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I. Introducción y contexto histórico

Como consecuencia de la revolución industrial, a finales del siglo XIX surge en el mundo desarrollado la denominada cuestión social habitacional, esto es, la preocupación pública por las dificultades relacionadas con la vivienda vinculadas con la nueva clase obrera emergente. Ese problema se reflejaba fundamentalmente en la escasez de alojamiento para las masas trabajadoras y en la insalubridad de las viviendas existentes.

España no es ajena a esa problemática, y ya a principios del siglo XX (con la promulgación de la Ley de Casas Baratas de 1911, primera norma que aborda el problema de la vivienda en nuestro país) el Estado empieza a desarrollar una política de vivienda, implementando una serie de ayudas (beneficios fiscales, financiación con préstamos a bajo interés o subvenciones oficiales) con el fin de facilitar el acceso a la vivienda a las clases más desfavorecidas. Esa Ley ya incluye una serie de reducciones fiscales (uno de los pilares de la política pública de vivienda junto con las ayudas directas), que se pueden resumir en las siguientes: (i) exención del pago del impuesto de constitución o modificación de sociedades para construcción, alquiler o venta de casas baratas o de crédito para casas baratas; (ii) exención de derechos reales y de varios timbres para emisiones de obligaciones de cooperativas para la construcción de casas baratas en determinadas circunstancias; (iii) exención del pago de contribución en relación con casas baratas durante veinte años ampliables; (iv) exención del pago del impuesto de derechos reales y trasmisión de bienes («IDR y TB», antecesor histórico del actual impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados —«ITP y AJD»—) en la transmisión mortis causa de casas baratas bajo determinados requisitos; o (iv) exención del pago del IDR y TB en los contratos para adquisición de terrenos, compraventa o arrendamiento de casas y expedientes de expropiación forzosa para construir casas baratas. Salvando las distancias asociadas al momento histórico y al sistema tributario vigente en cada momento, ese régimen inicial de reducciones fiscales en impuestos indirectos vinculados a actividades relacionadas con «viviendas protegidas» no difiere mucho del régimen vigente en la actualidad en el artículo 45.I.B.12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LA LEY 3423/1993) («Ley del ITP y AJD»).

Más adelante, se conceden nuevos beneficios y ayudas (en normas como la segunda Ley de Casas Baratas de 1921 o el Real-Decreto Ley de 1925 relativo a la construcción de casas económicas destinadas a la clase media) que evolucionan hasta la aprobación, ya en pleno régimen franquista, de la Ley de 19 de abril de 1939, que establece un régimen de protección a la vivienda de renta reducida y crea un Instituto Nacional de la Vivienda («INV»), encargado de su aplicación. Esta norma supone el germen del sistema de viviendas de protección oficial («VPO») (1) en España (un sistema de vivienda social muy particular que, a diferencia del aplicable en otros países de nuestro entorno, fomenta la propiedad frente al alquiler), ya que crea el INV, órgano encargado de formular, ejecutar y controlar el desarrollo de los planes de construcción de viviendas protegidas en España, y establece los parámetros esenciales para fijar el valor máximo de las viviendas protegidas y el límite máximo de los alquileres que pudieran ser autorizados en relación con ellas. Desde la creación del INV, se han sucedido doce planes de vivienda en España, desde el Plan Nacional de Vivienda 1956-1960 hasta el actual Plan Estatal de Vivienda 2018-2021 (LA LEY 3351/2018), que han ido trazando las líneas maestras de la política de vivienda en España. Sin perjuicio de que, analizando los planes de vivienda, vemos que en un primer momento las subvenciones y subsidios eran la herramienta más usada por los poderes públicos para articular la política de ayudas a la vivienda, en los últimos años los beneficios fiscales (ayudas indirectas) han ido ganando importancia proporcional frente a las ayudas públicas directas.

