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Al igual que sucede con el resto de escenarios tributarios, el de la Hacienda Local dista mucho de ser precisamente un ejemplo de quietud… En efecto, los profesionales de la tributación local compartimos con nuestros colegas de otras administraciones tributarias las muy diversas polémicas, los altos índices de litigiosidad, los innumerables conflictos interpretativos…, la habitual "marejada", en suma, que suele acompañar todo lo concerniente al deber de contribuir al sostenimiento de la cosa pública.

Y es que, como decía Cicerón, los impuestos no dejan de ser "los nervios del Estado". Una lúcida, certera reflexión que cobra especial vigencia en el caso del tributo objeto del presente estudio.

Es bien cierto que los tributos actúan como excelentes terminaciones nerviosas, sensores que no tardan en indicar ya sea el buen tono de una economía, el acierto de los últimos ajustes en materia de presión fiscal, la incidencia de determinado beneficio fiscal en éste o aquel sector económico… Son también magníficas herramientas para evidenciar errores del sistema, como pudiera serlo el defectuoso diseño, el poco acierto en la concepción de una determinada figura impositiva.

Tal es el caso del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU o plusvalía municipal), acaso el impuesto municipal más conflictivo, el que más Jurisprudencia y doctrina administrativa ha provocado y que, si bien durante los años de bonanza económica sobrevivió como pudo a los inconvenientes provocados por su tosca configuración, en los tiempos de crisis no tardó en ser censurado desde el Poder Judicial.

Como es sabido, esa reprobación de la plusvalía municipal por parte de los Tribunales fraguó en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017), la cual causó serios estragos en la solvencia jurídica de este impuesto, por cuanto anuló parte de sus preceptos reguladores al someter a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor (1) .

Ciertamente, tal Sentencia provocó un considerable caos y confusión entre los operadores jurídicos implicados en la gestión del IIIVTNU, caos que no tardó en manifestarse en las salas de los Tribunales Superiores de Justicia de nuestro país, en las que se alumbraron líneas interpretativas de signo distinto (cuando no claramente antagónico).

Efectivamente, la Sentencia del Constitucional dio lugar a dos posiciones Jurisprudenciales claramente diferenciadas:

De un lado la denominada tesis "maximalista", consistente en mantener que los preceptos invalidados por el Constitucional habían sido expulsados "ex orígine" de nuestro ordenamiento por lo que, por tanto, no era factible seguir liquidando este tributo en tanto éste no fuera "rehabilitado" a través de la pertinente reforma legal.

Por el contrario otros Tribunales Superiores de Justicia interpretaban que era factible seguir aplicando esta figura tributaria, en el entendimiento de que se concedía ya plena cobertura jurídica la posibilidad de acreditar la inexistencia de incremento del valor.

Con la lentitud de reflejos que le es propia, el poder legislativo intentó sofocar el revuelo provocado por el Constitucional, revuelo achacable, en última instancia, a la escasa pericia con que se diseñó la figura impositiva que nos ocupa.

En suma, el grupo parlamentario del Partido Popular presentó en el Congreso una propuesta de reforma legislativa que intentaba zanjar la polémica partiendo por equiparar valor de transmisión al precio abonado por el inmueble… Finalmente la tramitación de esa proposición de ley (122/000196) caducó, tal y como consta en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de fecha 27 de marzo de 2019 (n^o 519).

La Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Julio de 2018

En eso que llegó la Sentencia del Tribunal Supremo 1163/2018, de 9 de julio, Rec. 6226/2017 (LA LEY 76340/2018), la cual por fin zanjó la cuestión sentando como doctrina:

En primer lugar que Ayuntamientos pueden de partida seguir liquidando la plusvalía, en todo caso en que la cobertura normativa permita tal cosa.

En segundo lugar, se señalaba que lo anterior no obsta a que pueda ponerse en cuestión la existencia de incremento de valor que la Administración da por sentada al liquidar.

En este sentido, el alto Tribunal considera que puede el obligado tributario probar por cualquier medio admisible en Derecho la inexistencia de incremento de valor, o bien aportar cuando menos indicios de que tal incremento de valor no ha tenido lugar.

Entre tales elementos de juicio indiciarios, el Tribunal Supremo acoge explícitamente la acreditación de la diferencia entre los precios de adquisición y transmisión.

