IRPF; exención; reinversión; vivienda habitual; construcción; obra nueva.
I. Objeto del recurso de casación
En el presente comentario se va a analizar la Sentencia del Tribunal Supremo, número 1098/2020 de 23 de julio, recurso 4417/2017 (LA LEY 87925/2020) dictada en interés casacional objetivo.
En el auto de admisión del recurso de casación se centra la controversia del presente litigio, siendo ésta: la determinación de si la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual se halla o no exenta de tributación al haberse reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual que por circunstancias imputables a la sociedad promotora no fue entregada en el plazo de dos años a contar desde la transmisión de la anterior vivienda habitual.
El supuesto de hecho consistía en la enajenación por parte de un matrimonio de su vivienda habitual el 13 de agosto de 2007, habiendo firmado un contrato privado el 10 de julio de ese mismo año de compraventa de vivienda en construcción a ejecutar en un plazo de 14 meses. En consecuencia, el matrimonio decidió aplicar en su declaración de IRPF la exención por reinversión, sin embargo, la vivienda no llegó a construirse y la Administración negó la aplicación de la exención por incumplimiento del plazo máximo de dos años para hacer efectiva la reinversión.
Este criterio administrativo fue confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía y por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
Posteriormente, y en lo que ahora nos ocupa, los contribuyentes decidieron plantear recurso de casación, siendo la cuestión con interés casacional objetivo la siguiente:
«Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida reinversión».
II. Análisis de la fundamentación jurídica
Para estudiar la posible aplicación de la ya citada exención por reinversión contenida en el artículo 38 (1) de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF (LA LEY 11503/2006), nuestro Alto Tribunal analiza los requisitos para su aplicación en supuestos de construcción de una nueva vivienda habitual.
Así, nuestro Alto Tribunal aclara que el plazo de dos años se entiende cumplido cuando se acredite por cualquier medio de prueba admisible en Derecho que se ha reinvertido el importe obtenido en la enajenación de la anterior vivienda habitual.
Todo ello, independientemente de si se ha adquirido la propiedad jurídica del inmueble, ya que centra la aplicabilidad de la exención en la acreditación de la reinversión y no en la adquisición efectiva de la vivienda —como puede leerse en la propia Sentencia— la finalidad de la exención radica en que:
«(…) las ganancias patrimoniales —rentas obtenidas— se destinen en la adquisición de una nueva vivienda habitual lo que se consigue estableciendo que en aquel plazo el dinero conseguido en la anterior enajenación se adscriba o destine a esa finalidad, sin necesidad, pues, de precisar en qué momento haya de precisarse la efectiva adquisición del inmueble.»
Y, añade nuestro Alto Tribunal en el Fundamento de Derecho Tercero en relación con la prueba que acredite la reinversión, que:
«No merece reparo alguno que la compraventa se refleje en un documento privado, puesto que nada dice la normativa citada acerca de que la exención por reinversión esté condicionada a que el contrato de compraventa se refleje en un documento público.
La dificultad que pudiera representar un contrato de esa naturaleza sería el derivado de la acreditación de su fecha, de ahí que, a tal fin, deba tenerse en cuenta que el artículo 1.227 del Código Civil (LA LEY 1/1889) establece que "la fecha de un documento privado no se contará con respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"».
Sin embargo, el Tribunal Supremo desestima las pretensiones de los recurrentes, ya que en el año en que se produce la ganancia patrimonial —2007— resultaba aplicable lo dispuesto en el artículo 55 del Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del IRPF.
Este artículo, que fue derogado por el Real Decreto 960/2013 (LA LEY 19542/2013) con efectos desde el 1 de enero de 2013 disponía en su apartado cuarto, que:
«Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan la paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.»
En el supuesto estudiado en el recurso con interés casacional objetivo, los contribuyentes no solicitaron la ampliación de plazo para finalizar las obras de acuerdo con el precepto reglamentario transcrito, entendiendo el Tribunal en ese caso que:
«(..) no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que el dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.»
III. Conclusiones alcanzadas por el tribunal supremo de las cuestiones planteadas en el recurso de casación
Como ya se puede advertir de los razonamientos jurídicos incluidos en el cuerpo de la sentencia, el Tribunal Supremo pone de relieve que, la aplicación de la exención por reinversión no está condicionada a la adquisición jurídica de la nueva vivienda, sino que el requisito se cumpliría con la acreditación efectiva de la reinversión en el mencionado plazo.
Este criterio modifica la interpretación que venía haciendo la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes, entre otras en las V0305-18 y V0562-19, pudiendo leerse en la primera de ellas lo siguiente:
«Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
Tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En los supuestos de entregas de cantidades al promotor se entiende producida la adquisición de la vivienda cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, la fecha de adquisición se entiende producida con la finalización de las obras.El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición.»
El razonamiento jurídico esgrimido por el Alto Tribunal a la normativa vigente reguladora de la exención por reinversión de vivienda habitual pone de relieve que no resulta necesario acreditar la adquisición del inmueble para la aplicación de este beneficio fiscal. Lo importante a efectos de su aplicación será la acreditación de la reinversión del importe obtenido con la enajenación de la anterior vivienda habitual. Criterio éste que se aparta del seguido hasta el momento por parte de la Administración tributaria y que deberá tenerse en cuenta en las futuras revisiones fiscales que se lleven a cabo a efectos de ponderar los medios de prueba aportados por el contribuyente que demuestren que la reinversión ha tenido lugar dentro del citado plazo.