Volver a página de inicio

I. INTRODUCCIÓN

Una nota de prensa emitida por el propio Tribunal Constitucional —TC, en adelante— anticipaba, varios días antes de su completa publicación, otra declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana —IIVTNU, en adelante—, del que, si bien hasta el momento se había dicho que, no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, ahora, además, con mayor rotundidad, se afirma que el sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales no deja de ser una opción de política legislativa —legítima, por tanto—. Se salva así, no sólo el impuesto, sino también su regla objetiva de cuantificación del aumento de valor —art. 107.4 TRLHL (LA LEY 362/2004)—, pero que, por otra parte, vuelve a sufrir un varapalo respecto de aquellos supuestos en que se hace pagar al contribuyente del impuesto más que lo que, verdaderamente, ha ganado en la transmisión.

Como no podía ser menos, esta segunda sentencia —la de 31 de octubre de 2019 (LA LEY 155302/2019) — es un auténtico complemento de la primera —que fue la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) —, que, si no se pronunció el TC como ahora lo hace fue como consecuencia de la limitación del objeto que impone el proceso constitucional.

Tampoco pudo aprovechar la ocasión que le brindó la STC 57/2017 (LA LEY 37760/2017) , en la que, si bien se discutía la situación de un contribuyente que debía tributar, por aplicación de esa regla objetiva, por un aumento de valor de los terrenos superior al que habían determinado los mismos servicios de valoración de la Consejería autonómica, por una interpretación quizá excesivamente rigorista, no fue analizada por nuestra más Alta Instancia, finalizando con un Auto de inadmisión por falta de conexidad.

En cualquier caso, ya desde el primer momento, lo que corresponde resaltar de esta STC de 31 de octubre de 2019 (LA LEY 155302/2019), son básicamente dos consideraciones. Una, en relación con la conclusión alcanzada, que continuará presentando parecidos problemas a los suscitados hasta el momento, por una inexplicable demora legislativa en regular la adecuación del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) a la doctrina del TC. Y una segunda, referida al alcance de la declaración que, a diferencia de la primera sentencia en la que nada se afirmaba, ahora sí que disciplina su efectividad, si bien puede heredar los mismos problemas que, al respecto, está presentando la primera.

En cuanto al sentido del fallo, hay que conocer que el TC considera inconstitucional el impuesto cuando exista un incremento real de valor del terreno que se ponga de manifiesto en la transmisión que sea inferior a la cuota que salga a pagar como consecuencia de la aplicación de la regla objetiva del art. 107.4 TRLHL (LA LEY 362/2004). Conclusión a la que se llega, básicamente, aplicando la doctrina del principio de capacidad económica y de no confiscatoriedad (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)).

En cuanto a sus efectos, la sentencia de 31 de octubre de 2019 (LA LEY 155302/2019) no duda en considerar que sólo afectará a aquellas situaciones que, al haber sido impugnadas en tiempo y forma, no haya recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme. Nada se afirma, pues, respecto de otras situaciones distintas.

II. LOS AUTOS DEL JUZGADO NÚM. 32 DE MADRID Y DEL TS SOBRE LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

En el origen de esta sentencia de 31 de octubre de 2019, encontramos el Auto de 8 de febrero de 2019 (LA LEY 30403/2019), del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, núm. 32, de Madrid. A este le siguió otro Auto del Tribunal Supremo, de 1 de julio de 2019, rec. 981/2018 (LA LEY 96164/2019) , que también elevó cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo aspecto y con una fundamentación similar a la del primero —en parte, correctiva para dejar fuera al art. 108 TRLHL (LA LEY 362/2004) que regula el tipo de gravamen—, desarrollando algo más su argumentación.

En ambos casos no sólo se partía de una existencia de un aumento efectivo del valor del terreno transmitido, sino también de que el mismo era inferior a la cuota tributaria resultante de la aplicación del tipo de gravamen al resultado de la regla objetiva de cuantificación del art. 107.4 TRLHL (LA LEY 362/2004). Se producía un problema de insuficiente capacidad para satisfacer la cuota del impuesto.

La argumentación desarrollada por los Autos que elevan las cuestiones es prácticamente idéntica, cuestionándose la constitucionalidad del gravamen por vulnerar el principio de no confiscatoriedad, el derecho a la propiedad privada y, a la postre, el principio de capacidad económica.

Habiendo recaído sentencia en el primero de los supuestos —el del Juzgado de Madrid—, es más que probable que se pueda interpretar que el segundo —el del TS de 1 de julio de 2019— se ha quedado ya sin objeto.