Tras esas primeras normas legales, se han ido sucediendo diversas leyes, decretos y reglamentos que han ido modificando y adaptando el sistema de viviendas protegidas en España y que, a su vez, han afinado y perfilado el sistema de ayudas (entre ellas, la aprobación de beneficios fiscales vinculados a los negocios realizados sobre viviendas protegidas) al desarrollo de este tipo de activos. Aunque los impuestos directos han sido esenciales en el desarrollo de la política de vivienda en España en las últimas décadas (el impuesto sobre la renta de las personas físicas y, en particular, los distintos incentivos fiscales a la adquisición de viviendas en propiedad frente a la alternativa del alquiler —vigentes hasta el cambio de política que supone en este sentido la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (LA LEY 22078/2012), por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, que entra en vigor el 1 de enero de 2013—), este trabajo se centra en analizar la fiscalidad indirecta (básicamente, en el ITP y AJD y en el impuesto sobre el valor añadido —«IVA»—) aplicable a los actos relacionados con el desarrollo y transmisión de viviendas protegidas.

La configuración actual del ITP y AJD se construye con la aprobación del Decreto 1018/1967, de 6 de abril (LA LEY 464/1967), por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados («Decreto 1018/1967»). Esa norma se basa en la Ley 41/1964, de 11 de junio (LA LEY 30/1964), de Reforma del Sistema Tributario («Ley de Reforma del Sistema Tributario»), cuya exposición de motivos establece lo siguiente:

«En el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos se refunden todos los actualmente existentes sobre transmisiones de bienes y derechos, sin más excepción que las que se produzcan dentro de la actividad ordinaria del tráfico de las Empresas mercantiles.

Se integran en este impuesto la mayor parte de los conceptos tradicionales que gravaban las transmisiones «inter vivos» contenidos en el Impuesto de Derechos Reales, junto con los que se superponían con él por aplicación del Impuesto de Timbre del Estado y de los de Emisión y complementario de emisión de valores mobiliarios. Esta configuración elimina la reiteración de conceptos tributarios, dando lugar a un gravamen único y general, en cuyas tarifas se tienen en cuenta los tipos de los distintos impuestos preexistentes».

El Decreto 1018/1967 aglutina también los beneficios fiscales aplicables en el ITP y AJD en relación con actuaciones vinculadas a VPO a partir de la entrada en vigor de la norma, que incluyen, entre otras medidas, la exención en el ITP y AJD de los contratos de adquisición de los terrenos; las primeras transmisiones y las segundas y posteriores (durante veinte años) de la vivienda; la constitución y cancelación de hipotecas; contratos de préstamos, anticipos, primas, subvenciones, emisión de obligaciones, y, en general, todas las escrituras públicas en las que se formalicen actos y contratos relacionados con las VPO. Esa exención general se mantiene prácticamente inalterada hasta nuestros días (incluida actualmente en el artículo 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993)).

La Ley de Reforma del Sistema Tributario ordena también la creación de un segundo impuesto indirecto, el impuesto general sobre el tráfico de las empresas («IGTE»), germen del actual IVA, indicando en la exposición de motivos lo siguiente:

«En la otra vertiente de la imposición indirecta se refunden en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los impuestos de Derechos reales, Timbre y Gasto, que afectan de manera directa a las operaciones típicas en el tráfico de las empresas mercantiles».

Tras varias modificaciones, el impuesto fue refundido mediante Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y desarrollado, originalmente, por el Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Ambas normas incluían únicamente una exención para la ejecución de obras de «viviendas de protección oficial» (que cumplieran ciertos requisitos) con o sin aportación de materiales, ya que las ventas y demás transmisiones de inmuebles (incluidas las viviendas) no quedaban en ningún caso sujetas al impuesto.

El IGTE estuvo en vigor hasta la derogación parcial (ya que el impuesto siguió siendo aplicable en Canarias, Ceuta y Melilla durante el tiempo que resultó necesario para que estos territorios pudiesen tener su propio sistema de imposición indirecta) del impuesto el 1 de enero de 1986 como consecuencia de la disposición final 2.ª.a) de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (LA LEY 2072/1985), del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, España no hace uso de la opción de incorporar un tipo superreducido al IVA hasta la entrada en vigor de la actual Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) («Ley del IVA»), que por primera vez incorpora beneficios fiscales en el IVA (en forma de aplicación del tipo del cuatro por ciento) tanto en relación con las entregas de VPO como con su arrendamiento con opción de compra.

