de la actividad urbanizadora de las Corporaciones Locales y podría dar lugar a una doble imposición por un mismo resultado, porque esta plusvalía ya está gravada con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades.

En cumplimiento del fallo del Tribunal Constitucional, el día 9 de marzo de 2018, se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales número 225-1, una Proposición de Ley, cuya toma en consideración fue aprobada el 29 de mayo de 2018, atribuyendo la competencia legislativa plena a la Comisión de Hacienda del Congreso, y ordenando su tramitación urgente, sin que, a esta fecha, haya sido sometida a aprobación por el Pleno del Congreso. Según su Exposición de Motivos, la Proposición se presenta para «dar rápida respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto como consecuencia de la Sentencia, sin esperar el completo desarrollo del proceso de reforma abierto con la creación por parte de la Comisión de Expertos para la revisión y análisis del actual sistema de financiación local», introduciendo un nuevo supuesto de no sujeción, con efectos desde el 15 de junio de 2017, para los casos en que el sujeto pasivo acredite que no ha obtenido un incremento de valor. Además, con el objeto de mejorar técnicamente la determinación de la base imponible se sustituyen los porcentajes anuales aplicables sobre el valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto por unos coeficientes máximos establecidos en función del número de años transcurridos desde la adquisición del terreno, que serán actualizados anualmente, mediante norma con rango legal, teniendo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario, así como los coeficientes de actualización de valores catastrales a que se refiere el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (LA LEY 356/2004). Dicha actualización podrá llevarse a cabo por Ley de Presupuestos Generales del Estado. Por último, y como consecuencia de la introducción del citado supuesto de no sujeción, se establece que los Ayuntamientos podrán efectuar las correspondientes comprobaciones.

En definitiva, este proyecto revisa la forma de determinar la existencia del incremento de valor del terreno, modificando los artículos 104, añadiendo un apartado 5; el apartado 4 del artículo 110 (ambos con efectos desde el 15 de junio de 2017), y el artículo 107, apartados 1 y 4 (con efectos desde la entrada en vigor de la reforma), del TRLHL. Según lo previsto en el mismo no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia entre los valores reales de transmisión y adquisición del terreno.

1. Posiciones jurisprudenciales tras la Sentencia del Tribunal Constitucional n.^o 59/2017

La jurisprudencia recaída con posterioridad a la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017), del Pleno del Tribunal Constitucional no ha sido unánime, pudiendo resumirse en las siguientes posturas:

Una primera tendencia, que entiende que la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional únicamente declaró inconstitucionales aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica y que exige, para anular la liquidación del IIVTNU impugnada, que el recurrente acredite la disminución del valor del inmueble mediante, normalmente, un informe pericial.

Una segunda línea jurisprudencia, que se ha venido en denominar «maximalista», concretada en que expulsados del ordenamiento jurídico los preceptos legales, aun cuando se demuestre por quien tenga la carga de la prueba la existencia o inexistencia del hecho imponible, no le es posible a la Administración liquidar el impuesto ni a los órganos judiciales completar la norma, al encontrándose suspendida la vigencia del tributo en su totalidad hasta que se promulgue y entre en vigor la normativa que se apruebe en aplicación del fallo del Tribunal Supremo, pues lo contrario implicaría quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, debiendo ser anuladas las practicadas, al haber sido giradas en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine.

Y, finalmente, una tercera postura, que entiende que es la administración recaudadora quien debe acreditar, como en los demás supuestos de configuración de tributos, la existencia de una situación de riqueza gravable y, por ende, que es aquella quien debe aportar sustrato probatorio que permite constatar el incremento del valor de los terrenos.

2. La Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 sobre la declaración de inconstitucionalidad de 11 de mayo de 2017

Ante los dispares pronunciamientos que se venían produciendo, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de julio de 2018 (LA LEY 76340/2018), analizó el alcance de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), seguido, después, por otros (18 y 19 del mismo mes), desestimando el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón el 27 de septiembre de 2017 (LA LEY 156158/2017) al estimar que éste interpretó de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017), permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004) resultan constitucionales y, por consiguiente, los ingresos, debidos.

La Sentencia de 9 de julio de 2018 del TS afirma que:

• 1. la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) no declara la inconstitucionalidad total o absoluta de los preceptos mencionados en el fallo por lo que, en consecuencia, no han quedado todos ellos, ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables completamente expulsados del ordenamiento jurídico.
• 2. no puede afirmarse que la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 (LA LEY 2500/1978) y 133.1 CE (LA LEY 2500/1978)).
• 3. la valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno corresponde al aplicador del Derecho.
• 4. corresponde al legislador llevar a cabo las modificaciones pertinentes en el régimen legal del IIVTNU, pero no resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), no se pueda practicar liquidación alguna del tributo, ni procede la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica.

A resultas de ello, llega a las siguientes conclusiones:

«1º) Los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE. (LA LEY 2500/1978)

2º) El artículo 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 7, y 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004)».

3. Circular 13/2018 de la FEMP

A la luz de tal doctrina jurisprudencial, la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), dictó, con fecha 10 de julio de 2018, la Circular 13/2018, en la que se dejaba explicitado que, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004) resultan plenamente aplicables en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no logra acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), no así el artículo 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), al que la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), expulsa totalmente del ordenamiento jurídico al no permitir acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 7, y 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 5).

De acuerdo con la Sala Tercera del Tribunal Supremo es, precisamente, esta nulidad total del artículo 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004) contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004).

En resumen que, en relación con la prueba de la inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del terreno, el Tribunal Supremo realiza las siguientes aclaraciones. En primer lugar, que corresponde «al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido». En segundo lugar, que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU «podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla». Por último, que aportada «por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) ha dejado en vigor en caso de plusvalía».

4. Critica de la tesis maximalista a la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 sobre la declaración de inconstitucionalidad.

Para la denominada tesis «maximalista», seguida tanto por diversos Tribunales Superiores de Justicia, como por innumerables Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, surgida en el año 2012, como consecuencia de la grave crisis del mercado inmobiliario, las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una disposición deben ser aplicadas atendiendo, también, a los razonamientos o argumentaciones jurídicos contenidos en la misma como fundamento del fallo ya que el Tribunal Constitucional interpreta la Constitución y, a la vez, establece el sentido constitucional de todo el derecho. Este efecto vinculante lo producen, tanto el fallo, como la motivación de la Sentencia y supone una obligación de todos los poderes del Estado, legislativo, ejecutivo y judicial, y todas las decisiones del Tribunal Constitucional generan dicha eficacia para los primeros, de acuerdo con el artículo 5.1 Ley Orgánica del poder Judicial (LA LEY 1694/1985) (LOPJ). En definitiva, esta tesis, siguiendo a Hans Kelsen, considera que el Tribunal Constitucional, en el ejercicio de sus competencias, puede excluir y expulsar normas del ordenamiento jurídico, pero, declarada la inconstitucionalidad resulta jurídicamente contradictorio que pueda considerarse vigente, y seguir aplicándose.

Para la tesis maximalista, en síntesis, a este resultado se llega si el Tribunal Constitucional ha fallado en su sentencia de 11 de mayo de 2017, con arreglo a lo que interpreta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 ya que esta Sentencia solo resultaría compatible con la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), que, recordemos, declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2.a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), sin limitación temporal alguna, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, referidos al sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU y a las facultades del Ayuntamiento para la comprobación del mencionado impuesto, en términos muy similares a los fallos de las Sentencias de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017) y 1 de marzo de 2017 (LA LEY 2615/2017), relativas a la normativa reguladora del IIVTNU en los territorios forales de Guipúzcoa y Álava.

Para las sentencias dictadas en apoyo de esta tesis no es de depreciar lo manifestado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 6 de febrero de 2018 (LA LEY 4034/2018) en el recurso de casación autonómico n.^o 535/2016, que resolvió, referida a la normativa foral y a la STC 72/2017 (LA LEY 90034/2017), sobre la misma e idéntica cuestión a la de la STS de 9 de julio de 2018, dejando esxpuesto: «Pues bien, al resolver el presente recurso de casación autonómico que hoy nos ocupa, esta Sala en línea con su doctrina recaída en sus anteriores Sentencias, ha de puntualizar y aquilatar dicha doctrina sobre el recto alcance del pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la Sentencia 72/2017 de 5 de junio (LA LEY 90034/2017), en los términos que siguen. A la vista la Sentencia del Tribunal Constitucional indicada, no cabe una interpretación de la misma conforme a la cual pueda y deba analizarse en cada caso concreto por los órganos judiciales en vía de recurso, si ha existido o no un incremento de valor. Dicho de otro modo, del tenor de la STC 72/2017 de 5 de junio, ¿se puede colegir que el contribuyente pueda alegar y probar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos? La respuesta ha de ser negativa, y es que no cabe dicha conclusión a la vista de la lectura, no solo del fallo, sino de su debida "integración" con el contenido íntegro de la Sentencia. La liquidación girada en aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y ex radice, no puede ser reexaminada a la vista del resultado de prueba alguna (singularmente la pericial), para la que se carece de parámetro legal, pues, implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional ha rechazado en aquella Sentencia 26/2017. En el presente momento ante la inexistencia de dicho régimen legal, no es posible no solo determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera cuantificar la base imponible. Es al legislador y solo a él, en su libertad de configuración normativa, y a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional a quien le corresponde determinar los supuestos de eventual incremento o decremento y su constitucional cuantificación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (y en general situaciones inexpresivas de capacidad económica). Por lo tanto, la expulsión ex radice de los preceptos que en orden a la determinación de la base imponible del IIVITNU someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, obliga a este Tribunal a estimar el recurso de casación autonómico, al ser procedente la nulidad de las liquidaciones impugnadas que han quedado huérfanas de amparo legal.»