2.1. El principio de capacidad económica y principio de no confiscatoriedad

La Constitución establece el deber de todos a contribuir según su capacidad económica, a través de un sistema tributario justo que, en ningún caso, podrá tener alcance confiscatorio. Aparecen así unidos ambos principios, tanto el de «capacidad económica» como el de «no confiscatoriedad», lo que sugiere, a priori, que un sistema —o alguna de sus figuras impositivas que lo integran— que es confiscatorio, de entrada, tampoco supondrá que se contribuya según su capacidad, pues la misma se ve agotada por el tributo que agota la riqueza sobre la que se exige.

Además, en relación con los distintos elementos de cuantificación del impuesto municipal, está fuera de duda que lo que tiene el efecto de confiscar la riqueza no es el efecto conjunto de la base con el tipo de gravamen, sino únicamente el primer elemento de cuantificación, ya que, si dicha base fuera el importe real y se mantuvieran los tipos de gravamen en los términos previstos en la legislación municipal, no se produciría el efecto de privación de la riqueza sobre la que se proyecta el gravamen.

Por tanto, es más que comprensible que las dudas de constitucionalidad acerca del debido respecto a los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad se circunscriban, en exclusiva, a la determinación de la base imponible mediante la aplicación de la regla objetiva de multiplicar el valor catastral por un coeficiente que depende únicamente del número de años que ha permanecido el terreno en el patrimonio del transmitente.

Además, entre las dos funciones que debe cumplir el principio de capacidad económica, que sirve tanto como fundamento o sustrato de la imposición como medida de la contribución, será la primera, que condiciona la tipificación de un hecho como presupuesto de la tributación en particular, la que se relaciona con la prohibición de confiscatoriedad y con el mismo respeto al derecho de propiedad.

2.2. La interdicción de la no confiscatoriedad como exigencia lógica del principio de capacidad económica y como límite a la progresividad del sistema tributario en su conjunto y de cada figura impositiva en particular

El TS, en el Auto de 1 de julio de 2019 (LA LEY 96164/2019), subraya que, siguiendo la doctrina del TC acerca del principio de no confiscatoriedad, se pueden advertir tres concepciones sobre la virtualidad del mismo, que, además, no son excluyentes entre sí. Así, en primer lugar, se ha defendido que hay quien considera que dicho principio es el mismo que el de capacidad económica, de manera que sería confiscatorio el tributo que no respetase este último [SSTC 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000) (RTC 1990, 150), FJ 9, y 14/1998, de 22 de enero (LA LEY 1770/1998) (RTC 1998, 14), FJ 11 B)]. En segundo lugar, hay quien lo presenta como reiteración del principio de justicia tributaria. Y, en tercer lugar, hay quien constituye un límite —por más que indeterminado y de difícil determinación— del principio de progresividad de todo el sistema tributario.

Dejando al margen la segunda concepción del principio por presentar un carácter más programático, las otras dos se complementan con claridad, funcionando la no confiscatoriedad como un límite a la progresividad del todo el sistema tributario, de manera que si se superase dicho límite, se dejaría de contribuir según la capacidad económica concreta.

Según afirma el TS:

«La interdicción de confiscatoriedad, en efecto, (1) opera, de una parte, como reverso del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición (el principio de capacidad económica en esta manifestación obliga —ya lo hemos dicho— a gravar exclusivamente manifestaciones de riqueza reales o potenciales; complementariamente, su reverso —la interdicción de confiscatoriedad— exige no agotar la riqueza imponible que está en la base de la imposición so pretexto del deber de contribuir); y, (2) de otra parte, constituye un límite infranqueable a la progresividad del entero sistema tributario .»

Y es precisamente ese respeto al mandato que es el reverso del principio de capacidad económica, que impide agotar la riqueza imponible, el que puede verse vulnerado por la regla objetiva de la determinación de la base imponible. Así se destaca por el TS, que cada vez que el legislador diseña los elementos de cuantificación del tributo de tal forma que como consecuencia de la exacción de la cuota tributaria resultante se agota la riqueza imponible que está en la base de la imposición, se incurre en un resultado obviamente confiscatorio que incide negativamente en la prohibición constitucional que establece el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) . Y con mayor motivo, no sólo cuando se agota la riqueza, sino también cuando, con ella, ni siquiera puede hacerse frente al pago de la deuda que surge.

Sin embargo, esta exigencia de no agotar la riqueza imponible, entendida como reverso del principio de capacidad cuando funciona como sustrato de la imposición, no se debe predicar únicamente del sistema en su conjunto —lo que dificulta su aplicación práctica—, sino también de todas y cada una de las figuras que lo componen, con independencia de que ejerzan o no una función sustancial en la configuración del deber de contribuir.