Es importante destacar que los beneficios fiscales aplicables a las VPO estatales (en todos los impuestos y, por tanto, también en el ITP y AJD y en el IVA) se extendieron a las viviendas de protección pública construidas al amparo de las legislaciones autonómicas en la materia. El origen de esta extensión lo encontramos en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (LA LEY 4234/1996), de medidas fiscales, administrativas y de orden social (en adelante, «Ley 13/1996»), la cual estableció lo siguiente:

«Las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las «viviendas de protección oficial» se aplicarán también a aquellas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas "viviendas de protección oficial"».

Por lo tanto, desde 1 de enero de 1997 los beneficios fiscales aplicables a las VPO estatales se extendieron a las viviendas de protección pública dimanadas de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplieran los tres requisitos arriba mencionados, como consecuencia de la asunción y el ejercicio de competencias exclusivas en vivienda por parte de las Comunidades Autónomas.

Tras este breve (y, desde luego, no exhaustivo) repaso histórico del nacimiento y la evolución de los regímenes de vivienda protegida en España y de los beneficios fiscales aplicables a ellos, nos centramos en el análisis detallado de la normativa y jurisprudencia relevante actual en relación con los beneficios en tributación indirecta (tanto en el ITP y AJD como en el IVA) aplicables al proceso productivo de las VPO.

II. Beneficios fiscales aplicables en el ITP y AJD en relación con las VPO

El art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) regula una serie de beneficios fiscales en el ámbito de las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas («TPO») y actos jurídicos documentados («AJD») del ITP y AJD que resultan de aplicación a todas las fases del proceso productivo de las VPO. En particular, se encuentran exentos de TPO y de AJD los siguientes actos:

• a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
• b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
• c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
• d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
• e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

En relación con las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores, la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) establece que, para su reconocimiento, «bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional».

Es decir, se reconoce una suerte de derecho provisional a aplicar la exención, condicionado a que en el plazo de tres o cuatro años, en función de si el objeto de la exención es o no de terrenos, se cumplan los requisitos que dan derecho a aplicarla.

Por otra parte, el propio art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) establece en su último párrafo, la posibilidad de aplicar las exenciones anteriormente descritas no solo a las VPO construidas al amparo de lo establecido en la legislación estatal, sino también a aquellas viviendas protegidas de acuerdo con la normativa de las distintas Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos:

«Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial».

En ese párrafo, la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) reconoce que la regulación de las VPO ya no es competencia exclusiva del Estado y que, por lo tanto, debe ampliarse la exención a las viviendas con protección pública que se construyan de conformidad con lo establecido por las distintas Comunidades Autónomas. El requisito que se establece a estos efectos es que los siguientes parámetros para las viviendas objeto de protección pública de acuerdo con la normativa autonómica no excedan de los establecidos en la legislación estatal:

• a) Superficie máxima protegible.
• b) Precio de la vivienda.
• c) Límite de ingresos de los adquirentes.

El citado párrafo fue introducido en la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (LA LEY 19474/2008), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (en adelante, «Ley 4/2008»).

Ahora bien, la Ley 13/1996 (LA LEY 4234/1996) ya había extendido con anterioridad los beneficios fiscales aplicables a las VPO a las viviendas de protección pública construidas al amparo de las legislaciones autonómicas en la materia, tal y como ya hemos explicado anteriormente.

La disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996 (LA LEY 4234/1996) debía tener una aplicación limitada en el tiempo y ser objeto de adaptación a la nueva regulación estatal de las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos para las VPO que el Gobierno pudiera plantear durante la VI Legislatura en España. Sin embargo, la anterior regulación de los beneficios fiscales de las VPO nunca llegó en la VI Legislatura y no fue hasta el año 2008 cuando se incorporó expresamente en la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) la extensión de los beneficios fiscales aplicables a las viviendas de protección pública construidas de conformidad con la legislación autonómica, si bien se venían aplicando desde el año 1997 sobre la base de la disposición transitoria contenida en la Ley 13/1996.