5. La carga de la prueba

A) Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2019

El Tribunal Supremo, resolviendo el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Xativa contra la Sentencia n.^o 1404/2017, del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 24 de octubre de 2017 (LA LEY 175566/2017), que siguiendo la tesis maximalista, estimó el recurso de apelación con el siguiente hilo argumental: (a) de conformidad con el propio art. 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), «de no haber incremento de valor no existe hecho imponible» del IIVTNU, siendo esta la conclusión a la que llega el Tribunal Constitucional en las SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), 37/2017 (LA LEY 5797/2017) y 59/2017 (LA LEY 37759/2017); (b) según tales sentencias, no «se trata de que los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 [del TRLHL (LA LEY 362/2004)] sean intrínsecamente inconstitucionales, sino que en la medida que pueden someter a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor devienen inconstitucionales»; (c) el «problema que se le presenta al legislador es establecer un sistema que permita hallar de forma objetiva esos incrementos de valor»; (d) las consecuencias de la afirmación del Tribunal Constitucional según la cual los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL «son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» son (i) que los citados preceptos «han sido expulsados del ordenamiento jurídico» (ii) que «no existe forma de determinar la base imponible del impuesto», y (iii) que la coletilla «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» «debe interpretarse en el sentido de que el sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema», casa y anula la sentencia impugnada al no existir en la misma valoración alguna sobre la concurrencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos, ni concurren datos evidentes y pacíficos de que la mercantil sujeto pasivo del tributo padeciera una minusvalía con la venta del inmueble que puedan extraerse inequívocamente del expediente administrativo, retrotrayendo las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia para que la Sala valore si el sujeto pasivo del IIVTNU ha logrado acreditar, por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, por la prueba pericial aportada o por cualquier otro medio probatorio (ex artículo 106 LGT (LA LEY 1914/2003)), la inexistencia de una plusvalía real, fijando los criterios interpretativos que se dejan expresados en el fundamento jurídico segundo del fallo, por remisión al fundamento jurídico séptimo de la Sentencia dictada el 9 de julio de 2018 (LA LEY 76340/2018).

B) Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2019

El Tribunal Supremo, en Sentencia dictada el 13 de febrero de 2019 (recurso n.^o 4238/2017 (LA LEY 7412/2019)), resolviendo el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de mayo de 2017 (LA LEY 150213/2017), desestimatoria del recurso de apelación n.^o 21/2017, en el que apreciando la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, concretada en determinar si en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien, pudiendo alegar tal circunstancia incluso con posterioridad a formular su escrito de demanda», fija la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en ese litigio:

«1º) De la exégesis de la regulación del IIVTNU, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iure et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido, no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que se sigue estando plenamente en vigor.

2º) De conformidad con los artículos 105.1 (LA LEY 1914/2003)y 106.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) y 217.7 (LA LEY 58/2000) y 385,2 de la LEC (LA LEY 58/2000), corresponde al obligado tributario que alegue que no ha existido plusvalía probar la inexistencia del hecho que se presume ex artículos 104.1 (LA LEY 362/2004), 107.1 (LA LEY 362/2004)107.2.a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), a saber, que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen.

3º) La carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía recae sobre el sujeto pasivo del impuesto con independencia de que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU por el procedimiento iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 de la LGT (LA LEY 1914/2003)), o por el sistema de autoliquidación (artículo 120 LGT (LA LEY 1914/2003)), en la medida en que (i) para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria y (ii) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario se gestione el tributo por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación».

C) Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2019

La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2019 (LA LEY 12701/2019) desestima el recurso de casación núm. 5679/2017, promovido por el Ayuntamiento de Madrid, contra la Sentencia núm. 557, de 21 de julio de 2017 (LA LEY 169087/2017), dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso de apelación 868/2016, que mantenía que la liquidación debe ser anulada, en cuanto fue girada teniendo en cuenta, exclusivamente, preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista de una prueba pericial para la que se carece de parámetro legal ya que implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, determinación que el Constitucional insiste en que queda reservada al legislador, rechazando el Alto Tribunal la tesis maximalista (excepto en Navarra en donde, como ya ha sido citado el Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad, en Sentencia de 6 de febrero de 2018 (LA LEY 4034/2018) (recurso 535/2016), dictada en resolución de un recurso de casación autonómico, de acuerdo con las competencias previstas en el artículo 61.1 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto (LA LEY 2233/1982), asumió sus postulados), al no compartir la doctrina porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), pues, únicamente, si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) puede cumplirse en sus términos estrictos, ratificando, por lo que a la carga de la prueba respecta, que «corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003)». En idéntico sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal en la posterior Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo N.^o 311/2019, de 12 de marzo (LA LEY 28675/2019), en su fundamento jurídico segundo.

De acuerdo con ello, para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (LA LEY 65639/2018); de 5 de junio de 2018 (LA LEY 65636/2018) y de 13 de junio de 2018 (LA LEY 74403/2018) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT (LA LEY 1914/2003) que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Así las cosas, aportada, por cualquier medio, por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 (LA LEY 2689/1998) y 61 LJCA (LA LEY 2689/1998) y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA (LA LEY 2689/1998), de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La Administración, pues, tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados.

Cierto es que el actual sistema de determinación de la base imponible, mediante una fórmula matemática, previsto en el art. 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004), reduce la carga administrativo-fiscal y simplifica la gestión y liquidación del Impuesto, pero ello no es admisible a costa de producir un resultado injusto a los contribuyentes, al estar desconectado de la realidad económica, ya que es un contrasentido que se exija tributar por una ganancia patrimonial ficticia, cuando lo que se ha producido es una minusvalía real o una plusvalía mucho más reducida, fruto de la evolución de los precios de los inmuebles.

En concreto, demostrado por el obligado tributario que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU, pues este extremo se infiere con carácter general del art. 105.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) y ha sido puesto de relieve en el FJ 5 b) de la STS 59/2017, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el citado fallo ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 (LA LEY 2689/1998) y 61 LJCA (LA LEY 2689/1998) y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA (LA LEY 2689/1998), de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En resumen que, como pone de manifiesto José Ramón Chaves en el comentario titulado «Supremo fin al desorden de las plusvalías del Ayuntamiento de Madrid», publicado en su blog delajustica.com, el 21 de marzo de 2019, «a probar tocan ambas partes; al recurrente que mueve ficha con la demanda y debe sostener con pruebas la inexistencia de tal incremento de valor y la administración deberá oponerse en la contestación con pruebas en contrario, e incluso son posibles las pericias judiciales, sin perder de vista las escrituras públicas de las operaciones de adquisición anterior y de ulterior venta».

Esta exigencia de pericial para la prueba del hecho negativo, tal como pone de relieve Enrique Díaz Revorio, en su artículo «la plusvalía municipal tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017)», publicado en Revista Actualidad Civil N.^o 10, octubre 2017, pudiera suponer un importante desincentivo para la reclamación del contribuyente, quien, presumiblemente, no acudirá a un proceso judicial si los gastos que el mismo va a conllevar pueden llegar a ser superiores a la cantidad reclamada, por lo que debiera ser prueba suficiente, tal como admite la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia n.^o 520/2016, de 14 de septiembre (LA LEY 127157/2016), para acreditar el menor valor del bien transmitido, las propias escrituras de compraventa, sin requerir, pues, ninguna otra prueba o documento acreditativo de la minusvalía del bien.

III. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: ANALISIS DE LA FORMULA MATEMATICA DE CÁLCULO

Así las cosas, por lo antedicho, puede afirmarse que el cálculo aplicado en la determinación de la base imponible no puede apartarse de la finalidad del hecho imponible y limitarse a aplicar un determinado porcentaje sobre el valor catastral actual sin más, máxime cuando la ley no establece en ningún momento qué fórmula debe emplearse en el cálculo, pues lo contrario sería tanto como, por un lado, negar la relación necesaria que existe entre la plusvalía y el valor inicial del inmueble que debe tomarse como referencia para calcular aquélla, y, por otro, pretender que, independientemente de cualquier factor, por la manera en que los Ayuntamientos calculan las plusvalías, su resultado sea siempre positivo, exista o no realmente un incremento de valor. La magnitud del aumento de valor sometido a liquidación puede ser estimada pericialmente, atendiendo a la pericia matemática desplegada por el contribuyente. A estos efectos, la, ya lejana en el tiempo, Sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.^o 1 de Cuenca, de fecha 21 de septiembre de 2010 (LA LEY 327517/2010), resolviendo el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Cuenca de fecha 15 de octubre de 2009, sobre liquidación complementaria del IIVTNU, ejercicio 2005, estimó la pretensión concretada en que la fórmula matemática aplicada en la práctica de las liquidaciones del IIVTNU, no se acomodaba a los mandatos de la LRHL, al dejar la parte recurrente probado que el cálculo realizado en la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x n.^o de años x coeficiente de incremento / 1+ ( número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, ya que como deja señalado en su Fundamento Jurídico Cuarto, «de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo, y desde esta perspectiva, por tanto, aplicando dicha fórmula, a su resultado habrá que estar declarando nula la liquidación complementaria practicada y, por tanto, la resolución impugnada»,siendo dicho fallo ratificado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en su Sentencia Número 852/2012, de 17 de abril de 2012 (LA LEY 49855/2012) (recurso de apelación n.^o 393/2010), en cuyo fundamento Jurídico Único se deja dicho: «Debemos proceder a la desestimación del presente recurso de apelación, por las siguientes razones jurídicas, a saber: a) Se ha de partir, de hecho de la interpretación legal, contenido en el fundamento de Derecho cuarto de la resolución judicial recurrida. Dicha exégesis, en realidad desvirtuadora de la presunción de legalidad del acto tributario objeto de impugnación; tiene su asiento, en un juicio de razonabilidad, que deriva de la propia valoración de la prueba documental de alcance técnico, aportada por la parte actora en vía administrativa (Documentos n^os. 9 y 10 del expediente), ratificados por el informe pericial que se acompaña a los mismos; en donde se justifica la manera de gravar la plusvalía.b) Frente a ello, dicha de exégesis, claramente fundamentada y apoyada, igualmente en la legislación aplicada ( art. 104 (LA LEY 362/2004) a 107, de la Ley de Hacienda Local (LA LEY 362/2004)), más allá de una exposición abstracta de la aplicación del impuesto deducida por la Administración local en su escrito de apelación, no se aporta por la misma ningún principio de prueba técnico, de fácil apoyatura probatoria para dicho Ente local (arts. 217 (LA LEY 58/2000) y 281, ambos de la L.E. Civil (LA LEY 58/2000)), que permite constatar su tesis, cuestionando el juicio de racionalidad hermenéutica, dado por el Juez de instancia y reforzado por el escrito de la parte que se opone a la apelación; lo que nos ha de llevar a desestimar el recurso; y confirmar la legalidad de la resolución judicial impugnada».