2.3. Carácter no excepcional de la confiscación y necesidad de su acreditación

Como ya ocurrió con la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) respecto de la tributación de las situaciones inexpresivas de capacidad económica, en el presente caso, también nos encontramos ante un elevado número de supuestos patológicos, que distan de poder considerarse como excepcionales, y que suponen concluir que, en todos ellos, el impuesto es inconstitucional, en línea con la argumentación de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).

Así pues, como se advirtió por el TC en la STC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), en relación con la crisis económica, lo que en ausencia de la misma habría podido considerarse como un hecho aislado —la inexistencia de incremento—, pasó a considerarse como algo no infrecuente o excepcional, siendo pues inevitable en el marco de la generalidad de la norma.

Por la tanto, de la misma forma que se declaró inconstitucional la regla objetiva del art. 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), al hacer tributar las situaciones inexpresivas de capacidad económica, también debe declararse inconstitucional si su aplicación supone que situaciones poco expresivas de capacidad económica tributen por una cuota tributaria que supere su magnitud, produciendo un efecto confiscador dado que el incremento real del valor de terreno es inferior a la cuota tributaria satisfecha.

Ello sin embargo, como era previsible, no supondrá que el transmitente no tenga idéntica obligación de acreditar este efecto confiscatorio, tal y como señaló el TS en su sentencia de 9 de julio de 2018, interpretando la carga y contenido de la prueba. A la postre, también en estos supuestos corresponderá al contribuyente acreditar, con el correspondiente principio de prueba, que, como consecuencia de la regla objetiva, se ha visto privado de una riqueza que no había obtenido, materializándose la confiscación prohibida por el ordenamiento.

2.4. La prohibición de confiscatoriedad como prohibición derivada del derecho de propiedad

Los dos Autos que elevan la cuestión de inconstitucionalidad destacan la conexión del principio de no confiscatoriedad con el mismo derecho de propiedad que, como se reconoce en el mismo art. 1 del Protocolo N^o 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos (LA LEY 16/1950), exige observar el principio de proporcionalidad y la prohibición de la «carga fiscal excesiva».

En este sentido, antes de examinar el contenido que el derecho de propiedad reconocido en el CEDH (LA LEY 16/1950) tiene en el ámbito tributario, el Tribunal Supremo efectúa dos precisiones relevantes. En primer lugar, que no aplica este artículo 1 del Protocolo como parámetro directo de constitucionalidad de los artículos de la regulación interna de las Haciendas Locales —art. 107 TRLHL (LA LEY 362/2004)—, para no convertirlo en canon autónomo de validez de las normas internas desde la perspectiva de los derechos fundamentales. Y, en segundo lugar, tampoco considera que esta regulación interna del impuesto sea, con carácter general, contraria al derecho de propiedad.

Bien al contrario, si se considera que el principio de no confiscatoriedad representa una concreción del derecho a la propiedad privada reconocido en el art. 33 CE (LA LEY 2500/1978), como afirma el TS, «en la interpretación de las exigencias que dimanan de aquel principio no pueden desconocerse las obligaciones que el Tribunal de Estrasburgo viene imponiendo a los Estados miembros del Consejo de Europa en aras de la salvaguarda del derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos (LA LEY 16/1950) ante la denominada "excepción tributaria"».

Dicho artículo 1 establece:

«Toda persona física o jurídica tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional.

Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que tienen los Estados de dictar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas».

Señala el TS que ambos apartados son interpretados por el TEDH de forma integradora, de manera que se toma en consideración, de una parte, la protección del derecho de propiedad y, de otra, los intereses generales entre los que se encuentra la «excepción tributaria». En consecuencia, cualquier norma tributaria sustantiva debe valorarse a la luz de los principios generales que el TEDH ha aplicado en la aplicación e interpretación de ese artículo 1.

Dichos principios aplicados cada vez que el TEDH ha debido pronunciarse sobre una posible vulneración del derecho de propiedad se concretan en el análisis de cinco exigencias:

«(1) primera, si el recurrente tenía algún "interés patrimonial" (más allá del estricto ámbito del derecho real de propiedad, se ha venido considerando que queda protegida por la garantía del Artículo 1 del Protocolo n^o. 1 la posesión de todo tipo de bienes y derechos de contenido económico); (2) segunda, si el Estado demandado llevó a cabo una injerencia en el derecho de propiedad del recurrente; (3) tercera, si dicha injerencia estaba prevista legalmente ; (4) cuarta, si perseguía un fin legítimo ; y (5) quinta, si se llevó a cabo una justa ponderación entre los intereses públicos concurrentes y el interés privado de la parte actora y, en particular, si existió una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido (en el ámbito específicamente tributario, entre otras muchas, se hace aplicación de este test en las SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl , en liquidación c. Italia , §§ 29 y ss.; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría , §§ 32 a 76 ; o, en fin, de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría , §§ 31 a 62].»