Esta extensión de la exención a las viviendas de protección pública autonómica se explica porque el legislador estatal entiende que resulta poco razonable mantener que la exención se aplique en exclusiva a aquellas viviendas que se califican como VPO a efectos estatales y no a aquellas viviendas que se califican definitivamente al amparo de otras modalidades de viviendas reguladas por la normativa autonómica, habida cuenta de que las Comunidades Autónomas conceden calificaciones definitivas tanto para VPO como para otras modalidades autonómicas de viviendas protegidas (coexisten todas las modalidades en el tiempo) en función de las solicitudes realizadas por los promotores.

Debe tenerse en cuenta que todas las Comunidades Autónomas han asumido competencias exclusivas en materia de vivienda. Hasta mediados de los años noventa, las Comunidades Autónomas se limitaron (en lo básico) a aplicar los planes de vivienda estatales, sin establecer planes propios de vivienda ni tipologías diferentes de las estatales. Sin embargo, esta dinámica cambió a finales de esa década, cuando algunas Comunidades Autónomas comenzaron a regular modalidades propias de viviendas protegidas (constituyendo un magnífico ejemplo de ello la Ley 6/1997, de 8 enero (LA LEY 3089/1997), de la Comunidad de Madrid, que crea la categoría de Viviendas con Protección Pública).

A la vista de la eclosión de planes de vivienda autonómicos y de la creación de modalidades autonómicas de viviendas diferentes de las tradicionales VPO, el legislador estatal extendió los beneficios fiscales de las VPO a las viviendas de protección pública autonómica, siempre que respetasen los límites expuestos.

Por lo tanto, las exenciones previstas en el artículo 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) resultan de aplicación a aquellas tipologías de viviendas previstas por las Comunidades Autónomas, en la medida en que su normativa reguladora contemple los mismos parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos que los establecidos en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial.

Así lo ha reconocido el Tribunal Supremo en su reciente sentencia 820/2018 de 22 de mayo de 2018 (LA LEY 59129/2018), en la que establece:

«Y la respuesta debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que tales parámetros son los recogidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que fijan los parámetros (superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes) que deben tenerse en cuenta para la aplicación de la exención aquí analizada».

1. Análisis del carácter objetivo de las exenciones de TPO y AJD descritas

La aplicación práctica de las exenciones en TPO y AJD descritas a las viviendas protegidas construidas de acuerdo con la normativa autonómica exige realizar un análisis previo acerca de si tienen carácter objetivo o subjetivo.

Ello se debe a que, como ha sido expuesto, uno de los parámetros que deben respetar las viviendas de protección pública que dimanan de la legislación propia de las Comunidades Autónomas para poder aplicar las exenciones previstas en el ITP y AJD a las VPO es que «el límite de ingresos de los adquirentes» no exceda de los establecidos en la norma estatal para las VPO.

A la vista de lo anterior, se plantea si el «límite de ingresos de los adquirentes» se refiere al concreto adquirente de la vivienda protegida o a la regulación que de este parámetro se realiza en la normativa autonómica aplicable a la vivienda en cuestión en comparación con la regulación estatal de las VPO.

En relación con este punto, a pesar de que alguna administración autonómica ha tratado de defender que se trata de una exención subjetiva, los tribunales han venido a concluir que debe entenderse que nos encontramos ante una exención de carácter objetivo.

El análisis acerca del carácter objetivo de la exención debe partir de una correcta interpretación teleológica de las exenciones contenidas en el art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993). La finalidad que persiguen dichas exenciones es favorecer el desarrollo de la VPO y de sus equivalentes autonómicos, de manera que deben abarcar todo el proceso de adquisición, desarrollo y transmisión de este tipo de viviendas.