1. La posición de la Federación Española de Municipios y Provincias y la Dirección General de Tributos sobre la Fórmula de Cálculo

A la vista de las citadas Sentencias, la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), no tardó en trasladar al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas su preocupación a la vez que manifestaba que los Ayuntamientos españoles al calcular el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana lo hacían ajustándose estrictamente a lo dispuesto en la vigente Ley de Haciendas Locales (LA LEY 362/2004).

Por su parte, igualmente, la Dirección General de Tributos, en fecha 18 de diciembre de 2012, emitió informe/consulta no vinculante 0014-14, donde manifestaba la imposibilidad de utilizar fórmulas alternativas a la prevista en el artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004), basado en que en la regulación vigente no se encontraba la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal, entendiendo que el incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento, por lo que se trata de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno, sin que exista posibilidad de comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación.

Con mayor rotundidad se pronunció la misma Dirección General de Tributos, en Resolución vinculante V0153-14, de 23 de enero de 2014, consultada sobre si se produce la sujeción al IIVTNU en caso de transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana por un precio inferior al de adquisición, al expresar que «el artículo 107 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) dispone que la base imponible del impuesto se determina aplicando al valor del terreno (el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral), un porcentaje que, a su vez, es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por el Ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento. De este modo la cuantía del impuesto aumenta en función del número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno (con un máximo de 20 años), con total independencia de ganancia real obtenida con la transmisión del terreno. La regla de determinación de la base imponible del IIVTNU establecida por el TRLRHL no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo. El impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva. Así, el porcentaje de incremento máximo anual del 3% para los periodos de 15 a 20 años, es una regla objetiva disociada de la realidad, que puede ser inferior o superior al incremento real del terreno. Del mismo modo, la ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo, con independencia de cuando fue determinado el mismo (salvo que resulte de aplicación la reducción regulada en el apartado 3 del artículo 107 (LA LEY 362/2004)). Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL no admite prueba en contrario. Así, en los años del llamado "boom inmobiliario" en los que el valor del mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba la comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento "real" del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL. El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL y ha configurado por ley todos los elementos del tributo en función de dicho método de cuantificación. La ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor del mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o ente el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra. Y ello es así porque el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento "real" provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que se trata de gravar el incremento de valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra (instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc). Con este impuesto, por tanto, se pretende que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. La participación de la comunidad en las plusvalías urbanísticas tiene su apoyo en la propia Constitución Española. Su artículo 47 dispone que "la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos". La capacidad económica que sirve de fundamento a este impuesto se inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir, aquellas plusvalías de los terrenos no debidas a la actividad de los particulares, sino a causas extrañas a la misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos. Esta justificación ha sido tradicionalmente reconocida por la doctrina y la jurisprudencia (sirvan como ejemplo las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2002 y de 5 de febrero de 2001). Por tanto, en el caso planteado en la consulta, la transmisión onerosa del bien inmueble de naturaleza urbana determina el devengo de IIVTNU, calculándose la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL».

2. La posición de la doctrina

El fundamento de la citada Sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca, luego ratificada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, fue acogido por una parte de la doctrina, como Francisco Navarro Sanchís quien en su artículo «El gravamen de las plusvalías inexistentes» señala que «la magnitud del incremento de valor sometido a liquidación puede ser estimada pericialmente, puesto que atienden a la pericia matemática demostrada por la parte. En consecuencia, no aplica tal pericia los porcentajes determinados por la ley para la determinación del incremento sobre el valor catastral a la fecha de la transmisión gravada, sino sobre un valor tal, que incrementado en los porcentajes legales, dé como resultado aritmético precisamente el valor catastral final a la fecha de la transmisión. El contenido de esta pericia, según los indicios suministrados en la sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo de Cuenca viene a sostener que el incremento de valor sometido al impuesto debe considerarse necesariamente incluido en el valor catastral a la fecha de la transmisión sometida a liquidación. Lo que se explica sobre un valor catastral a la fecha de la transmisión de 100 unidades, y un porcentaje de incremento legal del 54%. En la posición del Ayuntamiento la base imponible del impuesto es el resultado de multiplicar 100 por el 54%, es decir, 54 unidades. Sin embargo, nos dice la pericia aritmética, y a su vez el juzgado, que tal forma de operar es ilógica, dado que así estaríamos calculando el incremento a futuro, sobre el valor catastral final; y que es más razonable considerar qué incremento tributable debe formar parte de este valor catastral final. Para ello basta con calcular el valor ideal, al que aplicados los coeficientes legales de incremento, determine exactamente el valor catastral final a la fecha de la transmisión. Es decir, operaremos dividiendo el porcentaje de incremento (0,54), por la unidad más dicho porcentaje de incremento (1+0,54=1,54), lo que nos da un resultado de 35,06 (0,54/1,54). De esta forma, el valor catastral ideal inicial sería de 64,94 unidades, diferencia entre el valor catastral final y el incremento así determinado (100-35,0 6). Fácilmente se comprueba que 64,94 unidades incrementadas en el 54% (64,94 x 154 / 10 0) determina un valor final de 100, que coincide con el valor catastral final conocido en el momento de la transmisión gravada. Es decir, de nuestra fórmula BI= valor actual - valor inicial, si conocemos el valor actual (100), y la revalorización o base imponible (0,54/1+0,54), lo que necesitamos clarificar es la incógnita "valor inicial": Valor inicial = valor actual - BI (64,94= 100- 35,06).

Estas fórmulas y razonamientos, trasladados a los datos e importes de la presente liquidación suponen los siguientes cálculos (debido a que son distintos inmuebles, porcentajes de transmisión, y periodos de tenencia, y a que los cálculos son _idénticos seleccionamos uno de ellos, el relativo a la parcela R1 DIRECCION000, porcentaje transmitido 93,52, período tenencia 10 años): (.....)

Por tanto, es obvio que se produce una discrepancia de 2.116.508,44 euros entre las liquidaciones calculadas por el Ayuntamiento y las liquidaciones correctas por las que se calcula el incremento de valor del terreno durante el período de tenencia de los inmuebles (lo que se ajusta al hecho imponible del impuesto, y se adapta a la realidad social, evitando situaciones de injusticia tributaria), y no la revalorización del terreno desde el momento del devengo en adelante, en detrimento del "método de cálculo". El método de cálculo propuesto sin duda está más acorde con el objeto de gravamen del impuesto (la revalorización del suelo) no siendo acorde con el mismo el cálculo que defiende la Administración. De otro modo, estaríamos actuando al margen de la realidad económica, lo que supondría subordinar los principios de equidad, justicia y capacidad económica, a la "comodidad administrativa" en la gestión del impuesto».

Comparte, igualmente, el posicionamiento de la citada Sentencia del Juzgado de Cuenca Eugenio Simón Acosta en «Malas prácticas en el Impuesto Municipal de Plusvalía de terrenos» en Actualidad Jurídica Aranzadi, número 860/2013, donde reproduce el comentario que acabamos de transcribir. Por su parte, Pérez Royo, en la obra colectiva «Curso de Derecho Tributario, Parte especial, se expresa, con rotundidad, al decir: «en nuestra opinión, no cabrá exigir el impuesto en aquellos casos en que el contribuyente pueda demostrar fehacientemente la inexistencia de incremento de valor alguno, ya que estaríamos gravando una renta ficticia, en contra de lo dispuesto por la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional».

Sin embargo, para otra parte de la doctrina, suscitó serias dudas. Así Diego Marín-Barnuevo Fabo, en su artículo «¿Cómo debe cuantificarse el incremento de valor de los terrenos en el IIVTNU?» publicado en el Diario La Ley de 14 de febrero de 2013, al menos, planteaba dos cuestiones directas: «La primera es valorar si el método propuesto por el contribuyente es realmente más idóneo para cuantificar la plusvalía del terreno; y la segunda es si la Administración y/o el juez pueden aplicar un criterio distinto del señalado en la ley en caso de considerarlo más idóneo, dejando expresado, en relación con la primera cuestión, serias dudas sobre la idoneidad del método aceptado por el juez que, como es sabido, se basa en aplicar la fórmula del llamado "descuento simple". Esa fórmula es comúnmente utilizada en el ámbito de las finanzas para conocer el valor actual de una rentabilidad futura, y se expresa habitualmente como el inverso de 1 más la tasa de rentabilidad (vid.., por todos, BREALEY-MYERS, 2003, pág. 13 y ss.). Así, por ejemplo, quien pretende ofrecer títulos a tres años, por valor de 400.000, con una rentabilidad del 5%, debe aplicar la fórmula transcrita para calcular el valor actual de la inversión:

Capital Final (CF) = Capital Inicial (CI) x Número de años (N) x Rentabilidad (R) Por lo que: CI =F / 1 + (N x R) =00.000 / 1 + (3 x 0 05) =00.000 / 1 15 =47.826€

Vemos por tanto que la fórmula permite convertir en valor actual un valor futuro y conocer la tasa de variación (interés o rentabilidad) que justifica la diferencia de valores. Y esta fórmula tan útil en el mundo de las finanzas es la que, sorprendentemente, entusiasma al juez de instancia para calcular el incremento de valor de los terrenos. Así, pese a que el art. 107.4 LRHL (LA LEY 362/2004) dispone que la base imponible (incremento) se determinará aplicando sobre el valor catastral del terreno en el momento del devengo (VCS) el porcentaje establecido por el ayuntamiento (C) multiplicado por el número de años de generación del incremento (N), lo que nos lleva a la fórmula BI =CS x C x N, la sentencia considera más idóneo dividir ese resultado entre 1 + (C x N), como si existiera alguna necesidad de aplicar en el presente caso la fórmula del descuento simple. Así, sobre un VCS de 100, un número de años de 18 y un coeficiente de 3, la sentencia afirma que aplicando la fórmula inicial el incremento tendría un valor de 54 (BI =CS x C x N =00 x 18 x 0 03 =4); mientras que aplicando la fórmula del descuento simple el resultado es de 35 06 [BI =CS x C x N / 1 (C x N) =00 x 18 x 0´03/ 1 + (18 x 0´03) =4/ 1´54 =5´06]. Y, con esta comparación, justifica la adopción de la última fórmula transcrita porque en caso "de aplicar la fórmula del Ayuntamiento lo que se estaría gravando sería el incremento del valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el del devengo".