Referidas estas exigencias al supuesto de la regla objetiva, hay que valorar si la injerencia en el derecho de propiedad que el pago de este impuesto supone ha ido más allá de lo estrictamente necesario para la consecución de los objetivos previstos en la Ley, produciendo una «carga fiscal excesiva» (excessive tax burden).

En opinión del TS:

«Y en la aplicación de esta doctrina ha jugado un papel esencial el principio de proporcionalidad , necesario para ponderar la "excepción tributaria", de manera que la norma enjuiciada respetará el necesario equilibrio entre los intereses —público y privado— concurrentes siempre que la intromisión en el "interés patrimonial" del contribuyente no resulte desproporcionada: "una injerencia —ha señalado el Tribunal—, incluyendo una resultante de una medida para garantizar el pago de los impuestos, debe efectuar una "justa ponderación" entre las demandas de los intereses generales de la comunidad y las exigencias que conlleva la protección de los derechos fundamentales del individuo. La preocupación por lograr este equilibrio se refleja en la estructura del Artículo 1 como un todo, incluyendo el segundo párrafo: debe existir una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y los fines perseguidos. La cuestión a responder es si, en las circunstancias concretas de la demandante, la aplicación de la legislación fiscal le impuso una carga irrazonable o, socavó esencialmente su situación financiera —y no efectuó, por tanto, una justa ponderación de los diversos intereses implicados [véase M.A. y otros 34 contra Finlandia (dec.), núm. 27793/95, 10 de junio de 2003; Imbert de Trémiolles contra Francia (dec.), 25834/05 y 27815/05 (acumuladas), 4 de enero de 2008; Spampinato contra Italia (dec.), núm. 69872/01, 29 de marzo de 2007; y Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse contra Suecia, núm. 13013/87, decisión de la Comisión de 14 de diciembre de 1988, decisiones e informes 58, pág. 186)] (STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría, § 42).

Respecto de lo que deba considerarse como "carga fiscal excesiva" el Tribunal no ha establecido criterios de referencia de carácter general que puedan servir para enjuiciar la conformidad con el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1 de las legislaciones tributarias de los Estados miembros. Sobre este particular, ha señalado, con carácter general, que los Estados miembros disponen de un amplio margen de apreciación: como "se desprende de su jurisprudencia —ha explicado—, en el área de la legislación social y económica incluido el ámbito de la tributación como un medio [para la realización] de dichas políticas, los Estados disfrutan de un amplio margen de apreciación" (STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría, § 65; y, en los mismos términos, poco después, STEDH de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría, § 54). Y por lo que se refiere, específicamente, a los tipos de gravamen aplicables, se ha negado a determinar "en abstracto si la carga fiscal era o no cuantitativamente hablando de naturaleza confiscatoria": "[p]ara el Tribunal —ha enfatizado—, dado el margen de apreciación otorgado a los Estados en materia de impuestos, el tipo impositivo aplicable no puede ser determinante en sí mismo" para apreciar una vulneración del derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1 (STEDH de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría, § 67; y se reproduce también esta doctrina en la STEDH de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría, § 56).

Ahora bien, pese a que no corresponde al Tribunal Europeo de Derechos Humanos llevar a cabo una valoración de la legislación fiscal de los Estados miembros desde esta perspectiva, ha considerado, como venimos señalando, que el principio de proporcionalidad constituye un parámetro inexcusable en la ponderación del "justo equilibrio" con arreglo al cual debe valorarse la adecuación de las normas tributarias a lo establecido en el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1. Y lo que es más relevante para enjuiciar los hechos que han suscitado el planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, la valoración de la proporcionalidad de la injerencia y de la inexistencia "de carga fiscal excesiva" debe hacerse, necesariamente, en función de las circunstancias concurrentes en el caso concreto examinado , y dependerá, fundamentalmente, de los efectos que en cada supuesto específico produzca la aplicación de la norma sobre la carga fiscal del contribuyente.

