comprobación limitada; inspección tributaria; efectos preclusivos; seguridad jurídica; procedimientos tributarios.
I. Objeto del recurso de casación
Es objeto del presente comentario la sentencia del Tribunal Supremo n.o 1341/2020 de 16 de octubre (LA LEY 141849/2020), que tiene por objeto determinar el alcance de las comprobaciones limitadas y la posibilidad de que la Administración compruebe de nuevo ejercicios tributarios cuyos elementos ya han sido objeto de una comprobación previa.
Todo ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003), de 17 de noviembre, General Tributaria (LGT), donde se regulan los efectos de las resoluciones que ponen fin al procedimiento de comprobación limitada. Así, este precepto dispone que:
«Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.
1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.»
En concreto, la cuestión que presenta interés casacional objetivo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado primero del Antecedente de Derecho Tercero, es la siguiente:
«Interpretando el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), de 17 de diciembre, dilucidar si los efectos preclusivos de un resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o si se extienden sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.»
Con carácter previo al análisis de la fundamentación jurídica de la sentencia, cabe señalar que el recurso de casación tiene por objeto la impugnación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, sentencia n.o 284/18 de 15 de febrero de 2018, que desestimaba las pretensiones del contribuyente en la demanda interpuesta frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de abril de 2015 en la que se desestimaban a su vez las pretensiones del obligado tributario. Esta última tenía por objeto la impugnación de la liquidación practicada por la delegación de la Administración tributaria de Málaga, correspondiente al ejercicio 2009 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, los hechos relevantes del litigio sobre el que conoce el Tribunal de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia comentada son los siguientes:
Frente a esta segunda liquidación provisional se interpone la reclamación económico-administrativa que es desestimada, por entender el Tribunal Económico Administrativo Regional que:
«Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma pronunciándose acerca de la corrección o incorrección (con la correspondiente regularización en este caso) de la declaración impositiva comprobada.
En consecuencia, en este caso, las actuaciones de comprobación limitada realizadas, que culminaron con la liquidación provisional de 17-01-2011 no tienen efectos preclusivos en relación con la desarrollada posteriormente al recurrente.»
La subsiguiente demanda que se interpuso frente al Tribunal Superior de Justicia corrió la misma suerte, ya que el Tribunal tampoco aplicó los efectos preclusivos de la liquidación provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT. En palabras del propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía:
«Sin embargo la Sala considera que tiene razón la parte demandada, pues el efecto preclusivo a que nos venimos refiriendo se produce únicamente respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada, pudiendo abarcar esta alguno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.»
De acuerdo con lo aquí expuesto, nuestro Tribunal Supremo, como ya anuncia en la cuestión con interés casacional objetivo, entra a analizar los efectos preclusivos de las comprobaciones limitadas a la luz del artículo 140.1 LGT.
II. Análisis de la fundamentación jurídica
Para analizar la cuestión que presenta interés casacional objetivo, el Tribunal Supremo analiza en su Fundamento de Derecho Segundo la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT.
Al respecto, hace referencia a varias de sus sentencias, entre las que destaca la de 22 de septiembre de 2014 (recurso 4336/2020), donde se confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración:
«Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".»
Esta interpretación es reiterada en su sentencia de 12 de marzo de 2015 (recurso 696/2014), donde puede leerse:
«Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.»
Como apoyo jurisprudencial del criterio que finalmente adoptará el Tribunal, se cita la sentencia de 15 de junio de 2017, de gran relevancia, en la que nuestro Alto Tribunal sostiene que «para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración —en el presente caso del Impuesto sobre Sucesiones—, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.»
Por tanto, lo que viene a determinar la doctrina expuesta es que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal. Por ello, no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la liquidación provisional, en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.
III. Interpretación jurídica y conclusiones alcanzadas en relación con las cuestiones de interés casacional objetivo
De acuerdo con la argumentación comentada, el Tribunal Supremo concreta su doctrina jurisprudencial en el Fundamento de Derecho Segundo, apartado cuarto, alcanzando las siguientes conclusiones:
- — Si la Administración ya contaba con toda la documentación necesaria para regularizar la ganancia patrimonial declarada desde el procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a comprobar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe ex novo apreciar hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues no puede hablarse de novedad en las ganancias patrimoniales ya declaradas y conocidas por la Administración tras el primer requerimiento de información.
- — Haría temblar la seguridad jurídica proclamada en el artículo 9.3 de nuestra Constitución (LA LEY 2500/1978), que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, se limite ésta a comprobar solamente parte de los elementos declarados por los contribuyentes, aprobando la correspondiente liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria pero analizando datos que no estudió cuando debía, pese a poder hacerlo, por disponer ya de ellos.
- — No puede compartirse que el efecto preclusivo de la comprobación limitada regulado en el artículo 140.1 LGT se produce únicamente respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución expresa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, pues ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria con tal de que no se pronunciase de forma expresa sobre dicho elemento y sí sobre otros.
Así, concluye nuestro Alto Tribunal, en el último párrafo del Fundamento de Derecho Segundo:
«En consecuencia, no puede admitirse ahora que la Administración, habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda por vía de un segundo procedimiento de comprobación limitada a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria y a documentos que ya obraban en su poder y que fueron o pudieron ser comprobados en el primer procedimiento de comprobación en el que, obviamente pudo y debió, si así lo consideraba necesario, realizar una comprobación del valor de las fincas transmitidas.»
Las conclusiones aquí alcanzadas se hacen para dar respuesta a la incógnita planteada en el auto de admisión del recurso, dando la siguiente contestación a la cuestión con interés casacional objetivo en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia aquí comentada:
«La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.»
Esta interpretación es realizada por el Tribunal Supremo para salvaguardar la seguridad jurídica, constitucionalmente protegida por el artículo 9.3 CE. De no realizarse tal interpretación, prácticas administrativas como las aquí denunciadas se verían validadas, dando carta blanca a la Administración para actuar de manera arbitraria.
De no hacer valer lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT en la interpretación sentada por nuestro Alto Tribunal, la Administración se vería con la potestad de comprobar tantas veces como quisiera un mismo ejercicio tributario e idénticos elementos aun cuando no existieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de comprobación limitada. Esto era lo que pretendió la Administración en el supuesto que entra a conocerse en este recurso de casación.