Ciertamente, el fundamento de la decisión judicial nos parece inadmisible, así como la conveniencia de aplicar la fórmula del descuento simple en estos casos. Porque quizás pudiera tener sentido si se pretendiera calcular la plusvalía en el momento de la adquisición del bien; pero si lo que pretendemos es conocer el valor de las plusvalías ya generadas en el momento del devengo, es obvio que en ese momento ya se conocen todos los parámetros de la ecuación: valor inicial del suelo, que se corresponde con el valor catastral del suelo en el momento de la adquisición (y que según la ley es irrelevante para la determinación de la base imponible); valor final del suelo, que se corresponde con el valor catastral del suelo en el momento del devengo; número de años transcurridos entre la adquisición del bien y la transmisión del derecho, que sólo se conoce en el momento del devengo; y coeficiente legal de incremento anual de valor de los bienes, que se corresponde con el porcentaje fijado por la Ordenanza Fiscal dentro de los límites señalados en la ley.

Por todo ello creemos que no existe motivo alguno para aplicar en la cuantificación del IIVTNU la fórmula del descuento simple, porque la ley establece unos parámetros objetivos de cuantificación que renuncian a la valoración real de ese incremento y sólo pretenden simplificar la aplicación del impuesto mediante una regla sencilla y razonable. Además, la fórmula aceptada por la sentencia nada mejora respecto de la regla contenida en la Ley, porque si realmente aceptamos que el VCS refleja el valor real de referencia para calcular idóneamente las plusvalías, bastaría con descontar al VCS en el momento del devengo el VCS en el momento de la adquisición de los bienes para conocer el incremento de valor del inmueble.

Y si lo que queremos realmente es medir correctamente el incremento de valor del suelo, habría que utilizar el valor real de adquisición y de transmisión, como prevén las reglas de cuantificación de ganancias de patrimonio en el IRPF, y calcular la parte proporcional del valor del suelo y de la construcción, lo que sin duda arrojaría un resultado más aproximado a la realidad que cualquiera de las otras opciones».

Y sobre la segunda cuestión, relativa a la posibilidad de utilizar reglas de cuantificación distintas de las previstas en el TRLHL, el citado autor mantenía que «resulta procedente cuestionar si, por motivos de idoneidad, la Administración o los órganos jurisdiccionales pueden aplicar un criterio distinto del señalado en la ley. Y, en nuestra opinión, la respuesta sólo puede ser negativa, porque el art. 107 LRHL establece una regla de determinación de la base imponible clara y objetiva, que no pretende medir realmente el incremento de valor de los terrenos, sino proporcionar un instrumento simplificado de cálculo de fácil aplicación por todos los interesados.

Como afirmábamos hace unos años al estudiar esta regla de determinación de la base imponible del IIVTNU, no se trata de una presunción ni de una regla probatoria, sino de una "regla de valoración que permiten cuantificar en su integridad la base imponible a través de un método objetivo. Ello permite a su vez imaginar la existencia de un razonamiento presuntivo en el legislador a la hora de redactar la norma, lo cual, y pese a las opiniones vertidas sobre la naturaleza de esta norma, nada tiene que ver con la actividad probatoria" (MARIN-BARNUEVO FABO, 1996, pág. 181).

El impuesto, por tanto, no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, por lo que todos los elementos de su configuración han sido fijados partiendo de esta premisa. Así, por ejemplo, el porcentaje de incremento anual del 3% es una mera regla objetiva disociada de la realidad, que en muchos casos será superior o inferior al incremento real producido en dichos bienes. Del mismo modo que la Ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo como si fuera un fiel reflejo de dicho valor, con independencia de que hubiera sido fijado el mismo año, tres años antes, o diez años antes, sin que dicha circunstancia resulte relevante en la cuantificación del incremento de valor.

Así lo reconoce de forma prácticamente unánime la doctrina, al interpretar que "la base imponible determinada conforme a las reglas del art. 107 no admite prueba en contrario (…) y el Ayuntamiento sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas".

Consecuentemente, la existencia de métodos más idóneos para calcular el incremento de valor de los terrenos es jurídicamente irrelevante, ya que el legislador ha optado por uno de ellos y ha configurado por ley todos los elementos del tributo en función de dicho método de cuantificación. Por tanto, la utilización de métodos más idóneos no es una opción legal: hay que aplicar la regla prevista en la Ley en todo caso, aunque el resultado pueda considerarse poco idóneo para medir la capacidad económica real del contribuyente.

Incluso, yendo más allá del problema planteado en la sentencia, cabría cuestionar si dicho método resultaría de aplicación también en caso de un contribuyente que hubiera adquirido el inmueble cuando los precios eran más altos y lo vendiera en el momento actual, con una notoria minusvalía.

En coherencia con lo expuesto, creemos que en esa hipótesis la respuesta debería ser la misma, aunque el resultado de aplicar el art. 107 LRHL (LA LEY 362/2004) fuera la constatación de una plusvalía inexistente y la exigencia del impuesto a quien no hubiera tenido plusvalías reales. Ahora bien, esa manifiesta falta de conexión entre hecho imponible y base imponible (vid.. RAMALLO MASSANET, 1978, pág. 628) podría determinar un resultado manifiestamente contrario al principio de capacidad económica reconocido en el art. 31 CE (LA LEY 2500/1978), en cuyo caso el Tribunal de instancia debería plantear la cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional, en los términos previstos en el art. 35 y siguientes de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre (LA LEY 2383/1979), del Tribunal Constitucional.

Consecuentemente, ni siquiera en caso de que la aplicación del art. 107 LHRH arrojase un resultado manifiestamente contrario al principio constitucional de capacidad económica sería legalmente admisible la inaplicación de dicho precepto. Ante esa hipótesis, como decíamos, la solución jurídicamente prevista es promover la declaración de inconstitucionalidad de un precepto cuya aplicación, efectivamente, puede vulnerar los principios de justicia tributaria contenidos en la Constitución.

Por todo ello creemos que la sentencia del Juzgado es claramente desafortunada, como también lo es la Sentencia del TSJ resuelve el recurso de apelación interpuesto contra aquélla, al entender que el problema subyacente es la validez de las pruebas aportadas por las partes en el proceso. Desde esta errónea premisa, la Sala valora positivamente la prueba aportada el primera instancia por el recurrente y descalifica la actuación procesal de la Administración, porque entiende que realiza una mera "exposición abstracta de la aplicación del impuesto deducida por la Administración local en su escrito de apelación y no se aporta por la misma ningún principio de prueba técnico, de fácil apoyatura probatoria para dicho Ente local". En nuestra opinión, tal y como se desprende de lo expuesto, la prueba de la existencia y cuantía del incremento de valor de los terrenos era totalmente irrelevante y, por ello, el Tribunal debió anular el fallo de la sentencia recurrida sin entrar a valorar la fuerza de convicción de las pruebas aportadas por demandante y demandado. Los jueces y tribunales no pueden dejar de aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el art. 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004), aunque no les gusten o les parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías. Si la aplicación de dichas reglas produjera un resultado injusto, como es probable que suceda en algunos casos, la única solución que prevé el ordenamiento jurídico es el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad».

3. La interpretación jurisprudencial

Lo cierto y verdad es que, a pesar de las reacciones y críticas, el criterio adoptado sobre la incorrecta fórmula de cálculo por el Juzgado de Cuenca fue seguido por innumerables decisiones judiciales anteriores al fallo de la Sentencia del TC n.^o 59/2017 (LA LEY 37759/2017), revocando la praxis de los Ayuntamientos impositores que, sistemáticamente, negaban al obligado tributario que pudiese demostrar que el terreno no había experimentado un aumento de valor, y que, en apretada síntesis, pudiera resumirse en que el sistema liquidatario legal no excluye que el sujeto pasivo pruebe que, en el caso concreto, lleva a resultados apartados de la realidad, así como que en relación con el antecedente inmediato de la fórmula contenida en el artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004), la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1994 (LA LEY 4682/1995) fue tajante al sostener que tenía carácter subsidiario, en defensa y garantía del contribuyente sin que desvirtúe las anteriores conclusiones el hecho de que el sistema legal sea obligatorio, en todo caso, para los Ayuntamientos, que no pueden acudir a datos reales cuando éstos arrojen un resultado superior, pues la Constitución no garantiza a los entes públicos ningún derecho a gravar siempre la capacidad económica real y efectiva, mientras que sí impide que se graven capacidades económicas ficticias de los ciudadanos. El método de cuantificación de la base imponible se ajusta a lo prevenido en el artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004). La Ley solo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo otros valores en cuenta como puede ser el precio de transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno su valor de adquisición, sino que únicamente toma el valor catastral del terreno en el momento de la adquisición con lo cual es indiferente cual ha sido el incremento real de los valores catastrales en el período de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.

Es por ello por lo que innumerables Juzgados de lo Contencioso-Administrativo han venido a reconocer (por todas, Sentencia N.^o 309/2017, de 22 de noviembre de 2017, del Juzgado n.^o 15 de Madrid, Fundamentos Jurídicos Quinto, Sexto y Séptimo), que la fórmula de cálculo que aplican los Ayuntamientos determina incrementos futuros de los terrenos y no los habidos, en el pasado, desde su adquisición ya que si bien el sistema objetivo de cálculo es perfectamente válido, puesto que se halla la base imponible teniendo en cuenta el valor catastral del suelo en el momento del devengo y los porcentajes fijados por los Ayuntamientos, teniendo en consideración el número de años de tenencia del bien, la ley no fija expresamente que la operación matemática que deba emplearse para calcular la plusvalía sea la multiplicación ya que con tal operación matemática no se obtiene el incremento de valor experimentado durante el período de tenencia del bien, tal y como exige la definición del hecho imponible del impuesto, que es gravar el incremento de valor puesto de manifiesto mientras se mantuvo la titularidad dominical o el derecho de real de goce limitativo del dominio, sino el incremento de valor futuro.