En aplicación de esta doctrina en el asunto N.K.M. c. Hungría (STEDH de 14 de mayo de 2013), la Sección II del Tribunal, en un caso en el que una parte de la indemnización por despido satisfecha a un empleado público se había gravado a un tipo impositivo del 52 por 100, consideró que semejante gravamen comportaba para el recurrente "una carga fiscal excesiva" contraria al derecho reconocido en el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1. Y ello por cuanto que el demandante, como consecuencia del impuesto satisfecho, se había visto privado de una parte sustancial de su renta en un periodo de presumibles penurias económicas derivadas de la finalización de su relación laboral con la Administración pública húngara (§§ 70 a 72). Y a la misma conclusión llegó en el posterior asunto R.Sz. c. Hungría (STEDH de 2 de julio de 2013), en el que parte de la indemnización por despido abonada a otro empleado público tributó a un tipo del 98 por 100 (§§ 59 a 61).

Por el contrario, en las recientes decisiones de inadmisión de fecha 16 de enero de 2018, dictadas por la Sección I del Tribunal en los asuntos Cacciato c. Italia (recurso núm. 60633/16) y Guiso y Consiglio c. Italia (recurso núm. 50821/06), relativos a un gravamen del 20 por 100 que los recurrentes debieron pagar a la Hacienda local por las indemnizaciones que le fueron satisfechas por la expropiación de unos terrenos, el Tribunal consideró: (1) que el tributo exigido no había afectado a la necesaria ponderación que debe efectuarse entre los derechos de los recurrentes a la protección de su derecho de propiedad y el interés público a la recaudación de los tributos, habida cuenta, fundamentalmente, del margen de apreciación del que disponen los Estados miembros en materia de política fiscal (Cacciato c. Italia, § 25; Guiso y Consiglio c. Italia, § 43); (2) que el importe del tributo reclamado a los demandantes estaba "dentro del ámbito de discrecionalidad conferido al poder legislativo italiano", y un gravamen del 20 por 100 no resultaba inasequible (Cacciato c. Italia , § 27; Guiso y Consiglio c. Italia , § 46); y (3) que el impuesto exigido ni había anulado o agotado el importe de la indemnización percibida (Cacciato c. Italia, § 27; Guiso y Consiglio c. Italia, § 46), ni había supuesto una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes (Cacciato c. Italia, § 28; Guiso y Consiglio c. Italia, § 47).

De especial interés para el caso que se ha sometido al enjuiciamiento de esta Sección, son las siguientes afirmaciones efectuadas por el Tribunal en el § 46 del asunto Guiso y Consiglio c. Italia: "el Tribunal considera en principio que el tipo de gravamen aplicado en el presente caso, que ascendió al 20 % del importe total de la indemnización satisfecha, no puede considerarse desde un punto de vista cuantitativo como inasequible. Además, no puede afirmarse que la detracción de tal cantidad produjera el efecto de anular o frustrar esencialmente la indemnización por compensación concedida por el Consejo de Estado (Consiglio di Stato) hasta el extremo de provocar que la carga fiscal adquiriera una naturaleza «confiscatoria». Tampoco condujo a una situación paradójica en la que el Estado confisca con una mano —en este caso, mediante el tributo— más de lo que da con la otra como compensación por la privación de la propiedad (véase, mutatis mutandis, en el contexto de la aplicación de las tasas judiciales, Perdigão c. Portugal [GC], núm. 24768/06, § 72, 16 de noviembre de 2010). En otras palabras, el Tribunal está satisfecho con que las medidas fiscales aplicadas en el presente caso no menoscabaran la esencia misma de los derechos de propiedad de los recurrentes"».

A la vista de ello, sostiene el TS que la normativa local provoca serias dudas de constitucionalidad:

«Pues bien, a la luz de la doctrina que hemos extractado en apretada síntesis, y en virtud del principio de proporcionalidad —y, en última instancia, de prohibición "de carga fiscal excesiva"—, con arreglo al cual debe valorarse la adecuación de las normas tributarias a lo establecido en el Artículo 1 del Protocolo n^o. 1, se nos plantean serias dudas de constitucionalidad en relación con los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) , 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 107.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004) , en la medida en que, en aplicación de los mismos, puede llegar a exigirse a un contribuyente una cuota en concepto de IIVTNU de importe superior a la riqueza que está en la base de la imposición, con el efecto confiscatorio que ello conlleva, y desconociendo por la vía fiscal indirecta el derecho de propiedad que, específicamente encuentra en nuestra Carta Magna (LA LEY 2500/1978) consagración expresa en el ámbito tributario a través de la prohibición constitucional de confiscatoriedad que establece el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) .

