Volver a página de inicio

I. ANTECEDENTES DE HECHO

Vamos a analizar la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (recurso de casación contencioso-administrativo n^o 7763/2019). (LA LEY 173990/2020)

Los antecedentes de la resolución recurrida en casación se recogen, de forma resumida pero muy clarificadora, en el Fundamento de derecho PRIMERO, del que extraemos la siguiente secuencia de hechos:

• 1. La Administración tributaria inició a don A. un procedimiento de comprobación limitada en relación al IRPF, ejercicio 2010, con un alcance circunscrito a la «comprobación de la ganancia patrimonial no declarada por el contribuyente como consecuencia de la obtención en 2010 de intereses de demora» . El procedimiento finalizó mediante liquidación provisional en la que se incrementó la base imponible del ahorro, por importe de 50.264,14 euros, percibidos por el contribuyente en concepto de intereses de demora que tuvo que pagarle la propia Administración como consecuencia de una reclamación económico-administrativa anterior que anuló una previa liquidación provisional por IRPF, por haberse dictado en un procedimiento de verificación de datos declarado inadecuado.
• 2. El Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Valenciana, en Resolución de 23-2-2017 (RTEARV) desestimó la reclamación económico-administrativa del recurrente. En resumen, el TEARV destacó que los intereses de demora que paga la Administración al efectuar una devolución de ingresos indebidos tienen naturaleza indemnizatoria y, en cuanto tales, a diferencia de los intereses remuneratorios, no son, a efectos del IRPF, rendimientos de capital mobiliario sino, a tenor de los arts. 27 (LA LEY 11503/2006) y 33.1 LIRPF (LA LEY 11503/2006), ganancias patrimoniales.
• 3. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la sentencia de 3-7-2019 (STSJCV), objeto del actual recurso de casación, estimó el recurso interpuesto por el recurrente frente a la RTEARV. La STSJCV partiendo de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora que debe pagar la Administración en supuestos de devolución de ingresos indebidos, pero trasladando al caso lo razonado en otros supuestos en relación a intereses de demora pagados por el contribuyente, entendió que estos no deben tributar como ganancias patrimoniales, pues ello supondría desnaturalizar su función indemnizatoria. La STSJCV invocaba la STS de 25-2-2010, basada en las SSTS de 26-11-1997 y 24-10-1988, que negaron la deducibilidad como gasto en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora debidos por el contribuyente a la Administración para destacar que estas sentencias, aunque referidas a un supuesto distinto, añaden otro argumento válido en el caso analizado según el cual «no resulta admisible jurídicamente que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo…»

La Administración recurrente, a través del abogado del Estado en su escrito de preparación, defendió la consideración de los intereses de demora como ganancias patrimoniales. Los argumentos en que basa su posición se exponen detalladamente en el fundamento SEGUNDO que veremos luego, e imputa a la sentencia de instancia las siguientes infracciones:

• — De los artículos 2, 6, 33.1 y 34.1.b), en relación con los artículos 25 (LA LEY 11503/2006) y 27, de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF (LA LEY 11503/2006)) y
• — De la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre no deducibilidad como gastos en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora pagados a la Administración por no haber practicado retenciones (STS de 25 de febrero de 2010, y las en ella citadas), y
• — De la jurisprudencia sobre consideración como ganancias patrimoniales de los intereses del justiprecio en los procedimientos de expropiación (SSTS de 12 de abril de 2010, y 29 de abril de 2013).

Tras la preparación del recurso por la Sala de lo CA del TSJCV y el emplazamiento a las partes, dentro de plazo compareció únicamente la parte recurrente (la Administración General del Estado).

El Tribunal Supremo centra la cuestión debatida en el régimen fiscal que debe aplicarse a los intereses de demora que acompañaron a la devolución de ingresos indebidos obtenida por el contribuyente en un procedimiento anterior. Al respecto, la Administración sostiene que se trata de una ganancia patrimonial que debe ser objeto de declaración en el período impositivo en que sea percibida, mientras que el contribuyente considera que el importe que percibió en concepto de intereses de demora, no tenía la consideración de ganancia patrimonial, por lo que no tuvo que tributar por él.