Ya desde la aparición del concepto de VPO en el Decreto 2131/1963, de 24 julio (LA LEY 40/1963), por el que se aprueba el Texto Refundido de la legislación sobre viviendas de protección estatal, y, posteriormente, con la aprobación del Decreto 1018/1967, de 6 de abril (LA LEY 464/1967), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se preveían beneficios fiscales muy similares a los regulados actualmente para este tipo de viviendas con el objeto de «dotar de vivienda digna a todos los españoles».

Dicha pretensión se ha mantenido vigente hasta la actualidad. Así, la Ley 4/2008 (LA LEY 19474/2008), cuando introdujo en el art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) la extensión de los beneficios fiscales a las viviendas de protección pública autonómica contenida en la Ley 13/1996 (LA LEY 4234/1996), estableció en su exposición de motivos (el subrayado es nuestro):

«… se adecua la vigente regulación de la exención de las viviendas de protección oficial (VPO) a la situación actual, mediante la agrupación de su normativa dispersa y cierre de algunas posibilidades de fraude. En concreto, se reúnen en un solo precepto todos los requisitos para gozar de las exenciones en este impuesto, facilitando así su aplicación a este tipo de viviendas. Asimismo, se incluye, como una norma de vigencia indefinida, lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (LA LEY 4234/1996), de medidas fiscales, administrativas y del orden social.

El fomento de la vivienda protegida requiere, como pilar básico, un régimen jurídico tributario fácilmente interpretable, que evite problemas de aplicación

El fomento de la vivienda protegida requiere, como pilar básico, un régimen jurídico tributario fácilmente interpretable, que evite problemas de aplicación. Para el cumplimiento de este objetivo se clarifican los supuestos de exención aplicables al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativos a las viviendas de protección oficial».

En este sentido, de esa exposición de motivos se desprende que es intención del legislador que las exenciones relacionadas con las VPO y con sus equivalentes autonómicos no deban dar lugar a problemas de aplicación derivados de su interpretación. Por ello, dentro de la clásica distinción doctrinal y jurisprudencial (2) entre exenciones objetivas y subjetivas, entendemos que las exenciones contempladas en el art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) deberían considerarse como exenciones objetivas que, en consecuencia, eximen de tributación a una serie de operaciones relacionadas con VPO y viviendas protegidas creadas por las Comunidades Autónomas, con independencia de los sujetos que intervengan en ellas.

La distinción entre exenciones objetivas y subjetivas tiene un sentido claro: si la exención se configura con carácter objetivo en la norma, debe aplicarse independientemente del sujeto que realice el hecho imponible.

Del propio art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) parece desprenderse que el legislador configura la exención como una exención objetiva, ya que pretende que los beneficios fiscales aprobados abarquen todo el proceso de desarrollo de las viviendas protegidas, desde la adquisición del suelo y el desarrollo de las viviendas hasta su transmisión.

Este carácter de exenciones objetivas ha sido reconocido en varios pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 11 febrero de 2002 (LA LEY 32009/2002), establece:

«... una de las exenciones objetivas con que cuenta este tributo, en la modalidad que aquí interesa se produce cuando la transmisión tiene por objeto la construcción de viviendas de protección oficial bastando para el reconocimiento del beneficio, que se consigne en el documento correspondiente la finalidad de la adquisición para tal construcción...».

Las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 junio 2007 o de 13 noviembre de 2009 ( (LA LEY 161147/2007) y 313930/2009, respectivamente) afirman en ambos casos:

«La demandante alega la exención objetiva al amparo del art. 45.I.B.12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993)...».

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla de 3 septiembre de 2002 (LA LEY 144603/2002), expone:

«La resolución del TEARA se pronuncia sobre la base de lo dispuesto en el art.º 45.1.B) 12 (LA LEY 3423/1993)del Texto Refundido del Impuesto, que establece la exención objetiva de la transmisión de solares a derecha de superficie para la construcción de VPO...».