Y, atendiendo a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la contradicción con las exigencias que dimanan del artículo 1 del Protocolo n^o. 1 sería aún más evidente en los casos en los que un contribuyente, ante la precariedad de su situación económica —escenario en modo alguno infrecuente en los años de crisis económica—, se viera, de una parte, obligado a transmitir la titularidad de un inmueble obteniendo —en el mejor de los casos— una plusvalía y, de otra parte, desposeído de una suma de dinero de importe superior a la ganancia patrimonial conseguida con dicha compraventa. Y es que, en estos casos, no es solo que la carga fiscal adquiera "una naturaleza confiscatoria", es que la cuota tributaria girada por la Hacienda local supone, al decir del Tribunal de Estrasburgo, "una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes"».

Todas estas consideraciones efectuadas por el Juzgado n^o. 32 de Madrid y por el Tribunal Supremo han sido acogidas en la fundamentación efectuada por el TC, que ha considerado que el impuesto, cuando confisca la riqueza real obtenida en la transmisión de los terrenos, es inconstitucional.

III. LA STC DE 31 DE OCTUBRE DE 2019 QUE DECLARA LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO

En relación con la segunda declaración de inconstitucionalidad que ha dictado el TC, es interesante destacar tanto el análisis de la fundamentación como los efectos de la referida declaración.

3.1. Fundamentación de la declaración de inconstitucionalidad

Podemos afirmar que nuestra más Alta Instancia ha acogido la fundamentación apuntada por el Juzgado n^o. 32 de Madrid. Argumentación que, como hemos afirmado, es idéntica a la efectuada por el Tribunal Supremo.

Sin embargo, el TC es más sintético incluso que los Autos a que hemos hecho referencia, subrayando además, que la misma fundamentación jurídica de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) sirve para considerar el impuesto cuando la capacidad económica gravada existe, pero tiene una cuantía inferior a la obligación tributaria.

Expresamente el TC ha subrayado lo siguiente:

«[…], siendo plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, es importante subrayar que "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal" (SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 3; 59/2017 (LA LEY 37759/2017), FJ 3; y 72/2017 (LA LEY 90034/2017), FJ 3). Parece claro, por tanto, que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se haga depender exclusivamente de la transmisión de un terreno, puede ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero en modo alguno puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el "incremento de valor" de tal terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, en todo caso, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. De este modo, de no haberse producido un incremento real en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada dejaría de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) (SSTC 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 3; 59/2017 (LA LEY 37759/2017), FJ 3; y 72/2017 (LA LEY 90034/2017), FJ 3).

A la vista de la regulación contenida en los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 TRLHL (LA LEY 362/2004), este Tribunal consideró que "fin[gían], sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela[ba], en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)). De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha[bía] tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se ha[bía] producido ese incremento, lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE" (STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), FJ 3). Y por tal motivo alcanzamos la conclusión de que los preceptos cuestionados, en los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, estaban gravando una renta ficticia y, por tanto, sometiendo a tributación "situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contra[decía] frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE" (STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), FJ 3)».

3.2. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad

Según se describe en la STC de 31 de octubre de 2019 (LA LEY 155302/2019), la inconstitucionalidad afectará únicamente a aquellas situaciones que, habiéndose impugnado en tiempo y forma, no haya recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

Expresamente afirma el TC en el FJ 5º de la STC:

«Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE (LA LEY 2500/1978)), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero (LA LEY 14766/2015), FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio (LA LEY 57356/2017), FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.»

De lo afirmado por el TC se deduce que aquellas situaciones que hayan sido impugnadas y haya recaído sentencia o resolución administrativa o judicial firme no podrán ser revisadas al amparo de esta sentencia. Conclusión que parece coincidir con lo dispuesto en el mismo art. 40 LOTC (LA LEY 2383/1979), en cuanto que ordena que, salvo algunos casos de sanciones, las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas inconstitucionales.

Por el contrario, nada se afirma respecto aquellas liquidaciones administrativas que no se hubieran impugnado en tiempo y forma, convirtiéndose en definitivas, que es una de las principales cuestiones que suscita todavía la primera declaración de inconstitucionalidad (STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017)). De ahí que, a pesar de haberse dictado al amparo de una norma que se ha calificado de inconstitucional al producir un efecto confiscatorio, al no haberse recurrido en su día, se discute si, de alguna forma, el contribuyente podrá obtener la justa devolución de aquello que no habría debido pagar.

Esta duda, sin embargo, será disipada por el Tribunal Supremo cuando se pronuncie sobre los recursos de casación con interés casacional objetivo que tiene pendientes de resolver.