Los preceptos que integran el escenario normativo a tener en cuenta para resolver la cuestión litigiosa, y cuyo contenido se transcribe literalmente en la STS, son los siguientes: artículos 2 (LA LEY 11503/2006), 6 (LA LEY 11503/2006), 33.1, y 34.1.b) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y artículo 1108 del Código Civil (LA LEY 1/1889) .

El recurso preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia del TSJCV de 3 de julio de 2019 fue admitido por la Sección Primera por Auto de 21 de mayo de 2020, señalando que:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".

3º) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 2, 6, 33.1 y 34.1.b), en relación con los artículos 25 (LA LEY 11503/2006) y 27, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), del Impuesto sobre la Renta de las Personas, así como el artículo 1108 del Código Civil (LA LEY 1/1889).»

En el recurso de casación de fecha 24 de junio de 2020, el abogado del Estado suplica que el Tribunal fije doctrina en los siguientes términos: «Los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del IRPF , constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible general», dictando sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del TEARV de 23-2-2017 y la liquidación de la que trae causa.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO Y FALLO

Ya señalamos que el fundamento PRIMERO recoge los antecedentes de hecho, con referencia a la sentencia de instancia. En el SEGUNDO, el TS analiza con detalle la argumentación del Abogado de Estado, partiendo de la normativa que considera infringida por la sentencia. Se trata de las normas y jurisprudencia ya mencionados en el anterior apartado. Al tiempo el TS va efectuando consideraciones que señalan cuál va a ser su posición al respecto.

De lo dispuesto en los artículos 2 (LA LEY 11503/2006), 6 (LA LEY 11503/2006) y 33.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) deduce el Abogado del Estado que el concepto de ganancia patrimonial es un concepto negativo, definido en la ley en contraposición a los demás rendimientos, lo que obliga, especialmente, a distinguir las ganancias patrimoniales de los rendimientos de capital mobiliario (art. 25) y de actividades económicas (art. 27.1) de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). Y que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en los supuestos distintos a la transmisión, onerosa o lucrativa, será según el art. 34.1.b) LIRPF (LA LEY 11503/2006): «el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso» debiendo tenerse en cuenta que las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se ponen de manifiesto con ocasión de trasmisión de elementos patrimoniales se integran, no en la base imponible del ahorro, sino en la general [arts. 45 (LA LEY 11503/2006) y 46.b) LIRPF (LA LEY 11503/2006)].

En cuanto a los intereses de demora que debe pagar al contribuyente la Administración tributaria cuando le devuelve lo que este ingresó indebidamente, se contemplan expresamente en el art. 32.2 LGT, con remisión al art. 26 de la misma Ley. Se trata de intereses que ha de pagar la Administración, «sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.. . desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago o devolución». Por tanto, de la simple lectura del mismo, el contribuyente que cobra estos intereses obtiene una renta, rendimiento o ingreso, sujeta en principio a IRPF, en cuanto incluida en su hecho imponible.

Señala el Abogado del Estado que esta naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, tanto si los paga el contribuyente como si los abona la Administración, ha sido reiteradamente afirmada por la jurisprudencia. Cita como ejemplo la STS de 5-7-2016: «Los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de la acción de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas» y, más adelante, refiriéndose en concreto a los intereses de demora que ha de pagar la Administración en casos de devolución de ingresos indebidos, la misma Sentencia, precisó que: «los intereses de demora de los ingresos indebidos tienen, como dijimos antes, una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria».

Concluye que si los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio, han de tributar como ganancias patrimoniales del art. 33.1 LIRPF (LA LEY 11503/2006) y que, al no proceder de una transmisión, deben cuantificarse, según el trascrito art. 34.1.b) LIRPF (LA LEY 11503/2006) , en el importe percibido por tal concepto e integrarse en la base imponible general [arts. 45 (LA LEY 11503/2006) y 46.b) LIRPF (LA LEY 11503/2006)]. Y que si el legislador hubiera querido declararlos no sujetos o exentos del Impuesto lo habría hecho como hace, por ejemplo, con las indemnizaciones por daños personales o por despido [art. 7.d) y e) LIRPF (LA LEY 11503/2006)]. Remarca que tanto la delimitación del hecho imponible como las exenciones tributarias, se han de establecer por ley [art. 8, apartados a) y d) LGT] y que el art.14 LGT prohíbe la analogía para extenderlos más allá de sus términos.

