Consulta de 27 de Octubre de 2020, de la Hacienda Foral de Bizkaia (LA LEY 3165/2020)
Una sociedad anónima con domicilio fiscal en Bizkaia, sujeta a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades de este Territorio Histórico, que forma parte de un grupo multinacional cuya cabecera reside en el Reino Unido, en el cual también se encuentra integrada la sociedad holding, con domicilio fiscal en territorio común, quien participa en diversas entidades residentes en territorio español, también sujetas, como ella, a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común; contando aquella con bases imponibles negativas pendientes de compensar y con una deuda financiera solicitada en ejercicios anteriores para financiar la adquisición de los títulos de las entidades en las que participa, se continuar con el proceso de reestructuración y simplificación empresarial iniciado a nivel mundial mediante dos operaciones de fusión por absorción.
El objetivo de las operaciones es simplificar la estructura corporativa para adaptarse a un modelo corporativo más sencillo; optimizando el uso y la gestión del capital circulante, incrementado la solvencia y la capacidad de crecimiento; y centralizar y optimizar la capacidad para obtener garantías y recursos financieros.
Estos motivos calificados como "económicamente válidos", a efectos de la aplicación del régimen especial.
En principio, los motivos alegados pueden considerarse válidos, a los efectos de lo previsto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre (LA LEY 19451/2005), si bien debe observarse que la valoración del cumplimiento de este requisito exige llevar a cabo un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta tributaria escrita.
Que la sociedad absorbida cuente con créditos fiscales pendientes de aplicar en los que, su caso, pueda subrogarse esta última, no invalida, por sí mismo, la posibilidad de aplicar el régimen fiscal especial porque tras la reestructuración, la entidad absorbente continuara realizando las actividades que vienen desarrollando las absorbidas, y todas ellas saldrán reforzadas como consecuencia de la reestructuración.
Se señala que cuando se trata de reestructuraciones que exigen realizar una cadena de operaciones, los motivos económicos de las mismas han de ser analizados con respecto al conjunto de las operaciones que tengan que efectuarse, salvo que se den pasos cuyo objetivo único o principal sea, o bien eludir la exigencia de determinados requisitos impuestos a las operaciones naturales o propias que habría que realizar para conseguir el resultado perseguido, o bien lograr un mero resultado fiscal.
Pues bien, si se está ante una entidad sujeta a la NFIS que, en el año 2018 absorbe a una sociedad que, hasta la fecha de su extinción, venía tributando bajo la normativa de territorio común, por lo que al tiempo de efectuarse la fusión, la entidad absorbida contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en los períodos en los que tributó conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común.
Es aplicable la normativa de territorio común en lo que se refiere a la propia determinación de las bases imponibles negativas, pero las mismas deberán ser compensadas en Bizkaia atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos previstos en la NFIS en el período impositivo en el que se pretenda efectuar dicha compensación, y no según lo establecido en la legislación de territorio común (ni a la fecha de generación de las bases imponibles negativas, ni a la de su posterior compensación). Esto es, debe estarse a lo dispuesto en la normativa correspondiente a la absorbente, quien tributará según lo previsto en la NFIS.
Como la entidad adquirente (la absorbente) participaba en el capital de la transmitente (de la absorbida), o bien se encontraba respecto a ella en alguno de los casos previstos en el artículo 42 de la NFIS, la base imponible negativa susceptible de compensación por su parte se reducirá en el importe de la diferencia positiva existente entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a sus participaciones o a las participaciones que las entidades vinculadas tuvieran sobre las entidades transmitentes, y su valor contable. Para lo cual habrá que atender no solo a las aportaciones de la adquirente sino también las de sus anteriores socios, particularmente la entidad residente en Francia.
No son compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado el deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o el deterioro de la participación de otra entidad en estas últimas cuando tengan una relación de vinculación a que se refiere el artículo 42 de la NFIS.
Estas limitaciones buscan evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación; de modo que la cuantía de las bases imponibles a compensar pudiera verse disminuida por la operación de fusión.
Cuando el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por parte de la sociedad absorbida deba ser calculado atendiendo a lo previsto en la normativa de origen de las mismas, los límites cuantitativos y temporales que han de regir su posterior compensación en sede de la entidad absorbente serán los establecidos en los artículos 55 y 108.3 y en la disposición transitoria vigesimosegunda de la NFIS.
En lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos financieros netos, partiendo de los criterios expuestos más arriba, esta Dirección General entiende que debe admitirse su deducción en Bizkaia por parte de la absorbente, con los límites temporales, cuantitativos y cualitativos establecidos al efecto en la NFIS.
Son deducibles los gastos financieros netos que se deriven de la deuda generada con anterioridad al proceso de fusión, pero los mismos deberán ser deducidos en Bizkaia atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos previstos en la NFIS en el período impositivo en el que se pretenda efectuar dicha deducción, y no según lo establecido en la legislación de territorio común.
Pero si no hubiera resultado de aplicación a la entidad consultante la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el artículo 25.bis de la NFIS, y el endeudamiento fuese con entidades vinculadas, debería analizarse la posible aplicación, en su caso, de lo previsto en el artículo 47 de la NFIS.
Para que un endeudamiento sea deducible, no solo debe cumplir los límites legalmente establecidos, sino que éste tiene que tener además una causa (un motivo económico válido), y en el caso, y en la medida en que no se ha previsto ningún régimen transitorio, lo dispuesto en el artículo 107.bis de la NFIS resultará de aplicación también a las operaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2020, surtiendo efectos, en su caso, la limitación prevista en el mismo, en los periodos impositivos iniciados a partir de ese momento, pero tomando como referencia el momento de la adquisición de la participación.