En cualquier caso, de decidirse que los sujetos no han impugnado las liquidaciones administrativas se estaría produciendo una discriminación en relación con aquellos contribuyentes que hubieran podido autoliquidar el impuesto, al tenerlo así establecido el Ayuntamiento en la correspondiente Ordenanza fiscal.

Y es que, sobre la base de una circunstancia que es ajena al defecto de constitucionalidad, dependiendo del régimen de gestión del impuesto que tenga establecido la Corporación, aquellos que hayan autoliquidado podrán obtener la devolución, mientras que los que hayan recibido una liquidación administrativa, no. En definitiva, aunque dos contribuyentes, en un mismo momento, hayan pagado un impuesto que ahora se declara inconstitucional por confiscatorio, sólo si ha sido objeto de autoliquidación y no ha transcurrido el plazo de prescripción desde que dicho pago se produjo, podrá obtener su devolución.

En cualquier caso, será el TC quien habrá de resolver esta discusión, ya que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n^o. 2 de Alicante ha planteado una cuestión de inconstitucionalidad, en la que básicamente se denuncia dicha discriminación.

Así, en el Auto n^o. 72/2019, de 18 de febrero (FJ 6º) de este Tribunal, para fundamentar una posible declaración de inconstitucionalidad de esta situación discriminatoria, se remite a la STC 60/2015 (LA LEY 21135/2015), donde se resumen los requisitos que deben concurrir para apreciar la vulneración de la prohibición de discriminación:

«El artículo 31.1 de la CE (LA LEY 2500/1978) dispone que, todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio».

Para analizar la estrecha relación que existe entre el artículo 14 (LA LEY 2500/1978) y 31.1 de la CE (LA LEY 2500/1978) , el Tribunal Constitucional en su sentencia 60/2015 (LA LEY 21135/2015), señala lo siguiente:

«Pues bien, en relación al principio de igualdad ante la ley, cuya sede natural se encuentra en el art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) , este Tribunal viene insistiendo en que dicho principio impone al legislador, con carácter general, el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas iguales, con prohibición, de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de una justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

Así pues , lo que prohíbe el principio de igualdad es la creación de situaciones desiguales artificiosas o injustificadas , que no se apoyen en criterios objetivos y razonables, según juicios de valor generalmente aceptados. Ahora bien, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, no sólo tiene que existir una justificación objetiva y razonable, sino que las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre otras, SSTC 255/2004, de 23 de diciembre (LA LEY 337/2005) (RTC 2004, 255), FJ 4 ; 10/2005 (LA LEY 426/2005), de 20 de enero (RTC 2005, 10) , F.T 5; 295/2006 (LA LEY 112098/2006), de 11 de octubre, FJ 5, y 83/2014 (LA LEY 69854/2014), de 29 de mayo, FJ 7).

Más concretamente, pero ahora con relación al principio de igualdad ante la ley tributaria del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) , hemos señalado que dicho principio conlleva la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios , es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional que puedan constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado ( STC 96/2002, de 25 de abril (LA LEY 4498/2002) (RTC 2002, 96), FJ 7 ). Y ello porque " la exención , como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica , es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica" (STC 96/2002 (LA LEY 4498/2002), F.T 7).

Lo importante no es, entonces, la existencia misma de una medida diferente en el territorio nacional, "sino la existencia o no de una justificación razonable que legitime la medida diferente" (SSTC 96/2002, de 25 de abril (LA LEY 4498/2002), FJ 12, y 100/2012 (LA LEY 67461/2012), 8 de mayo (RTC 2012, 100), FJ 4), así como, "la proporcionalidad de la medida entendida como adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido" ( SSTC 88/1986, de 1 de julio (LA LEY 11173-JF/0000) (RTC 1986, 88), FJ 6, y 100/2012 (LA LEY 67461/2012), de 8 de mayo, FJ 4).

En suma, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concreta que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean razonable, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

A tenor de lo expuesto en la resolución trascrita, lo que prohíbe el principio de igualdad es la creación de situaciones desiguales artificiosas o injustificadas que no se apoyen en criterios objetivos o razonables.»