Adicionalmente considera el abogado del Estado que lo anterior no se ve desmentido por la jurisprudencia del TS, como la sentencia de 25-2-2010 y otras, que han denegado que sean gasto deducible en el Impuesto de Sociedades los intereses de demora que debe pagar el sujeto pasivo de ese impuesto por no haber cumplido determinadas obligaciones, ya que esta jurisprudencia realiza un análisis distinto, relacionado con la existencia o no de la necesaria correlación entre gastos e ingresos, presupuesto de la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades. Y que, contrariamente, se ve confirmado por la jurisprudencia del TS que ha declarado que constituyen un incremento de patrimonio sujeto al IRPF los intereses de demora que perciben los expropiados por retraso en la fijación del justiprecio en los expedientes de expropiación forzosa, a los que se ha reconocido la misma naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora que ahora nos ocupan. Así resulta de la STS de 12-4-2010 precitada y de otras Sentencias como la de 29-4-2013, también citada que, a su vez invoca otras y que llegan a la misma conclusión en relación con el Impuesto de Sociedades. Como recuerda esta última: «En lo que a los intereses expropiatorios concierne (...), se ha de recordar que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, tanto si se trata de los del artículo 56 como si son los del artículo 57, ambos de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954), constituyen una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, pero que en todo caso debe tributar como ganancia patrimonial. Integran también una alteración patrimonial cuya consideración tributaria ha de ser la de un incremento [sentencia de 9 de febrero de 2012 (FJ 6º), que reproduce la ya citada de 12 de abril de 2010] imputable fiscalmente a los ejercicios en los que se devengaron, con independencia de cuando fueran contabilizados».

La rúbrica del fundamento TERCERO («Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora») es indicativa de la relevancia que la misma va a tener en la formación del criterio del Tribunal.

Considera que la STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses.

Para el Abogado del Estado, es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.

Y considera que la STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, llegando a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, es positiva.

Frente al argumento del Abogado del Estado de la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos, considera el TS que no es esto lo que se discute sino si, como sostiene la sentencia recurrida, es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y que cuando dichos intereses, abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y se abonan al contribuyente estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá normalmente en un aumento de la base imponible, que se traducirá, dado el carácter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota. Para la sentencia recurrida en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.

El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT, pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescripción. De aquí que haya declarado esa Sala (STS de 5-7-2016), que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración. No obstante el Tribunal Supremo considera ahora que el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empecé al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y que cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.

Admite que en nuestro ordenamiento tributario no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley, razón por la que los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto, y que el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio han de tributar como ganancias patrimoniales.

Pero para el Tribunal Supremo la cuestión no es si estamos ante un supuesto de exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido considera que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y que no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos ya que, si los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

Por todo ello en el fundamento CUARTO responde a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

Consecuentemente el FALLO, además de fijar este criterio interpretativo, considera que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por el abogado de Estado, no procediendo declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad, y respecto de los de la instancia, dadas las serias dudas de derecho que el asunto planteaba, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

III. VOTO PARTICULAR

El Magistrado Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara lo formula, respetando el criterio mayoritario de los componentes del Tribunal, pero discrepando tanto de los razonamientos seguidos como de la solución e interpretación acogida, por los motivos que a continuación se exponen resumidamente.

Considera que el art. 2 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF (LA LEY 11503/2006)) titulado «objeto del Impuesto» acoge un concepto amplio de renta, de manera que puede sostenerse que, en principio, será cualquier aumento de riqueza que se produzca en el patrimonio de un sujeto pasivo durante un periodo de tiempo determinado. Y que el artículo 6 de la LIRPF establece en su apartado 1 que constituye el hecho imponible, la obtención de renta por el contribuyente, incluyendo en el 2 las diversas categorías en que cabe clasificar la renta obtenida, lista cerrada en la que se encuentran incluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales. Este componente de renta tiene carácter residual y se define en el art. 33.1.

De los términos en los que se ha desarrollado el debate en la sentencia se desprende que los intereses de demora no tienen acomodo en el concepto de ganancias patrimoniales, habiendo llegado a esa conclusión, no tanto, que también, porque no sean ganancias patrimoniales, sino más bien, porque ni siquiera son renta gravable.