Debe observarse que se citan sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo porque, mayoritariamente, estas diferencias se dirimen y agotan en primera instancia debido a que muchas liquidaciones practicadas por este tributo, en razón a su cuantía, no son susceptibles de recurso de apelación, al no superar la cantidad de 30.000 euros, pero, aún así, resultan innumerables los fallos dictados por Tribunales Superiores de Justicia pronunciándose en favor de la interpretación sostenida por el TSJ de Castilla La Mancha como las emitidas por los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia, el 6 de mayo de 2015 (LA LEY 164508/2015) y de Cataluña de 3 de diciembre de 2015 (LA LEY 205193/2015), entre otras

4. Recurso de Casación en interés de Ley: Sentencia de 21 de junio de 2017

Así las cosas, como no podía ser de otra forma, el asunto llegó al Tribunal Supremo, por vía de recurso de casación y, en Sentencia dictada el 21 de junio de 2017 (LA LEY 84211/2017), resuelve el interpuesto en interés de la Ley, promovido por el Ayuntamiento de Cuenca, contra la sentencia 11/2015, de 20 de enero de 2015 (LA LEY 251413/2015), dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número uno de Cuenca en el que la entidad local instaba que se fijase como doctrina legal la literal declaración a que se hace referencia en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, acordándose «casar y anular la sentencia recurrida, dictando nueva sentencia, en la que se resuelva que ha existido una interpretación incorrecta del artículo 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004), fijando a su vez que la citada norma ha de ser interpretada en el sentido que se hace constar en el presente escrito, es decir, en los términos en que ha venido siendo aplicado par el Excmo. Ayuntamiento de Cuenca, conforme a los cuales, la correcta interpretación del artículo 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en cuanto a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana implica, que al valor del bien a la fecha de devengo del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 107 se le aplique un porcentaje que será el resultado de multiplicar el porcentaje anual fijado por cada Ayuntamiento dentro de los límites marcados por el artículo 107.4 de la T.R.L.R.H.L. (LA LEY 362/2004) por el número de años durante los que se haya generado el incremento, conforme a la siguiente fórmula: Plusvalía (valor del suelo) x [(número de años) x (% de incremento)]», oponiéndose la parte contraria quien suplicaba que dictase Sentencia por la cual se desestimara íntegramente el recurso formulado, declarando que la interpretación que el titular del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de los de Cuenca del art. 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales es correcta, debiéndose interpretar el precepto en dichos términos y conforme a la siguiente fórmula: PLUSVALÍA = Valor final x número de años x coeficiente de incremento dividido entre 1 + (número de años x coeficiente de incremento), fallando no haber lugar al recurso de casación en interés de la Ley en base a lo señalado en su Fundamento Jurídico Tercero que dice: «La cuestión que suscita el presente recurso reviste una indudable trascendencia para el interés público y para los intereses particulares de los propietarios en los momentos actuales, en los que la crisis económica ha supuesto un paréntesis en el constante incremento de valor de los bienes de naturaleza urbana. Ahora bien, la doctrina legal que se nos propone no puede ser acogida. Es cierto que no podemos ya afirmar que se trate de sentencias aisladas las que hacen una interpretación no literal de los preceptos invocados, como consideramos en nuestra sentencia de 3 de octubre de 2008 (LA LEY 164161/2008)(recurso de casación en interés de la Ley, núm. 76/2006), pero sí permanecen y resultan aplicables algunas de las razones que expusimos en nuestra más reciente sentencia de 20 de junio de 2016 (recurso de casación en interés de ley 2530/2015 (LA LEY 65816/2016)), constituidas por lo que seguidamente se expone: a) La doctrina legal que ha de proponerse en un recurso de casación en interés de la Ley no puede consistir en la mera reproducción de preceptos legales ( STS de 21 de diciembre de 2012), y la recurrente reacciona contra el criterio manifestado en la sentencia solicitando básicamente que se esté al tenor de la norma; de suerte que la doctrina legal cuya fijación postula, en modo alguno constituye la respuesta necesaria para subsanar el criterio erróneo que pretende evitarse. Este criterio aparece también en el Auto de inadmisión de la Sección Primera de la Sala, de fecha 18 de septiembre de 2014 (rec. de casación en interés de Ley 1692/2014 (LA LEY 189833/2014)), en el que se dijo que se incumple uno de los requisitos que establece la Ley Jurisdiccional para la viabilidad de este singular recurso de casación, pues a este respecto hemos declarado reiteradamente (por todas, Sentencia de 21 de diciembre de 2012 —recurso n.^o 3131/2011 (LA LEY 216129/2012)—) que la doctrina legal que se propone ha de ser expuesta específicamente y no puede consistir en la mera reproducción de preceptos legales ni tampoco en la exigencia de cumplimiento de lo que resulta de las propias normas aplicables. Hay que recordar en este sentido que el fin de la jurisprudencia consiste en la fijación de pautas sobre su interpretación llamadas a complementar el ordenamiento jurídico mediante la determinación del recto sentido de la norma, la integración de sus lagunas y la unificación de la diversidad de criterios que puedan seguir los tribunales en su aplicación. Por ello, carece de utilidad este recurso cuando la doctrina cuya fijación se solicita ya resulta por sí misma de las propias normas, pues como hemos declarado, entre otras, en la Sentencia de 30 de enero de 2007 —recurso n.^o 20/2005 (LA LEY 1576/2007)— "(...) son rechazables las interpretaciones y doctrinas solicitadas que, a la postre, no hagan otra cosa que reproducir o ratificar conclusiones o mandatos de la Ley o de cualesquiera otras disposiciones con susceptibilidad de aplicación directa". b) Pero, sobre todo, el Tribunal Constitucional ha dictado, recientemente, sendas sentencias en cuestiones de inconstitucionalidad que impiden estimar la doctrina legal que se nos solicita. En concreto la STC 26/2017, de 16 de febrero (LA LEY 2615/2017) (cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015), la STC 37/2017, de 1 de marzo (LA LEY 5797/2017) (cuestión de inconstitucionalidad 6444/2015), la STC 48/2017, de 27 de abril (LA LEY 48830/2017) (cuestión de inconstitucionalidad 232/2016) y la STC de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017) (cuestión de inconstitucionalidad 4864/2016). Ésta última, que estima la cuestión de inconstitucionalidad, incluye en su fallo lo siguiente: "[...] en consecuencia declarar que los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a), todos ellos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LA LEY 362/2004), son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Son estas sentencias las que fijan desde la perspectiva del principio de capacidad económica la doctrina constitucional sobre el tributo local aquí controvertido, muy distinta de la que se nos propone en el actual recurso de casación en interés de la ley y conforme a la cual ha de ser interpretado y aplicado el precepto al que es referida la doctrina postulada en dicho recurso».

Que con los mismos fundamentos, el Tribunal Supremo, en Sentencia dictada el 27 de junio de 2017 (LA LEY 84209/2017), resolviendo el recurso de casación en interés de ley n.^o 3216/2015, promovido por el Ayuntamiento de Ribarroja de Turia, desestima que se fijara como doctrina legal que «el incremento del valor de los terrenos a efectos de la liquidación del IIVTNU es una presunción iuris et de iure, y se calcula en todo caso conforme a las determinaciones contenidas en el art. 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (LA LEY 362/2004), sin que la ganancia o pérdida patrimonial real pueda influir en la determinación de la base imponible, o en la existencia o no de Hecho Imponible».

En conclusión, el Tribunal Supremo se acoge, como ya lo hizo el Tribunal Constitucional, a la inconstitucionalidad y nulidad de la fórmula de calcular el impuesto sobre la plusvalía establecida en los citados artículos, pero únicamente en situaciones que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, toda vez que debe respetarse siempre el principio de capacidad económica que imposibilita prescindir de la realidad y establecer plusvalías ficticias, por referencia a criterios objetivos, independientes del valor real de los terrenos y de la existencia o no de un efectivo incremento patrimonial. El instrumento para la determinación del incremento del valor que se halla en el 107 TRLHL, no deja de ser un elemento adjetivo o instrumental, de forma que nunca puede sobreponerse al elemento esencial o nominativo, que es el hecho imponible. El artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004) establece un criterio legal de determinación de la cuantía del incremento del valor, pero parte de que el mismo se ha producido, pues de lo contrario, si no hay hecho imponible, no se puede gravar. En conclusión, cuando se acredite y pruebe que, en el caso concreto, no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004)), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del artículo 107.2 (LA LEY 362/2004) siempre produzca la existencia de teóricos incrementos, ya que supondría una vulneración de los principios rectores de esta rama del ordenamiento jurídico.

IV. EXAMEN DEL CARÁCTER CONFISCATORIO DEL TRIBUTO

Fijado que los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004) adolecen de inconstitucionalidad solamente cuando el obligado tributario logra acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es lo mismo, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), así como que el 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004) es plenamente inconstitucional al no permitir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica, una vez determinado que se trata de una presunción iuris tantum y no iuris et de iure, procede, progresando en el estudio, analizar el supuesto de hecho en que, aun concurriendo en la venta del inmueble una ganancia, ésta resulta ser inferior a la presunta que fija el Ayuntamiento únicamente con referencia a la antigüedad en la tenencia del inmueble por el transmitente y al valor catastral del suelo, aspectos que pueden no tener nada que ver con la plusvalía real obtenida.

En este supuesto, en principio, al obtener el sujeto pasivo una ganancia económica es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLHL (LA LEY 362/2004), dado que constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión, por lo que existiendo incremento, aún de escaso valor, se produce el hecho imponible y en consecuencia, «ab initio», resulta de aplicación la regla objetiva de valoración del artículo 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), que determina que el incremento de valor gravado por este tributo no sea el real, sino el derivado de las reglas establecidas para el cálculo de la base imponible, que siempre arrojan una plusvalía positiva; plusvalía que aumenta conforme lo hacen los años de posesión del inmueble por su titular, con independencia del mínimo incremento del valor que en la realidad haya podido obtener el transmitente.