Es particularmente relevante el siguiente extracto del Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia en cuestión:

«1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 (LA LEY 183739/2017). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL (LA LEY 362/2004), al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 7, y 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 5)."», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017 (LA LEY 74403/2018) (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017)) para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL (LA LEY 362/2004) que el fallo de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 (LA LEY 2689/1998) y 61 LJCA (LA LEY 2689/1998) y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA (LA LEY 2689/1998), de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.»

Abunda en esta interpretación la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2019 (número de recurso 4238/2017 (LA LEY 7412/2019)), por cuanto el Alto Tribunal declara que procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en el litigio:

• 1º) De la exégesis de la regulación legal del IIVTNU -en particular, de los artículos 104.1 (LA LEY 362/2004), 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a), y 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004)-, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación), no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que sigue estando plenamente en vigor.
• 2º) De conformidad con los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT, y 217.7 y 385.2 de la LEC, corresponde al obligado tributario que alegue que no ha existido plusvalía probar la inexistencia del hecho que se presume ex artículos 104.1 (LA LEY 362/2004), 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), a saber, que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen

La prueba del decremento

Ahora bien, ¿Qué ocurre si el obligado tributario aporta las escrituras de transmisión, en las que se aprecia una minoración entre el precio de adquisición y el de transmisión?

¿Cómo ha de valorar la Administración tal indicio de ausencia de incremento de valor?

¿Hasta qué punto puede la Administración cuestionar su contenido o veracidad? ¿En cuál de sus aspectos?

Para responder a esta pregunta es preciso indagar en las claves que facilita el propio Tribunal Supremo.

Así, en primer lugar, hemos de referirnos a lo señalado por la Sentencia del Tribunal Supremo 248/2018, de 17 de julio de 2018, Rec. 5664/2017 (LA LEY 89621/2018), en la que el tribunal, ratificándose en su pronunciamiento de pocos días antes, señalaba que (Fundamento de Derecho Cuarto):

«Tales afirmaciones han quedado claramente contradichas en el fundamento jurídico quinto de nuestra sentencia de 9 de julio pasado, dictada como hemos repetido en el recurso de casación n^o 2662/2017. Aun a título de ejemplo, hemos señalado que los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto -que no podemos establecer con carácter abstracto en sede casacional- sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto que, no debemos olvidar, hace sólo objeto de gravamen las plusvalías o incrementos de valor.

En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva de la onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.»

En el mismo sentido, Sentencia del Tribunal Supremo 1738/2018, de 10 de diciembre de 2018 (LA LEY 181808/2018) y STS 1855/2018 de 20 de diciembre de 2018 (LA LEY 187611/2018), Rec. 6047/2017, Fundamento de Derecho Noveno.

Del Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo 261/2019, de 27 de febrero de 2019, Rec. 1903/2017, cabe inferir que, según el alto Tribunal:

La Administración no puede desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión.

Tampoco es admisible que la Administración haga recaer sobre el obligado tributario la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos, o pretender que deba el ciudadano complementar tal indicio con una prueba pericial, para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo.

«En otras palabras, tales datos, –señala la citada Sentencia–, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.»

Insiste en ello la Sentencia del mismo Tribunal Supremo 289/2019, de 5 de marzo de 2019 (LA LEY 17900/2019), por cuanto señala que procede revocar «(…) la sentencia de instancia, porque, aunque declara que en los supuestos en los que no exista incremento del valor del inmueble puesto de manifiesto con la transmisión no es posible gravar con el IIVTNU, y "no pone en duda que la recurrente haya tenido pérdidas patrimoniales derivadas de la compraventa del terreno" (FJ 3º)», desestimó el recurso jurisdiccional con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria.

Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que, como hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, por último, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.".

La Sentencia del Tribunal Supremo 1588/2018, de 6 de noviembre de 2018, Rec. 5279/2017 (LA LEY 167808/2018), abunda exactamente en estas mismas tesis, con el añadido de señalar que la evolución del valor catastral, alegada por la Administración, no constituye un indicio probatorio del incremento del valor de los terrenos a los efectos de determinar la producción del hecho imponible:

«El Ayuntamiento de Zaragoza alega en casación que el valor catastral del suelo de las fincas objeto de transmisión en el año 2015 era superior al valor del suelo en la fecha de adquisición (2007), referencia expresiva -en su opinión- de la existencia de una plusvalía por la circunstancia de que dicho valor catastral toma como referencia el valor de mercado, el cual, no puede sobrepasar, razón por la que al valor teórico de mercado se le aplica un coeficiente de relación a mercado (RM).