Particularmente interesante resulta la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 797/2009 de 30 de septiembre de 2009 (LA LEY 201255/2009), que establece cómo debe analizarse la aplicabilidad de la exención discutida, dejando patente que el análisis debe circunscribirse a un análisis comparado de normativa estatal y autonómica reguladora de las viviendas protegidas (el subrayado es nuestro):

«Instrumentalmente, la exención depende de tres conceptos que son: la superficie máxima protegible, el precio de la vivienda y los ingresos de los adquirentes, siendo el límite superior de todos ellos el establecido en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial. En consecuencia, la normativa autonómica resuelve sobre tales particulares dentro de su propia competencia; pero no es dicha normativa la que concede o deniega la exención, lo que siempre está reservado a la norma estatal con rango de Ley. El legislador estatal, sencillamente, se ha remitido a la normativa autonómica estableciendo un límite por encima del cual la exención no procede y es éste el que juega positiva o negativamente en relación con el contribuyente, de suerte que la norma autonómica, tenga el carácter de Decreto, Orden o Instrucción lo único que hace es establecer los parámetros que, por contraste con la norma estatal, habilitan que ésta lleve a la concesión o denegación del beneficio fiscal pretendido».

Por lo tanto, parece razonable concluir que las exenciones del art. 45.I.B.12 de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) deben considerarse objetivas, aplicándose a las VPO y a las viviendas de protección pública autonómica que respeten los parámetros máximos establecidos en la normativa estatal, con independencia de quién sea el adquirente. En definitiva, entendemos que, tratándose de una exención objetiva, quien debe cumplir el requisito no es la persona adquirente (perspectiva subjetiva), sino la tipología de la vivienda en cuestión.

2. La interpretación del Tribunal Superior de Justicia de Madrid

El carácter objetivo de la exención en TPO y AJD para las viviendas autonómicas de protección pública ha sido confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en varias sentencias relativas a un supuesto en el que se transmitieron viviendas de protección pública por parte del Instituto de la Vivienda de Madrid («IVIMA») a una persona jurídica. En concreto, las sentencias en las que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid se pronuncia en este sentido son las 76/2019, de 25 de febrero de 2019 (LA LEY 167283/2019); 121/2019, de 18 de marzo de 2019 (LA LEY 39605/2019); 224/2019, de 29 de mayo de 2019 (LA LEY 95268/2019); 226/2019, de 29 de mayo de 2019 (LA LEY 95270/2019); 242/2019, de 6 de junio de 2019 (LA LEY 95255/2019); 243/2019, de 6 de junio de 2019 (LA LEY 95280/2019); y 258/2019, de 12 de junio de 2019 (LA LEY 156525/2019).

Las citadas sentencias resuelven acerca de la posibilidad de aplicar la exención en el AJD a la transmisión de promociones de viviendas de protección pública para el arrendamiento de distinta tipología por parte del IVIMA a una sociedad anónima. Al parecer, la Comunidad de Madrid denegó a la sociedad anónima la posibilidad de aplicar la exención contenida en el art. 45.I.B.12.c) de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) por dos motivos: «i) no le es aplicable la normativa que rige los ingresos de los adquirentes de viviendas como si fuera un destinatario final, y ii) las viviendas son compradas por la mercantil sabiendo que podrá revenderlas a precio libre y sin sujeción a un precio máximo».

A los efectos del presente artículo nos interesa el primer motivo alegado por la Comunidad de Madrid, dado que el segundo resulta una cuestión fáctica que, según el contenido de las sentencias, no ha sido probada por la Comunidad de Madrid.

Pues bien, en relación con la cuestión relativa a si a la entidad mercantil se le aplica la norma del límite de ingreso de los adquirentes como pretendía la Comunidad de Madrid para denegar la aplicación de la exención, el Tribunal Superior de Justicia concluye que no debe ser así.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid no comparte la postura de la Administración en tanto que entiende que el límite de ingresos viene referido a adquirentes y usuarios y que las viviendas transmitidas estaban ocupadas por usuarios que obligatoriamente tenían que cumplir los requisitos de límite de ingresos, pues de no ser así el IVIMA no les habría asignado las viviendas. En otras palabras, el Tribunal Superior de Justicia aplica la exención de manera objetiva entendiendo que el límite de ingresos no debe analizarse respecto del adquirente, sino respecto de la normativa aplicable a las viviendas transmitidas.