Como, anticipadamente a la declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal Superior de Justicia de Valencia ya puso de relieve, en el año 2015, que en el análisis de estos supuestos hay que poner de relieve la sobrevenida mutación de las circunstancias que dieron origen a la instauración del impuesto por el legislador, pues la crisis económica, que afecta con especial énfasis al ámbito inmobiliario, ha sido la determinante de que las transmisiones de suelo sean generadoras de pérdidas o de escasos incrementos, panorama que, por desconocido, no pudo ser contemplado por el legislador del TRLHL. Por ello la moderna concreción funcional y aplicativa del impuesto ha de sustentarse en su criterio básico de delimitación, y en su fundamento causal, que tiene su causa en el art 47 CE (LA LEY 2500/1978), lo que obligaba, en los supuestos de transmisiones generadoras de escasos incrementos a plantearse la posible inconstitucionalidad de los preceptos, del artículo 107 (LA LEY 362/2004) y 110 TRLHL (LA LEY 362/2004), en cuanto infractores, por un lado, del artículo 47 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), habida cuenta que el concepto participación es indicativo de que el tributo no puede gravar la totalidad de la ganancia económica obtenida y, por otro, que dicha norma, en los citados supuestos de mínima ganancia patrimonial, también infringe el límite impositivo que representa el principio de no confiscatoriedad, en cuanto aplicable a cada una de las manifestaciones económicas que constituyen el hecho imponible de cada impuesto, aparece como un límite objetivo, por lo que la manifestación de capacidad económica no puede verse agotada con el pago del impuesto, dado que ello constituye una confiscación de la misma y por tanto la norma de la que se derive dicho resultado infringe el referido límite constitucional en el diseño del impuesto, lo que determinaría la necesidad de realizar el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 (LA LEY 362/2004) y 110 TRLHL (LA LEY 362/2004) en los supuestos de incrementos patrimoniales de cuantía inferior, igual o escasamente superior a la resultante a pagar como plusvalía, a tenor de la aplicación de las citadas normas, por infracción de los arts 47 (LA LEY 2500/1978) y 31 CE (LA LEY 2500/1978).

1. Doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de capacidad económica

El Tribunal Constitucional desde sus primeras sentencias determinó, inicialmente, el significado del principio de capacidad económica, en las que reconoció que «a diferencia de otras Constituciones, la española alude expresamente al principio de capacidad contributiva y además lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria» ( STC 27/1981 (LA LEY 216/1981), FJ 4º), y se afirmó que dicho principio contiene la exigencia de «buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» ( STC 27/1981 (LA LEY 216/1981), FJ 4º).

El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en Sentencia de 5 de diciembre de 2014, recopiló la doctrina constitucional, dictada hasta entonces, en relación con el principio de capacidad económica que parte de que este principio debe ser respetado en aquellos supuestos en los que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto. El principio de capacidad económica opera, por tanto, como límite al poder legislativo en materia tributaria ya que la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría «en aquellos supuestos en que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), FJ 4°). Ello significa que el legislador no puede renunciar a valorar la capacidad económica gravada por su importe real, sustituyéndolo por un sistema de estimación objetiva que, como todos, pretende acercarse de forma indiciaria a la realidad.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional, en el Auto 69/2018 de 20 junio de 2018 (Rec. 503/2018 (LA LEY 85468/2018)), ha venido a afirmar que: «c) A este respecto, el principio de no confiscatoriedad "obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) [el derecho a la propiedad privada]" [SSTC 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000), FJ 9; 14/1998, de 22 de enero (LA LEY 1770/1998), FJ 11 B); y 242/1999, de 21 de diciembre (LA LEY 2887/2000), FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero (LA LEY 112499/2008), FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1]. Acerca de este principio también hemos aclarado recientemente que aunque el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) haya referido el límite de la confiscatoriedad al "sistema tributario", no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca "en ningún caso" lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000), FJ) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1CE) (STC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 2).

De lo anteriormente expuesto se desprende que el carácter confiscatorio puede ser doble, por una parte, de cada tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido STC, 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000), FJ9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica (STC 26/2017 (LA LEY 2615/2017)) y, por otra, si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades».

De este modo, se declaró inconstitucional la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos, porque «fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición adicional cuarta LTPP está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado; compraventa u otra transmisión a título oneroso), una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido» ( STC 194/2000 (LA LEY 9849/2000), FJ 8°).

Ese argumento sirvió para la declaración inconstitucional del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), 39/2017 (LA LEY 27702/2017) y 59/2017 (LA LEY 37759/2017)), señalando que dicho principio «impide, en todo caso, que el legislador establezca tributos sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (...) cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial» (STC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 2°), siendo la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la citada declaración de inconstitucionalidad.

Por lo tanto, aunque el sistema tributario, lógicamente, afecta a la propiedad privada, sus figuras no podrían incidir sobre ésta de tal manera que la que dejen sin contenido; en palabras del Tribunal Constitucional «obliga a no agotar la riqueza imponible», de lo que deriva que el impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana tiene alcance confiscatorio en aquellos supuestos en los que el rendimiento que obtiene el contribuyente por la venta sea menor a la cantidad que se abona a las Administraciones, vía impuestos, siendo en este supuesto preponderante el carácter público de la propiedad sobre el privado, es decir, se vulnerarían los artículos 31 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) y 17, apartado 1 de la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea (LA LEY 12415/2007), a lo que el Tribunal de Justicia de ésta, añade que los principios generales o derechos fundamentales que derivan de las Constituciones de los Estados miembros forman parte también del Derecho de aquélla. Junto a ello, además, es necesario destacar que el Protocolo Adicional número 1 al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (LA LEY 16/1950) establece en el primer párrafo de su artículo 1 que «toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes», disponiéndose a continuación que «nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional». En el segundo párrafo de este mismo artículo se establece que «las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas».

Volviendo al derecho interno, asimismo, debe tenerse en cuenta que la concurrencia de este tributo con otras figuras impositivas vigentes pudiera hacer privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades ya que el contribuyente que vende un inmueble, además del IIVTNU, debe soportar tributar por el IRPF o por el de Sociedades, según se trate de personas físicas o jurídicas, la ganancia obtenida por su transmisión, entendiéndose devengada la renta cuando se produce la alteración patrimonial.

A mayor abundamiento, como ya hemos tenido ocasión de dejar fijado, el IIVTNU, tal como se diseñó en la normativa declarada inconstitucional, no tuvo en cuenta la capacidad económica puesta de manifiesto en la transmisión al gravar a todos los contribuyentes por igual y, por tanto, sin distinguir los supuestos en los que el tributo puede ser respetuoso con la capacidad económica al obtenerse un beneficio económico de los que, en modo alguno, se produce ganancia patrimonial real sin que pueda deducirse de nuestro ordenamiento jurídico que el límite de la no confiscación opere sólo con un tipo de gravamen del 100%. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1999 (LA LEY 9219/1999), anuló una subida de la retención de los rendimientos profesionales (del 15% al 20%), indicando a este respecto que «la norma reglamentaria impugnada ha ido, por tanto, más bajos de la capacidad económica del contribuyente y puede alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos, pues en la medida en que: las retenciones rebasan las cuotas del impuesto y obligan a los sujetos pasivos a satisfacerlas acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad, es manifiesto que quebrantan también el artículo 31.1 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) al producir efectos confiscatorios».

En este marco jurídico, el principio de capacidad económica, obliga a modular la carga tributaria de cada contribuyente en la medida de la capacidad económica y, sin embargo, según el sistema actual del IIVTNU, la cuota a abonar es la misma si se ha obtenido un incremento del 1% que un 50% e, incluso, puede resultar que la cuota del impuesto sea superior al incremento del valor del terreno, lo que, a todas luces, se revela, en principio, contrario a la Constitución porque no deben soportar la misma carga tributaria todos los sujetos pasivos con independencia de la capacidad económica derivada de la posesión de un terreno durante un tiempo y puesta de manifiesto en el momento de la transmisión; pudiendo quedar también afectado el principio de progresividad al ser posible que resulte una cuota del impuesto superior al incremento del valor del terreno.

Corolario de lo antedicho es que el tributo cuyo estudio nos ocupa no sólo tiene prohibido gravar la totalidad de la ganancia económica obtenida, sino también, en los supuestos de mínima ganancia patrimonial al quebrar el límite impositivo que representa el principio de no confiscatoriedad. Respecto a que puede entenderse como «mínima ganancia», reseñamos, a título indicativo que países de nuestro entorno, como Alemania fijan el límite en el 50% de la renta, tal como lo declaró su Tribunal Constitucional declaró en 1995 al afirmar que los impuestos patrimoniales no pueden superar el 50% de la renta dado que «el uso de la propiedad sirve por igual al beneficio privado y al interés nacional», es decir, la «solidaridad» tendría, según este Tribunal, como límite la mitad de lo ganado».

Y es aquí donde nos encontramos con un vacío en nuestro ordenamiento jurídico ya que, declarada inconstitucional la imposibilidad de acreditar la disminución patrimonial por parte del ciudadano, en la que se incluye la obtención de una mínima ganancia, no otorga, sin embargo, herramientas para determinar cómo debe interpretarse tal extremo quedando en manos de los Ayuntamientos impositores y, posteriormente, de los Tribunales la determinación de tal parámetro determinante del impuesto, siendo ello consecuencia de que la inconstitucionalidad declarada ha quedado vinculada al resultado de la aplicación de la norma. Al respecto, el Fundamento Jurídico Sexto de la Sentencia N.^o 188/2018, de 3 de octubre (LA LEY 140258/2018), dictada por el Juzgado Número 2 de lo Contencioso-Administrativo de Zaragoza, deja expresado:

«3) Dejar en manos de los tribunales la determinación de los parámetros determinantes del impuesto, como, por ejemplo determinar si se debe tener en cuenta la inflación producida a la hora de comparar valores. En ello, hay una contradicción, a nuestro entender, con la rotunda afirmación de que seguir determinando los Juzgados si había habido o no incremento, tal y como se había venido haciendo por muchos y tal y como propusieron los abogados de las administraciones en las primeras sentencias, « supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio deseguridad jurídica( art. 9.3 CE (LA LEY 2500/1978)), sino contra el propio principio dereserva de ley querige la materia tributaria ( arts. 31.3 (LA LEY 2500/1978)y 133.1 (LA LEY 2500/1978) y 2, ambos de la Constitución (LA LEY 2500/1978)), (STC 16/2017 (LA LEY 6076/2017))». En definitiva, el resultado del tributo será diferente en Almería, Zaragoza, Madrid, etc, y no olvidemos que si esa prohibición del TC la elimina el TS para los tribunales, también lo hace para los Ayuntamientos. Del mismo modo, los Ayuntamientos, miles, lo interpretarían a su albedrío y se daría lugar a una radical desigualdad en la aplicación de la ley, con violación del Art. 14 CE (LA LEY 2500/1978), que dependería del Ayuntamiento y luego del Juzgado concreto en que se pudiese recurrir.