Por el contrario, entiende este Magistrado que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora; tienen carácter indemnizatorio. Cumplen todos los requisitos de renta gravable por el IRPF y, por tanto, en principio, se someten a gravamen. Su importe se determina de manera objetiva por el legislador. No están excluidos implícita ni explícitamente de tributación en el IPRF, y no tienen encaje en ninguna de las exenciones previstas en el artículo 7 LIRPF (LA LEY 11503/2006), por lo que pueden ser sometidos a gravamen en el IRPF en concepto de ganancias patrimoniales.

Constata que en los artículos de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) relativos a las ganancias y pérdidas patrimoniales se incluyen determinados supuestos, que conducen a que no tributen algunas ganancias, bien por estimarse legalmente que no existen tales ganancias (artículo 33.3) o bien por establecerse que están exentas, como por ejemplo, las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años (hipoteca inversa) y las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras ( disposición adicional cuadragésima quinta LIRPF (LA LEY 11503/2006) ).

Precisamente ese último supuesto, que no estaba vigente en el ejercicio 2010, le sirve para poner de manifiesto que el legislador utiliza, cuando las circunstancias lo aconsejan y dentro del margen que constitucionalmente se le reconoce, la fiscalidad para responder a demandas socialmente reclamadas, por lo que en sus manos está no someter a gravamen los intereses de demora que acompañan a la devolución de ingresos indebidos, dado que actualmente, ni implícita ni explícitamente, están excluidos de tributar por el IRPF. En particular, el legislador, pudiendo hacerlo, no incluye la obtención de los intereses de demora entre los supuestos que determinan que no tributen como ganancias patrimoniales.

Por tanto, entiende que mientras el legislador no disponga lo contrario, los intereses de demora son renta gravable en el IRPF. Y del análisis del artículo 6.3 y de los artículos 44 (LA LEY 11503/2006) y 45 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) considera que los intereses de demora «pasivos», integran la renta general.

Y esta conclusión es independiente de la consideración como deducibles o no de los intereses de demora integrantes de la deuda tributaria [previstos en el artículo 58 LGT (para entendernos, los intereses de demora activos)], de los impuestos personales sobre la renta. No cabe negar la relación que existe entre esa cuestión y la que ahora importa, pero la solución que legislativa o jurisprudencialmente se dé a una de ellas no tiene necesariamente por qué condicionar la solución que se ofrezca a la otra. En primer lugar, no es pacífico que los intereses de demora «activos» no sean deducibles, en particular, en el IS, que es donde la controversia se ha puesto de manifiesto con más intensidad; en segundo lugar, mientras que el IRPF es un impuesto analítico el IS es un impuesto sintético lo cual, en el caso que ahora interesa, debería ser tenido en cuenta.

Aun no estando de acuerdo este Magistrado en vincular una cosa con la otra si, como hipótesis, se aceptase esa vinculación, considera que la no deducción de los intereses de demora en el IS se proyectaría sobre el IRPF siempre que habláramos de rendimientos de actividades económicas, no de los demás componentes de renta, puesto que, si ese no fuera el caso, lo que habría que plantearse no es si los intereses de demora son deducibles o no, sino, más bien, si son o no pérdidas patrimoniales. Y que, a la vista del razonamiento de la sentencia, no queda claro cual sería el criterio con respecto a la cuestión con interés casacional si legal o jurisprudencialmente se admitiera, en un futuro, la deducción de los intereses de demora y siguiera sin incluirse una disposición legal expresa que establezca, claramente, que los intereses de demora «pasivos» no son renta gravable por el IRPF.

De todo ello considera que la sentencia debió declarar haber lugar al recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, aclarando que los intereses de demora «pasivos» son ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del IRPF.

IV. COMENTARIO FINAL

Con esta sentencia, considero que el Tribunal ha intentado resolver la asimetría que observa entre el tratamiento dispensado en el IRPF a los intereses de demora percibidos por la Administración respecto de los satisfechos por la misma en la devolución de ingresos indebidos.