Dicha alegación no puede prosperar porque atiende, fundamentalmente, a los criterios de establecimiento de plusvalía presunta o automática derivada de la mera aplicación del artículo 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), esto es, de los valores catastrales matizados por el correspondiente coeficiente y el número de años transcurridos en el periodo de generación, prescindiendo, por tanto, de la declaración sobrevenida de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), con relación con el artículo 110.4 del mismo cuerpo legal, declarada por el Tribunal Constitucional.»

La ya citada Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2019 (número de recurso 4238/2017 (LA LEY 7412/2019)) es relevante también en materia probatoria:

En primer lugar, por cuanto señala que la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía recae sobre el sujeto pasivo del impuesto con independencia de que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU por el procedimiento iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 de la LGT) o por el sistema de autoliquidación (artículo 120 LGT), en la medida en que:

• (i) para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria, y
• (ii) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario se gestione el tributo por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación.

En segundo lugar, por cuanto señala que:

«Hechos que resalta el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà en su escrito de oposición al poner de manifiesto, tras recordar que pese a que "en primera instancia la empresa promotora recurrente tuvo la oportunidad de acreditar la falta de incremento del valor del terreno entre su adquisición y la transmisión final, no se practicó ninguna prueba pericial contradictoria y la documental aportada no resultó suficiente para acreditar el efectivo decremento de valor", que "no resultó suficiente la acreditación de los precios estipulados en los documentos públicos de transmisión, porque tal como se puso de manifiesto en su día, la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la transmisión del inmueble, hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer "valor real" (pues coincide D. Romualdo como socio y representante de las dos empresas que formalizan la transmisión que origina el devengo, BAMAN SL y CUSIVINS SL como adquirente) y, en todo caso, no se llegó a acreditar que existiera un decremento del valor de los terrenos, porque las valoraciones aportadas de la empresa TINSA, presentaba valoraciones no homogéneas".»

La Sentencia del Tribunal Supremo 313/2019, de 12 de marzo de 2019 (LA LEY 28671/2019), sienta doctrina en el sentido de establecer que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.

Con independencia de lo anterior, es particularmente relevante el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia, en el cual el Tribunal Supremo viene a refrendar que el único criterio a tener en cuenta para desvirtuar la existencia del incremento de valor es la comparación entre el valor de adquisición (hito inicial del periodo generacional del impuesto) y el valor de transmisión (hito final del periodo generacional) del terreno urbano, haciendo uso de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Así, según el referido Fundamento de Derecho Séptimo:

«La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión. (…)

Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos. Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho, grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años.

Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada.

El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.

Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes.

Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU. (…)

En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.»

En cualquier caso, es conveniente recalcar que la prueba del decremento ha de estar circunscrita, en todo caso, al valor del suelo, como se ocupa de recordar la Sentencia del Tribunal Supremo 570/2019 (LA LEY 50259/2019), del pasado 25 de abril de 2019, en la que, a propósito de la plusvalía municipal, se señala lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

«El día 17 de noviembre de 2016, la ahora recurrida doña Agueda vendió el inmueble vivienda unifamiliar, por un precio de 330.000 euros. El inmueble había sido adquirido el 4 de julio de 2011 por la cantidad de 300.000 euros. Estos extremos no se discuten, siendo tales valores los fijados en las respectivas escrituras públicas. Lo que se ha venido discutiendo son los efectos que puede tener la ampliación de la edificación realizada en el inmueble. Ese es el verdadero debate. Pues bien, procede recordar que el IIVTNU lo que grava son los incrementos de valor de los terrenos, y de la prueba practicada se desprende que tales obras de ampliación han afectado a la construcción, que no al suelo, de suerte que debemos entender que no se ha acreditado, en contra de lo que se pretendía por la hoy recurrida, que se haya producido una disminución del valor del terreno.»