4) Deja sin resolver el problema de que, si el incremento es positivo, aunque sea por un euro, dará lugar a la aplicación de los preceptos declarados parcialmente inconstitucionales, lo que en muchos casos supondrá un elemento indudablemente confiscatorio, si la cuota del impuesto supera al incremento, y en otros discutiblemente confiscatorio, quedando al arbitrio de cada tribunal si se entiende no confiscatorio cuando la cuota sea el 55%, el 70% o el 99% del incremento.

5) Ha convertido en nulidad plena la que era una nulidad complementaria o por extensión de la principal, la referida a algunos párrafos del Art. 107, (LA LEY 362/2004) siendo sorprendente que el TC, ante esa situación, y ante lo inusual de una nulidad parcial que depende del resultado, no hubiese hecho una más clara y didáctica afirmación distinguiendo entre una y otra. Cualquier jurista que no conozca el Derecho tributario español y que no conozca la sentencia del TC y del TS y que simplemente lea lo que ahora dice la ley, una vez eliminado de radice el 110.4 TRLRHL (LA LEY 362/2004), entenderá que el sistema sigue siendo el mismo, un sistema objetivo que grava en función de una base imponible con base en un valor catastral que se extrae por aplicación de una fórmula matemática, y no podrá deducir que se permite la prueba en contra. En cualquier caso, la STS se preocupa, como hemos dicho, en atribuir la carga de la prueba inicial a quien invoca la inexistencia de incremento, es decir el particular, y a determinar posibles pruebas que se deben tener en cuenta:

«2. Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (LA LEY 65639/2018)(RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (LA LEY 65636/2018) (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017 (LA LEY 74403/2018) ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente —nos interesa subrayarlo—, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) para asumir —sin oponer reparo alguno— que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía»

2. La devaluación monetaria a la luz del principio de capacidad económica: la inflación debe ser tenida en cuenta para determinar el incremento del valor del suelo

Queda fijado, pues, que, contrariamente a lo que venía sosteniendo la Dirección General de Tributos (por todas su consulta vinculante ya citada en este trabajo V0153-14, de 23 de enero de 2014), no puede, por inconstitucional, cuantificarse la base imponible a través de un método de estimación objetiva, que disociado de la realidad social, puede provocar, bien gravar rentas irreales y ficticias, bien agotar la ganancia producida al resultar ser superior la cuota del impuesto al beneficio obtenido, pues en ambos casos se vulneraría el principio de interdicción de confiscatoriedad, tal como ya venía manifestando la jurisprudencial en la que se dejaba expresado que «la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del —método de cálculo y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica. La misma conclusión ha de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de la aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios». (Sentencia de 22 de mayo de 2012 (LA LEY 109073/2012), dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, fundamento jurídico segundo).

A estas alturas del estudio, resulta oportuno, partiendo que los Tribunales Constitucional y Supremo han dejado concretado que debe primar la realidad, esto es un sistema de estimación directa sobre un sistema objetivo de cálculo, examinar si el valor inicial debe ser corregido con la inflación acaecida desde la adquisición hasta la enajenación del terreno, supuesto que adquiere especial relevancia en los casos en que las fincas han permanecido largo tiempo en el patrimonio del sujeto pasivo toda vez que la ganancia debida a la pérdida del valor de la moneda puede llegar a ser importante.

A estos efectos, Enrique Díaz Revorio, en su artículo ya citado, se pregunta qué ocurre cuando existe una plusvalía que es menor que el índice de Precios al Consumo (IPC), acumulado desde la adquisición hasta la transmisión del terreno, no siendo baladí esta cuestión para el citado autor, sobre todo si tenemos en cuenta que el transcurso del tiempo puede ser largo. Tomando un plazo de 20 años (junio 1997 a junio 2017), el IPC acumulado según el INE es del 54,9 %. Es decir, una persona que adquiere un inmueble en 1997 por 100 unidades monetarias y lo vende en 2017 por 120, no es que haya tenido una plusvalía de 20, es que, de facto, ha perdido poder adquisitivo por más del 22% (la diferencia porcentual entre 154 que debería ser la cantidad que obtuviera por la transmisión y 120 que es la que realmente obtiene), no siendo, en su opinión, descartable que existan nuevos pronunciamientos inconstitucionales que amplíen el margen del que ahora estamos estudiando, dando cabida a los supuestos de confiscatoriedad así como de plusvalías irreales por haberse computado en cantidades nominales.

En apoyo a la tesis que sostiene la inconstitucionalidad de gravar plusvalías nominales, debe traerse a colación que en el derecho tributario la deflactación de las tarifas tiene como objetivo impedir que un contribuyente pague más impuestos sin haber aumentado su poder adquisitivo. Así, deflactar supone aplicar a los tramos de las tarifas de los impuestos generalistas (IRPF), la inflación prevista, con el fin de evitar que una subida salarial igual al índice de precios al consumo (IPC) estimado, lo que incrementa el sueldo pero no el poder adquisitivo, genere para el contribuyente el pago de mayores impuestos. Cuando esta medida no se aplica, el contribuyente corre el riesgo de pasar de un tramo a otro de la tarifa y por tanto pagar un impuesto más elevado sin haberse beneficiado de una mejora en su poder de compra.

La doctrina española ha venido poniendo de manifiesto, desde antiguo, que las plus valoraciones debidas al deterioro monetario no son, en verdad, incrementos de valor ya que su gravamen responde a una imposición sin atender a la capacidad contributiva, razón por la cual las plusvalías nominales deben marginarse totalmente del impuesto, al imponerlo, tal como lo ponía de relieve Pérez-Arda y López Valdivieso, en su obra «El Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Plusvalía», los tres argumentos siguientes:

• A) Si en realidad no existe plusvalía, por ser totalmente nominal, no hay objeto del tributo, al no estar en presencia la manifestación de riqueza o aumento de la capacidad económica que se quiere por el legislador someter a gravamen.
• B) Falta, en consecuencia, el fundamento del tributo dirigido a gravar ganancias generadas por la comunidad; otra cosa implicaría una confiscación de capital.
• C) Si no existe aumento de valor real, falta uno de los elementos del hecho imponible, tipificado en la Ley, y en consecuencia, si éste no se realiza, falta el supuesto necesario para el nacimiento de la deuda tributaria.

No debilitan a estas argumentaciones que la Ley 26/2014 (LA LEY 18094/2014), con entrada en vigor en 2015, suprimiese los coeficientes de actualización del valor de adquisición previstos en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) (IRPF), lo que, dicho sea de paso, resulta jurídicamente criticable al dar carta de naturaleza a que este tributo grave incrementos aparentes, obtenidos en función de precios y no de valores reales, y, por tanto, resultado de la inflación, ya que ello no es extensible al IIVTNU, pues el fundamento de este tributo reside en gravar, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio originado con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana durante el período de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años, por la acción urbanística del municipio en el que se encuentra, devolviendo a la colectividad parte del beneficio obtenido con fundamento en el artículo 47 de la Constitución española (LA LEY 2500/1978), que dispone que «la comunidad participará en las plusvalías que genera la acción urbanística de los entes públicos». Por ello, las referencias a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.

Por su parte, la jurisprudencia menor viene pronunciándose reconociendo que el principio de interdicción de la confiscatoriedad exige tener en cuenta la inflación. Así, la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.^o 6 de Valencia, de fecha 19 de enero de 2018 (recurso 153/2017), afirma que «en caso de transmisiones onerosas, salvo que se compruebe por el procedimiento establecido, esto es, el regulado en el artículo 134 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), que el valor declarado, puesto que en la escritura de compraventa obligatoriamente se consigna el precio y la forma de pago, es inferior al de mercado, procede fijar el mismo como valor de enajenación a los efectos del Impuesto de Incremento del Valor en Terrenos de Naturaleza Urbana, y, de igual forma, si el bien fue adquirido en escritura pública, o incluso privada, el precio allí fijado, corregido por la necesaria actualización de los importes satisfechos, toda vez que no es idéntico lo que puede comprarse con una cierta cantidad de dinero en el año X, que en el año X+20, dicho precio allí consignado, por el que se tuvieron que satisfacer, en su caso, los tributos que entonces estuvieran vigentes sin impugnación alguna y tomando como base imponible el allí declarado, se estimará como cierto». Ello trae su causa en que no tener en cuenta la inflación pone en peligro el respeto al principio constitucional de capacidad económica toda vez que permitiría gravar incrementos nominales o potenciales y no reales e inexistentes y, por ende, la propia seguridad jurídica.

En idéntico sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, como la ya citada Sentencia número 923/2018, de 3 de octubre (LA LEY 140258/2018), dictada por el Juzgado Contencioso-Administrativo N.^o 2 de Zaragoza, cuyo Fundamento Jurídico Séptimo, obliga a actualizar el valor de adquisición del inmueble aplicando el Índice de Precios al Consumo del INE, ya que no es suficiente la comparativa de precios nominales que reflejan las escrituras de adquisición y venta, a efectos de evitar el efecto confiscatorio taxativamente prohibido por el texto constitucional, en su artículo 31.1, si no se tiene en cuenta la inflación que puede hacer que una enajenación con aparente saldo positivo en realidad arroje un saldo negativo al que debe añadirse el coste de adquisición. Dicho fallo considera que dentro de la función de «reconstrucción» del Impuesto que le asigna el Tribunal Supremo en la interpretación que hace de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), la inflación debe ser un elemento a tener en cuenta en la determinación de un eventual incremento del valor del suelo, de lo que depende, como es sabido, la constitucionalidad de los apartados 1 (LA LEY 362/2004) y 2 a), del artículo 107 TRLHL (LA LEY 362/2004). De esta suerte ya no basta con comparar los valores nominales de adquisición y transmisión del inmueble, al exigirse actualizar el valor de adquisición para determinar si realmente se ha producido un incremento en el valor del suelo, siendo, para los órganos jurisdiccionales la inflación elemento para determinar un eventual incremento del valor del suelo, al tener importantes consecuencias en la liquidación del Impuesto.