Entendiéndose, por parte de este Juzgado, que concurren los requisitos que llevarían a la conclusión de que estamos ante una discriminación injustificada, lo que se refleja en los siguientes términos:

«En el caso analizado, al impedir el artículo 119.3 de la LGT la rectificación de la declaración en su día presentada por la mercantil recurrente, se establece una injustificada limitación de la posibilidad de revisar la procedencia del pago del impuesto de plusvalía municipal, limitación que se ve agravada si comparamos el distinto régimen que ha previsto el legislador para la rectificación de una autoliquidación. Partiendo de un hecho idéntico, como es el pago de un impuesto, se establecen dos procedimientos o mecanismos diferentes para rectificar o revisar en un futuro (siempre dentro del plazo de cuatro años del artículo 66 de la LGT ) la procedencia del importe abonado como consecuencia de la inobservancia de las exigencias establecidas en la legislación ordinaria. En este caso, debe comprobarse si se ha realizado el hecho imponible del impuesto de plusvalía municipal, en los términos contemplados en el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2002, por el que se aprueba la Ley reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004).

No existe una justificación razonable que ampare el trato diferenciado que ha dispensado el legislador en los artículos 119 y 120 de la LGT , en función del sistema de gestión tributaria escogido por la Administración. Esa ausencia de justificación resulta aún más inexplicable, si cabe, cuando la opción por el sistema de declaración con liquidación o de autoliquidación depende, exclusivamente, de cada una de las Administraciones locales. Dicho de otro modo, la solicitud de revisión o rectificación y devolución de ingresos indebidos que plantea el demandante, correría mejor suerte si el Ayuntamiento en que se encuentran las fincas que ha vendido hubiese decidido gestionar el impuesto en régimen de autoliquidación.

En definitiva, como señala la sentencia que ha sido trascrita, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria, es necesario lo siguiente: 1) Concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; 2) Una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; 3) Que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.»

Criterios todos ellos que, sobre todo el primero, el de la comparabilidad de los términos, habrán de analizarse por el mismo TC para alcanzar una conclusión sobre la prohibición de la discriminación.

Sin embargo, ya apuntamos de antemano que es difícil equiparar las liquidaciones y las autoliquidaciones del impuesto porque no tienen por qué tener un mismo régimen de recurribilidad, que es en realidad, lo que provoca, en última instancia, la diferenciación.

3.3. Reflexión final: ¿afirma el TC cómo hay que calcular el aumento de valor?

Con esta segunda sentencia, se añade un segundo límite a la exigencia del gravamen municipal de las plusvalías sobre los terrenos. Y así, a la exigencia de que existiera aumento de valor que actúa como sustrato o base de la imposición y que supone que las situaciones inexpresivas de capacidad económica no se sometan a gravamen, ahora se añade otra exigencia, conectada con la misma función de sustrato o base, que supone la prohibición de agotar la riqueza sobre la que se impone el gravamen. De ella se seguirá que las situaciones expresivas de capacidad económica sólo puedan someterse a gravamen cuando su cuantía sea superior a la cuota tributaria satisfecha.

A la postre, y más allá de lo que podrían considerarse situaciones patológicas, el IIVTNU recibe un gran espaldarazo, a la vez que consolida un gran cambio de fisionomía que lo transmuta en otra figura radicalmente nueva —y objetiva—. Así, la cuantía del aumento de valor del terreno podrá ser cualquiera, calculada con la regla objetiva del art. 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), que continúa siendo perfectamente válida siempre que se cumplan dos condiciones: una, que no se exija cuando no haya existido realmente un aumento de valor y, otra, que la cuota tributaria no agote el aumento de valor efectivamente experimentado por el transmitente.

Como resultado, un impuesto sobre la renta potencial que nada tiene que ver con la real, pero de la que no podrá prescindir, pues no sólo es necesario cuantificarla para asegurarse de que tal potencialidad existe, sino también para evitar que, con la cuota, el gravamen la haga desaparecer.

Una última cuestión todavía plantea esta sentencia de 31 de octubre de 2019. Y es que, si reparamos en el cálculo del aumento de valor que ha considerado confiscatorio nuestra más Alta Instancia, observamos que en valor de adquisición se han tomado en consideración gastos, lo que no deja de llamar la atención si recordamos que el mismo Tribunal Supremo había interpretado que, gastos como los costes de urbanización, no se podía tomar en consideración a efectos de determinar si había existido plusvalía.

¿Se advierte así una posible contradicción entre el TS y el TC en la consideración de los conceptos que pueden tomarse en consideración a efectos de determinar la plusvalía?

Como apunta el mismo Tribunal Constitucional, no se comprende el retraso del legislador en actuar. Mientras tanto, parece que habremos de interpretar que los gastos inherentes a la adquisición y transmisión sí que podrán tomarse en consideración en el cálculo de la plusvalía, pudiendo concluirse que los gastos de urbanización no son inherentes, aunque la normativa contable considere que pueden formar parte del valor de adquisición. En cualquier caso, el Tribunal Supremo también resolverá dicha cuestión cuyo interés general está más que acreditado.