En tal línea abunda la Sentencia del Tribunal Supremo 1303/2019, de 3 de Octubre de 2019 (LA LEY 142443/2019), en un supuesto en el que se indica que «(…) la prueba practicada no realiza un estudio individualizado del valor del suelo que es objeto del presente recurso, sino que se parte del valor genérico del suelo en el municipio de Getafe y en la Comunidad de Madrid, esto es, si para conocer si ha existido incremento o no de valor en los terrenos habría de estarse al precio de compra y venta del suelo concreto, tal determinación no se contiene en el informe que se acompaña, que realiza un estudio genérico del precios en un ámbito territorial mucho más amplio, sin que se acredite que los datos obtenidos son directamente extrapolables al supuesto litigioso.»

A la vista de lo anterior, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor.

El cuestionamiento del método de cálculo

Por su parte, merece destacarse también la Sentencia del Tribunal Supremo 1617/2018 de 14 de noviembre de 2018, Rec. 6148/2017 (LA LEY 176939/2018), por cuanto en tal pronunciamiento el alto tribunal respaldó la adecuación a Derecho de liquidaciones por el concepto de IIVTNU, en un supuesto en que se cuestionaba el método empleado para su cálculo, sin negar la existencia de incremento de valor, sin proponer un método de cálculo alternativo y sin aportar prueba o indicio alguno en que se sustentase el cuestionamiento de la "praxis" seguida por la administración para liquidar el tributo.

Más allá parece ir, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo 1649/2018, de 21 de noviembre de 2018, Rec. 4983/2017 (LA LEY 176943/2018), por cuanto reprueba la estrategia procesal del obligado tributario limitada a:

«(…) cuestionar desde un punto de vista puramente especulativo la inviabilidad, a su juicio, de acreditar una situación de inexistencia de plusvalía bajo la aplicación del sistema previsto en el art. 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), pero sin aportar el menor indicio de que tal circunstancia pudiera acontecer, ni intentar prueba alguna al respecto. Antes bien, de los datos obrantes en el expediente y prueba documental aportada, y atendida la duración del periodo transcurrido entre transmisiones, que en este caso es el máximo legal de 20 años previsto en el art. 107.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), no cabe albergar dudas sobre la existencia de una situación de incremento del valor de los terrenos que, en consecuencia, determina el nacimiento del hecho imponible gravado.»

En muy similar forma, señala la Sentencia del Tribunal Supremo 1762/2018, de 12 de diciembre de 2018, Rec. 6047/2017 (LA LEY 181811/2018):

«La parte actora y apelante no niega la existencia de un incremento de valor del terreno puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del inmueble, y tan sólo impugna el método de cálculo de la base imponible que, a su juicio, debería realizarse con unos parámetros distintos a los realizados por la Administración.

Lo que subyace en todo el escrito de apelación de la demandante es su disconformidad con el procedimiento de cálculo establecido en el art. 107.1 y 107.2 a) del TRLH, por entender que conduce a fijar como base imponible un incremento de valor calculado para un periodo posterior a la fecha del devengo, ya que toma en consideración precisamente el valor de los terrenos que en tal momento tengan asignado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sobre los que se aplican determinados porcentajes por año en función del tiempo de puesta de manifiesto del incremento valor, determinado por el periodo de permanencia del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo. (…)

La parte recurrente no solicitó ningún tipo de prueba para acreditar error en el sistema aplicado por la Administración municipal, afirmando explícitamente que era un hecho notorio la falta de idoneidad del método de cálculo aplicado por la Administración, alegación en la que insiste en el recurso de apelación. Pero lo que la parte entiende como hechos notorios, esto es, el resultado de la aplicación de fórmulas matemáticas de capitalización simple y descuento, no es el núcleo del problema que plantea. En realidad, lo que propone la apelante es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del art. 107.4 TRLHL (LA LEY 362/2004).»

En la Sentencia del Tribunal Supremo 291/2019, de 6 de marzo de 2019 (LA LEY 18440/2019), se le plantea al Tribunal la cuestión consistente en «Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, TRLHL (LA LEY 362/2004) permite concluir que el importe de la base imponible del IIVTNU puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda».

Frente a tal cuestión, el Tribunal se remite al contenido del Fundamento de Derecho Séptimo de su Sentencia 1163/2018, de 9 de julio de 2018, recurso de casación núm. 6226/2017 (LA LEY 76340/2018), según el cual:

«SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4, todos ellos del TRLHL (LA LEY 362/2004), a la luz de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA (LA LEY 2689/1998), procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1º) Los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) .