Podríamos, pues, concluir que en el IIVTNU la actualización monetaria, conforme al índice de precios al consumo (IPC), viene exigida por el principio de capacidad económica, puesto que, ni antes de la Ley 51/2002 (LA LEY 1795/2002), que calificaba al incremento de «real», ni después con su supresión y consiguiente ausencia de calificación de incremento, el fundamento del impuesto pretendía gravar plusvalías reales y efectivas ya que ello resulta, ab initio, inconstitucional.

3. Cuestión de inconstitucionalidad

Así las cosas, el Pleno del Tribunal Constitucional, por Providencia de 26 de marzo de 2019 (LA LEY 5018/2019), publicada en el BOE de 2 de abril del presente año, ha acordado admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, en el procedimiento abreviado núm. 336-2018, mediante Auto dictado el 8 de febrero de 2019 (LA LEY 30403/2019), de los artículos 107 (LA LEY 362/2004) y 108 del TRLHL (LA LEY 362/2004), en relación con el artículo 31 CE (LA LEY 2500/1978), y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10.1.c) de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) (LA LEY 2383/1979), se reserva para sí el examen y conocimiento que cuestiona el pago del tributo que nos ocupa aún en los casos en que se produjo ganancial del vendedor, a través del supuesto de hecho planteado en el que un contribuyente adquirió una vivienda en 2003, por importe de 66.111 euros y la enajenó en 2017, por un importe de 70.355 euros, siendo la diferencia entre ambas operaciones de 4.343 euros, motivando la interposición de la cuestión de inconstitucionalidad en que el Ayuntamiento calculó la base imponible del impuesto sobre 17.800 euros, esto es, un 84% de la diferencia entre el precio de compra y el de venta, todo ello sin tener en cuenta otros gastos necesarios y sin contemplar la actualización de la inflación desde la fecha de adquisición del inmueble. Si se tienen en cuenta otros gastos que el contribuyente obligatoriamente ha tenido que asumir para realizar la adquisición y la venta del inmueble estos ascienden, según se ha puesto en los antecedentes de hecho, a la cantidad de 769,77 €, lo que supone un beneficio neto de 3473,90 €, siendo esta cantidad inferior a la que tiene que abonar por la liquidación del impuesto girada por el Ayuntamiento impositor que asciende a 3560,02 €, resultando la diferencia de 86,12 €.

En definitiva, a través del Fundamento Jurídico Cuarto del Auto dictado por el Juzgado n.^o 32 de Madrid, el 8 de febrero de 2019, se plante al Tribunal Constitucional supuesto de inconstitucionalidad, diferente al resuelto en la Sentencia 59/2017, por posible vulneración de los principios de capacidad económica y prohibición de la interdicción de la confiscatoriedad del sistema tributario en los caso en que «existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve como éste (el incremento) le es «expropiado» de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio. Esta circunstancia no está prevista en la normativa que regula el impuesto, ni se ha planteado ante el Tribunal Constitucional. Además de lo anterior, procede plantear al Tribunal Constitucional, en el supuesto que no concurra tal situación, si la falta de valoración de la capacidad económica en la determinación de la cuota tributaria., siendo indiferente para legislador el beneficio obtenido por el contribuyente, respeta los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), es decir, si pudiera resultar contrario a la Constitución el que la cuota tributaria no sea proporcional al incremento patrimonial real que grava. Por lo tanto, entiende el Juzgador que las normas de disciplina el impuesto pueden contravenir la doctrina constitucional sobre la capacidad económica, prohibición de carácter confiscatorio y progresividad de los tributos, de tal modo que de la adecuación o no de los artículos 107 (LA LEY 362/2004) y 108 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) de 2004 al artículo 31 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) resulta determinante del sentido del fallo que se haya de dictar en los presentes autos».

A estos efectos, expresa el Auto que plantea la cuestión de inconstitucionalidad, que no puede existir progresividad si no se alcanza un determinado nivel de capacidad económica, a fin de respetar la interdicción de la confiscatoriedad del sistema tributario que obliga a no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) (el derecho a la propiedad privada.

Habrá, pues, que esperar al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, pero, anticipando nuestra opinión, no cabe duda de que la praxis seguida por los Ayuntamientos impositores ignorando la inflación adolece de nulidad, por inconstitucional, pues, en ocasiones puede resultar más lesiva al contribuyente que haber vendido en pérdidas, quebrando los principios de capacidad económica y progresividad al no atender al incremento patrimonial real y efectivo obtenido por el contribuyente en la venta del inmueble.

4. Los gastos de urbanización. Doctrina del Tribunal Supremo

Procede, para finalizar, analizar si para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.

Partamos de que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en Sentencia dictada el 23 de julio de 2018 (LA LEY 133046/2018) (recurso 29/2018), consideró que, a la hora de determinar el incremento del valor, en base a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la Ley 35/2006, del IRPF (LA LEY 11503/2006), deben ser tenidos en cuenta los gastos de urbanización realizados por los propietarios al ser considerados como un mayor precio de adquisición del suelo aportado, resultando para el Tribunal evidente, tal como deja expresado en su Fundamento Jurídico Sexto, que «con la especifica actividad de promoción distinta tanto de la de compraventa de inmuebles como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física mediante su urbanización, para lo que, de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos —deducibles— con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas: como transformación jurídica, la calificación y consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las Administraciones competentes requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.

Y por lo que se refiere al IRPF, la normativa reguladora prevé que el valor de adquisición está formado —en lo que aquí interesa— por la suma del importe real de la adquisición que se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En esta línea, la Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos V0732-17 (LA LEY 808/2017), de 22 de marzo, al tratar la cuestión suscitada sobre tributación del IIVTNU y el IRPF, hace referencia igualmente al coste de las inversiones y mejoras, así como a los gastos de Notario y Registro y tributos inherentes a la adquisición, especificando que entre estos, se encuentran el ITPyAJD, como aquí aduce la recurrente.

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en Sentencia N.^o 313/2019, dictada el 12 de marzo de 2019 (LA LEY 28671/2019)resolviendo el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia emitida el 22 de marzo de 2017, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia, examinando la cuestión de si para acreditar la inexistencia de incremento de valor, pueden tomarse en consideración los gastos de urbanización soportados por el sujeto pasivo, durante el período de permanencia del inmueble en su patrimonio, deja fijada, en su Fundamento Jurídico Octavo, deja fijada la siguiente doctrina de interés casacional: «para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión», al considerar que los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos ya que son costes que se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del período de generación del incremento de valor gravado por el impuesto, al tiempo que rechaza la remisión a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, ya que para el Tribunal Supremo resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU. (…).

En conclusión, de acuerdo con la transcrita doctrina legal, el valor inicial de compra no debe ser corregido con el aumento de los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno toda vez que se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del período de generación del incremento de valor gravado por el impuesto puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación.

V. CONCLUSIONES

Se llega así a las siguientes conclusiones:

Urge aprobar la reforma legislativa del IIVTNU que colme el vacío legal producido como consecuencia de la expulsión del ordenamiento jurídico, ex origine, de los artículos 107.2 (LA LEY 362/2004), 110.4 TRLHL (LA LEY 362/2004) en los términos señalados por el Tribunal Constitucional, precisando, tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, evitando el actual libre albedrio del aplicador de las normas (entes locales, en vía de gestión, y los órganos judiciales, en vía de revisión), contrario a los principio de seguridad jurídica, reserva de ley que rige la materia tributaria e igualdad en la aplicación de la ley, depurando los vicios de inconstitucionalidad de los que sigue adoleciendo el referido tributo, a fin de evitar gravar rentas virtuales o ficticias, esto es, que no sean exponentes de una real y efectiva capacidad económica puesta de manifiesto por el hecho imponible del tributo, introduciendo, expresamente, tanto la actualización, conforme al índice general de precios al consumo (IPC), del valor de adquisición, como los gastos e impuestos que se originaron con motivo de la adquisición del terreno, al ser una exigencia del principio de capacidad económica, así como determinar en qué porcentaje de ganancia la plusvalía tendría carácter confiscatorio, tal como hemos intentando fundamentar en este artículo, lo que conllevaría reducir la alta litigiosidad que en la actualidad presenta este tributo.

Mientras tanto no se apruebe la reforma legislativa, sin perjuicio de lo que dictamine el Tribunal Constitucional, en virtud de la Sentencia que dicte, resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado n.^o 32 de lo Contencioso-Administrativo de Madrid, admitida a trámite, por Providencia de 26 de marzo de 2019, entendemos, por las razones que se han dejado expuestas en este artículo, que en el IIVTNU la actualización monetaria conforme al índice de precios al consumo, viene exigida por los principios de capacidad económica e interdicción de la confiscatoriedad, pues no puede hacerse de peor condición a quien se le exige la deuda tributaria por una plusvalía nominal que a aquel que vendió en pérdidas. De esta suerte, la inflación se erige como un elemento esencial a tener en cuenta en la determinación del incremento de valor del suelo de lo que depende la constitucionalidad de los apartados 1 (LA LEY 362/2004) y 2 a) del artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004), por lo que debe actualizarse el valor de compra con el método utilizado por el Instituto Nacional de Estadística de variación del Índice de Precios al Consumo, a fin de desterrar gravar con este tributo plusvalías nominales que conllevan la confiscación de capital en enajenaciones con aparente saldo positivo pero que, sin embargo, en realidad, arrojan saldos negativos, ya que, de otra manera, se seguirían gravando incrementos irreales o ficticios, que resultan inconstitucionales.