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I. Objeto de estudio por parte del Tribunal Constitucional

Es objeto del presente comentario la Sentencia del Tribunal Constitucional (rec. 1021/2019 (LA LEY 62950/2020)), dictada el pasado 1 de julio de 2020 por el que se anula la regulación del pago fraccionado mínimo introducida por el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre (LA LEY 15540/2016).

Este RD-L 2/2016 añadió una nueva disposición adicional decimocuarta «Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados» a la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014). Con esta modificación se introdujo un pago fraccionado mínimo a cuenta del Impuesto sobre Sociedades para aquellas sociedades con un importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo de 10 millones de euros. Así, se determinó que la cantidad del ingreso a cuenta no podría ser inferior al 23 % del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 y 11 primeros meses de cada año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado. Este importe mínimo, solamente podía minorarse en los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo período impositivo, por lo que no se tenían en cuenta para el cálculo ni las rentas exentas, ni la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ni la amortización fiscal del fondo de comercio, entre otros.

Pues bien, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, plantea la posible contrariedad del artículo único del RD-L 2/2016 a los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) por dos motivos:

• 1. Por haberse aprobado la modificación del cálculo de los pagos fraccionados para entidades con un importe de la cifra de negocios en el año anterior superior a 10 millones de euros a través de un instrumento normativo (decreto-ley) que no puede afectar al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
• 2. Por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

II. Análisis de los motivos de inconstitucionalidad planteados

El Tribunal Constitucional comienza su fundamentación jurídica con el análisis del uso del instrumento jurídico del decreto-ley en materia tributaria y su adecuación o no a lo dispuesto en el artículo 86.1 CE (LA LEY 2500/1978) por el que se limita el uso del mismo.

Es criterio reiterado del Tribunal Constitucional, como se indica en la propia Sentencia, que el decreto-ley no puede alterar ni el régimen general, ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. En consecuencia, supondría una vulneración de dicho precepto, cualquier intervención normativa que por su entidad suponga una alteración de la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica.

Como no podía ser de otro modo, compete al Tribunal Constitucional analizar cuál es el alcance de la disposición adicional decimocuarta introducida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades regulando el pago fraccionado mínimo a través del mencionado Real Decreto-Ley.

En este sentido, en su Fundamento Jurídico Cuarto, el Tribunal reconoce que el Impuesto sobre Sociedades constituye un pilar básico de la imposición directa en España, cuya alteración de los elementos esenciales podría afectar también al modo de reparto de la carga tributaria que deben levantar la generalidad de personas jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable.

Pues bien, atendiendo a la magnitud del Impuesto alterado, se concluye que la introducción del pago fraccionado mínimo a cuenta del Impuesto sobre Sociedades «supone una alteración sustancial en la forma del cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo.»

Y es que la relevancia de esta modificación introducida el 30 de septiembre de 2016 incide en tres elementos esenciales de la obligación de realizar pagos fraccionados:

• — A los relativos a la forma de cálculo de la renta sometida a tributación en cada fracción del periodo impositivo, por incluir rentas que pueden no formar parte de la base imponible, como son las rentas exentas.
• — A los relativos al porcentaje aplicable, que se aumenta al 23 %, y
• — A la determinación de la cuantía a ingresar por impedir minorarla en el importe de bonificaciones aplicables, ni retenciones a cuenta del impuesto soportadas en el ejercicio.

Por todo ello, el Tribunal Constitucional reitera que, «con esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados el Decreto-ley impugnado, durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencial del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.»

Además, resulta llamativo que, en el último párrafo del Fundamento Jurídico Quinto el Tribunal Constitucional utiliza como justificación de la relevancia de la modificación introducida por el RD-Ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016), que ésta supuso un aumento de la recaudación del año 2015 a 2016 de casi un 9 % según los datos proporcionados por la Agencia Tributaria en su Informe anual de recaudación correspondiente al ejercicio 2016. Este hecho corrobora la tesis de que, aunque esta medida afectase a pocos contribuyentes, éstos son los que más procuran al Estado, incidiendo en gran medida al deber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público.