Asimismo, termina el Tribunal Superior de Justicia de Madrid aclarando que la aplicación de la exención a la adquisición de las viviendas por parte de la entidad mercantil no es una interpretación analógica, proscrita por el ordenamiento jurídico, sino que se trata de «una interpretación acorde con la finalidad de promover este tipo de viviendas, fomentando el acceso a la vivienda de determinados colectivos».

En definitiva, podemos concluir que las exenciones en TPO y AJD aplicables a VPO y viviendas protegidas de acuerdo con la legislación autonómica tienen carácter objetivo, incluso en lo que se refiere a la exención en AJD aplicable a la primera transmisión de tales viviendas, siempre que las viviendas de protección pública autonómicas respeten los parámetros establecidos en la legislación estatal, con independencia de quién sea el sujeto que las adquiera.

III. Beneficios fiscales aplicables en el IVA en relación con las VPO

Por lo que se refiere al IVA, las VPO también gozan de un tratamiento fiscal ventajoso.

El art. 91.Dos.1:6.º de la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) establece la aplicación del tipo superreducido del IVA del cuatro por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes (con un máximo de dos plazas por entrega) y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. Asimismo, el artículo 91.Dos.2.2.º del mismo texto legal extiende la aplicación del mismo tipo superreducido del cuatro por ciento a los arrendamientos con opción de compra de edificios, o sus partes, destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.

Por lo tanto, para la aplicación de los tipos superreducidos, las VPO deben estar calificadas administrativamente como viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública por el departamento ministerial o el órgano competente de la Administración autonómica o municipal correspondiente, sin que se extienda la aplicación del tipo del cuatro por ciento a las entregas o arrendamientos con opción de compra de otro tipo de VPO, como las viviendas de protección oficial de régimen general o las de precio tasado.

Además, en relación con la aplicación del tipo superreducido a entregas, estas deben calificar como primeras entregas realizadas por el promotor.

Sorprende en este sentido que la aplicación del tipo del cuatro por ciento no se extienda a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de VPO de régimen especial o de promoción pública, a las que únicamente les resultará de aplicación el tipo reducido del diez por ciento en la medida en que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 91.Uno.3 de la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) (en caso contrario, el tipo aplicable resultaría ser el general del veintiuno por ciento), esto es, que consistan en ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, o sus partes, destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. A estos efectos, se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el cincuenta por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

Como puede observarse, la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) limita la aplicación del tipo superreducido a la transmisión o arrendamiento con opción de compra de VPO de régimen especial o VPO de promoción pública. Esto es, de la literalidad de la norma no se desprende que el tipo superreducido pueda resultar de aplicación a las viviendas de protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, como sí se desprende de la Ley del ITP y AJD (LA LEY 3423/1993) y ha sido expuesto anteriormente.

Ahora bien, la Dirección General de Tributos («DGT») en diversas consultas vinculantes, como por ejemplo la V0394-07 (LA LEY 1041/2007), entiende que también resulta de aplicación al ámbito del IVA la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996 (LA LEY 4234/1996), expuesta con anterioridad. En este sentido, concluye la DGT que:

«A partir del día 1 de enero de 1997, y según lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (LA LEY 4234/1996), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

[...]

En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, siempre que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

b) Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

c) Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada y, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública».

Por lo tanto, además de las dos tipologías de VPO que menciona expresamente la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992), el tipo superreducido de IVA también debería resultar de aplicación a la transmisión y el arrendamiento con opción de compra de las viviendas de protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada y, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. Es decir, en el ámbito del IVA nos volvemos a encontrar con los mismos parámetros referidos para la aplicación de las exenciones en ITP y AJD a las viviendas de protección pública de acuerdo con la legislación autonómica.

En consecuencia, en el ámbito del IVA también podría plantearse la cuestión acerca de si la aplicación del tipo superreducido tiene carácter objetivo o subjetivo. En otras palabras, podría plantearse la duda acerca de si se aplicaría el tipo superreducido de IVA a la transmisión a una persona jurídica de una vivienda de protección pública conforme a la legislación autonómica que cumpla con los tres parámetros referidos.