2º) El artículo 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 7, y 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004) [...].»

Tras efectuar la citada remisión, el Tribunal concluye que:

«No se ha discutido, en la presente ocasión, la realización del hecho imponible; se admite que ha habido un incremento del valor de los terrenos transmitidos. El debate queda reducido a la determinación de la base imponible por considerar la parte actora que es inferior a la calculada por el Ayuntamiento de Santiago del Teide, y, por tanto, resulta una cuota a ingresar sensiblemente inferior a 1.256.565,59 euros que, recuérdese, es la que resulta de la liquidación practicada. El Ayuntamiento, aplicando el mandato legal previsto en el artículo 107.4 TRLRHL (LA LEY 362/2004), concluye que la base imponible asciende a 5.026.262.37 euros. En cambio, la parte actora opta por otro mecanismo diferente sin aportar una prueba pericial técnica o de otro tipo que evidencie la inadecuación del método de cálculo legalmente establecido con el principio de capacidad económica del artículo 31.1. No es nuevo este planteamiento; de hecho, este Tribunal ya ha abordado esta cuestión anteriormente (Cfr. S. 1845/2018, de 20 de diciembre de 2018 (LA LEY 186649/2018) (ref. cas. núm. 4980/2017).

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes:

La sentencia 138/2017, de 17 de marzo (LA LEY 160036/2017), de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, desestimatoria del recurso de apelación núm. 2/2017 deducido por BAY HOTELS CANARIAS S.L. (antes Barceló Hotels Canarias, S.L). frente a la sentencia 185/2016, de 25 de octubre, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 1 de Santa Cruz de Tenerife, contiene un criterio que sigue los derroteros que hemos establecido, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004) adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.

Lo pretendido por la parte actora es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL (LA LEY 362/2004); sin aportar una prueba idónea para desvirtuar la adecuación del método de cálculo de la base imponible que establece el art. 107.1 (LA LEY 362/2004) y 4 TRLHL al principio de capacidad económica.»

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo 419/2019, de 27 de marzo de 2019 (LA LEY 36184/2019), se pronunció sobre la validez de la fórmula de cálculo del IIVTNU (Plusvalías) prevista en el TRLRHL (LA LEY 362/2004), que había sido objeto de diversas controversias, especialmente, tras la Sentencia de 17 de abril de 2012 del STSJ de Castilla-La Mancha (LA LEY 49855/2012) (que ratifica SJCA Cuenca 21 de septiembre de 2010.), Sentencias célebres porque el Juzgador aceptó la fórmula de cálculo aportada por el recurrente en detrimento de la fórmula legal.

El Alto Tribunal, en suma, falla en contra de la denominada "fórmula de cálculo de IIVTNU de Cuenca", señalando que «La interpretación conjunta de los artículos 104.1 (LA LEY 362/2004) y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004), aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.»

Cabría también plantearse a qué Administración competería responder de una eventual indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial, con causa en la declaración de inconstitucionalidad de parte de la normativa reguladora de la Plusvalía.

En este sentido debe indicarse que la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LA LEY 15011/2015), contiene en su artículo 32 la primera regulación legislativa específica de nuestro ordenamiento, respecto de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho.

Pues bien: sobre este particular se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo 1303/2019, de 3 de octubre de 2019 (LA LEY 142443/2019), en su Fundamento de Derecho Decimotercero:

«Aun cuando la desestimación del recurso no hace necesario un pronunciamiento acerca del responsable del abono de la indemnización, es conveniente rechazar la alegación de que tal responsabilidad correspondería, en todo caso, al Ayuntamiento de Getafe. Como, en relación con el gravamen complementario de la Tasa de Juego, en la STS 13-6-00 (rec. 567/98 (LA LEY 9887/2000)) razonábamos "el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente. El Estado, en su vertiente de legislador responsable de los perjuicios causados a los particulares, es un ente ajeno a la Administración concreta a quien corresponde la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional y, mientras la Administración responsable será siempre en este caso la Administración del Estado, la Administración gestora en el ámbito tributario puede haber sido la autonómica, como en el caso examinado, u otra de distinto carácter" (FJ 9).»