2.1. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad

En el fundamento jurídico sexto de la sentencia se procede a analizar cuál es el alcance de la presente declaración de inconstitucionalidad, determinándose que:

«El artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016), de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014),es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE (LA LEY 2500/1978), a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978).»

La nulidad del precepto por haber utilizado para su aprobación el mecanismo excepcional contenido en el artículo 86.1 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978), hace innecesario entrar a conocer la posible vulneración del principio de capacidad económica, ex. art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), tal y como señala el Tribunal en su último fundamento jurídico.

Además, el Tribunal se encarga de precisar que esta declaración de inconstitucionalidad no puede dar pie a que se consideren situaciones susceptibles de ser revisadas ni las decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada, ni tampoco las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma.

2.2. Consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016

La declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre (LA LEY 15540/2016), puede suponer la posibilidad de impugnar las autoliquidaciones presentadas a partir de la entrada en vigor de la norma. Las primeras autoliquidaciones presentadas bajo esta regulación del pago fraccionado mínimo se corresponden con las del segundo pago fraccionado del año 2016, cuyo plazo de presentación finalizaba el 20 de octubre de ese ejercicio.

En el momento en el que se dicta la Sentencia estas autoliquidaciones todavía no están prescritas, por lo que al amparo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) podría solicitarse su rectificación.

Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que estamos hablando de pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, cuya incidencia se corrige con la presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio correspondiente. De este modo, si se ingresó a cuenta un importe superior al debido, en el momento de la presentación del Impuesto sobre Sociedades definitivo, el resultado sería una menor cuota a pagar o una mayor cantidad a devolver.

Por ello, la incidencia real derivada de la impugnación de las autoliquidaciones se correspondería con la devolución de los intereses de demora por el tiempo en que la Administración tributaria obtuvo indebidamente el ingreso de un pago fraccionado superior y hasta que finalmente se procedió a presentar y pagar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades con resultado a ingresar o se devolvió el importe definitivo del Impuesto tras la presentación de la autoliquidación con resultado a devolver.

El importe sobre el que se debe calcular el ingreso indebido, a nuestro juicio, resultará de aplicar la normativa reguladora de los pagos fraccionados, artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin tener en consideración la regulación del pago fraccionado mínimo que ha sido anulada.

Debe advertirse que, de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, podría entenderse por parte de la Administración tributaria que se ha interrumpido la prescripción sobre la obligación principal. Esto es, sobre la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, si ésta procede a dictar una liquidación provisional en la que se acuerde la devolución de los intereses de demora. Debido a la primicia de la Sentencia, el alcance de las liquidaciones provisionales que puedan dictarse en su virtud y la interpretación que realice la propia Administración tributaria están todavía por definir.

Además, de la regulación del pago fraccionado mínimo, el Real Decreto-Ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016) introducía el aumento del porcentaje aplicable en la determinación del pago fraccionado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así, se aumentaba el porcentaje aplicable al 24 %, con carácter general. En consecuencia, todas aquellas sociedades que se vieran afectadas por el aumento del porcentaje aplicable al cálculo del pago fraccionado por la modalidad de base, también podrán solicitar la devolución de ingresos indebidos.

Cabe poner de manifiesto que las autoliquidaciones que pueden verse afectadas por la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 2/2016 (LA LEY 15540/2016) solamente serán aquellas relativas a los pagos fraccionados presentados entre octubre de 2016 y abril de 2018. Esto es así porque la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades fue modificada por la Ley 6/2018 de julio. De este modo, al modificarse la regulación de los pagos fraccionados mediante norma con rango de Ley (en lugar de decreto-ley) puede entenderse válida la opción legislativa, sin perjuicio de que se pudiese entrar a analizar la vulneración del principio de capacidad económica por la existencia de un pago fraccionado mínimo a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.