Desde nuestra perspectiva, la respuesta debería ser la misma que en el ámbito del ITP y AJD, esto es, si una persona jurídica puede adquirir las citadas viviendas, le debería resultar de aplicación el tipo superreducido. Así lo ha entendido también la DGT en su consulta vinculante V0847-17 (LA LEY 939/2017).

En esa consulta vinculante, la DGT se pronuncia acerca de la posibilidad de aplicar el tipo superreducido del cuatro por ciento de IVA a la transmisión a una entidad mercantil de una promoción de viviendas ubicadas en la Comunidad de Madrid y destinadas al arrendamiento en los términos del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre (LA LEY 19481/2008) por el que se regula el plan Estatal de Vivienda y rehabilitación 2009-2012 y del Decreto 74/2009, de 30 de julio (LA LEY 14851/2009), por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid .

La DGT concluye en la mencionada consulta que, en el caso de que se transmitan viviendas protegidas para el arrendamiento en aplicación del art. 18 del Decreto 74/2009 (LA LEY 14851/2009), resultará igualmente de aplicación el tipo de IVA superreducido para la transmisión de viviendas de protección oficial en la medida en que se trate de viviendas de protección pública de acuerdo con la legislación propia de la Comunidad Autónoma que cumplan con los tres criterios reiterados de precio, superficie y límite de ingresos establecidos para las viviendas de protección oficial estatales. En otras palabras, el hecho de que se permita la transmisión de promociones completas de estas viviendas de protección pública, no impide que se pueda aplicar el tipo del cuatro por ciento en el IVA, dado que, evidentemente, no se desnaturaliza el régimen protegido de las viviendas (el subrayado es nuestro):

«Por su parte, el artículo 18 de Decreto 74/2009 de 30 de julio (LA LEY 14851/2009) de la Comunidad de Madrid (B.O. de la Comunidad de Madrid de 10 de agosto), en lo relativo a la transmisión de una promoción de Viviendas con Protección Pública para arrendamiento a terceros, señala lo siguiente:

"Las viviendas con protección pública para arrendamiento y arrendamiento con opción de compra, podrán ser enajenadas por sus titulares por promociones completas, de manera parcial, incluso individualmente, y a precio libre, en cualquier momento del período de vinculación a dicho régimen de uso, previa autorización de la Consejería competente en materia de vivienda, a un nuevo titular o titulares, siempre que sean personas jurídicas, incluyendo sociedades o fondos de inversión inmobiliaria, pudiendo retener, si así lo acuerdan, la gestión de las promociones, con la obligación por parte del nuevo o los nuevos titulares, de atenerse a las condiciones, plazos y rentas máximas establecidos, subrogándose en sus derechos y obligaciones".

[...]

En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de las viviendas que, realizada por su promotor al tercero que la va a destinar al arrendamiento, se encuadre, como así parece deducirse del escrito de consulta, en alguna de las siguientes categorías:

— Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

— Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

— Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

A efectos de determinar el encuadre de las viviendas en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva».

Las conclusiones de la DGT en relación con el IVA son plenamente trasladables al ITP y AJD. La DGT entiende que la transmisión de la promoción de viviendas protegidas puede aplicar el tipo superreducido de IVA para viviendas protegidas, dado que la transmisión de la promoción no hace perder a las viviendas transmitidas su carácter de viviendas protegidas, pues siguen estando sometidas a los requisitos de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios.

En definitiva, tanto en el ámbito del ITP y AJD como en el ámbito del IVA, los beneficios fiscales aplicables a la transmisión de viviendas de protección pública construidas al amparo de la legislación autonómica resultarán de aplicación siempre que dichas viviendas respeten los parámetros de superficie máxima, precio máximo y límite de ingresos de los adquirentes y usuarios establecidos en la legislación estatal. Ello con independencia de que sean adquiridas por personas físicas o jurídicas, asumiendo que dicha transmisión sea posible de acuerdo con la regulación propia de las viviendas de protección pública.