El incremento no susceptible de tributación: una última vuelta de tuerca del Tribunal Constitucional

En el momento de redactarse el presente estudio, se ha tenido conocimiento de una nueva Sentencia del Tribunal Constitucional a través de la nota informativa n^o 123/2019, del alto tribunal, referida a la cuestión de inconstitucionalidad 1020/2019.

Conforme dispone tal nota informativa:

«El Pleno del Tribunal Constitucional ha estimado por unanimidad la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado Contencioso-Administrativo n^o 32 de Madrid y, en consecuencia, ha declarado que el art. 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado el 5 de marzo de 2004 (LA LEY 362/2004), es inconstitucional, en los términos referidos en el fundamento jurídico quinto apartado a)

La sentencia, cuya ponencia ha correspondido al Magistrado Pedro González-Trevijano, argumenta que cuando existe un incremento de la transmisión y la cuota que sale a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el ciudadano, se estaría tributando por una renta inexistente, virtual o ficticia, produciendo un exceso de tributación contrario a los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)).

El Tribunal limita las situaciones susceptibles de ser revisadas exclusivamente a aquellas que no hayan adquirido firmeza a la fecha de su publicación.»

Conclusiones

En definitiva, de los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo en cuanto al IIVTNU y el ITPAJD, cabría extraer las siguientes CONCLUSIONES:

• 1. La Sentencia del Tribunal Constitucional, de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017), no impide que la Administración pueda seguir liquidando el IIVTNU, siempre que se den los parámetros fijados en la normativa reguladora del tributo, que así lo permitan.
• 2. Lo que dicha Sentencia consagra, básicamente, es el derecho del obligado tributario a rebatir la existencia de incremento de valor susceptible de gravamen.
• 3. Para acreditar que no ha existido incremento de valor puede el obligado tributario:
  • 3.1. Ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas.
  • 3.2. Optar por una prueba pericial que confirme tales indicios.
  • 3.3. Emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.
• 4. Aportada -según se ha indicado, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder liquidar la plusvalía.
• 5. En particular, si lo que el interesado aporta es el indicio consistente en la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, es preciso tener en cuenta que:
  • 5.1. El Tribunal Supremo considera que ese es un indicio válido de existencia del decremento.

    Se parte pues por considerar la idea del precio como algo equiparable a valor. Es este un matiz digno de ser subrayado, pues precio y valor son dos categorías conceptuales no necesariamente equiparables: Una cosa es el valor de un objeto, y otra lo que uno está dispuesto a pagar por él.

  • 5.2. Dicho lo cual, señala el Supremo que «los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto (…) sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto…».

    El Tribunal Supremo subraya que la Administración no puede desdeñar el valor probatorio –siquiera indiciario- de las citadas escrituras, ni exigir al ciudadano que lo complemente con una tasación pericial.

    Señala reiteradamente el Alto Tribunal que «tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes (…) para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.» (Sentencia del Tribunal Supremo 1248/2018, de 17 de julio de 2018, Rec. 5664/2017 (LA LEY 89621/2018)).

  • 5.3. Parece por consiguiente que el margen de maniobra de la Administración, en estos casos, se circunscribiría a la posibilidad de demostrar que esos precios son falsos, que no se corresponden con la realidad.

    En este Sentido, el Tribunal Supremo ha considerado insuficiente la actividad de la administrativa, dirigida a pretender contrarrestar las pruebas o indicios aportados por el obligado tributario, apelando única y exclusivamente a la evolución de los valores catastrales.

  No obstante, el Alto Tribunal considera que no puede atribuírsele valor probatorio a los precios de adquisición y transmisión plasmados en las escrituras, cuando existe una relación de parentesco entre las partes intervinientes en el negocio jurídico que aquellas recogen, que hace dudar de la veracidad de tales datos.

• 6. El propio Tribunal Supremo ratifica que la depuración de posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 11 de mayo de 2017 (LA LEY 37759/2017), es algo que habría que quedar residenciado en la Administración del Estado legislador.
• 7. Por último, en los casos de que con la transmisión del inmueble se hubiere puesto de manifiesto un incremento, pero la cuota a pagar por el IIVTNU resultase exceder el referido incremento, no habría lugar a practicar liquidación por este tributo.