No obstante, la consideración de este supuesto como una no sujeción creo, coincidiendo con la posición defendida en el Voto particular, que tiene un difícil encaje con la regulación legal del IRPF. Se trata de un impuesto que parte de un concepto extensivo de renta, matizado con los supuestos de exención, y en donde los supuestos no sujeción, más allá de la delimitación con otros tributos, son absolutamente excepcionales. Y no es arriesgado defender que los intereses de demora percibidos reúnen los requisitos exigidos a la ganancia patrimonial: aumento en el valor del patrimonio del contribuyente como consecuencia de una alteración en su composición. Ese aumento de valor (la ganancia) es el objeto del impuesto, la renta gravable, reveladora de la existencia de capacidad económica. Y ello es independiente del tratamiento a dispensar a los intereses pagados, que en ocasiones se han considerado deducibles y en otras no. Como el propio Tribunal reconoce no hay en el numeroso elenco de exenciones del impuesto ninguna que pueda aplicarse al supuesto de los intereses de demora percibidos, por lo que, como señala el voto particular, «mientras el legislador no disponga lo contrario, los intereses de demora son renta gravable en el IRPF».

Adicionalmente, el Tribunal, aun admitiendo que puede haber casos en los que la devolución no surja de un acto contrario a derecho de la Administración (por ej.: solicitud de rectificación de autoliquidación), considera que no se ve afectado el argumento utilizado por la sentencia recurrida, que entiende que en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no puede obtener un beneficio. Al respecto se limita a fundamentar que su criterio se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora satisfechos y percibidos, si bien en dos impuestos diferentes.

Al respecto, el voto particular pone de manifiesto lo arriesgado de fundamentar la no sujeción de los intereses de demora en la no deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades, por las posibles consecuencias que puede acarrear un cambio de criterio en cuanto a la deducibilidad de intereses en este tributo. Situación que ya se ha producido en un breve espacio de tiempo, pues la STS 150/2021, de 8 de febrero de 2021 (LA LEY 1840/2021) (de la misma Sala y de la que ha sido ponente el Magistrado autor del voto particular), ha fijado el criterio de que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica. Por tanto, intentando solucionar una asimetría posiblemente hemos creado otra: quien desarrolla actividades económicas, podrá deducir los intereses de demora satisfechos, pero tendrá no sujetos al IRPF los percibidos de la Administración.

Esta voluntad del Tribunal de dar solución a la asimetría que considera existe entre el tratamiento de ganancia patrimonial otorgado a los intereses de demora percibidos de la Administración y la no consideración, como gastos deducibles (en RCI o en RAAEE, hasta ahora) o como pérdidas patrimoniales, de los satisfechos a la misma, debería resolverse, si se considera necesario, promoviendo un cambio legislativo en lugar de forzando el concepto de renta gravable.

Y una reflexión final. Estamos asistiendo últimamente a pronunciamientos del Tribunal que favorecen al contribuyente en la búsqueda, sin duda, de una mayor justicia tributaria. Pero conviene plantearse si lo que suponen tratamientos favorables para el contribuyente individual, no generan otros problemas cuando se ponen en relación con la situación tributaria de otros contribuyentes. Sirva como ejemplo de esta afirmación la STS 1.462/2018, de 3 de octubre de 2018 (LA LEY 127176/2018), relativa a la exención de la prestación de maternidad, que crea un agravio comparativo con el tratamiento fiscal de otras prestaciones contributivas que actúan también como salario diferido (en tanto las cotizaciones para generar las misma han sido gasto deducible de los impuestos personales), como la incapacidad temporal o las prestaciones por desempleo, ambas sujetas al IRPF. O, desde otra óptica, la STS 1312/2020, de 15 de octubre (LA LEY 138026/2020), sobre la reducción del 60 % de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de viviendas. En la misma se otorga el mismo tratamiento fiscal al contribuyente que declara correctamente sus rendimientos y a aquel que los omite totalmente o los declara por un importe inferior y es regularizado por la Administración, interpretando que la limitación del artículo 23.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) («Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente») se refiere «a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones», distinción de difícil comprensión en un impuesto como el IRPF en el que la declaración incorpora siempre la autoliquidación que está obligado a practicar el contribuyente. Por lo tanto, además de intentar impedir que el impuesto genere asimetrías no deseadas, habría igualmente que, de un lado, tratar de dar un mismo tratamiento fiscal a contribuyentes con rentas de naturaleza similar y, de otro, de proteger las normas que conceden un beneficio fiscal al contribuyente que las respeta escrupulosamente frente a quien intenta evadirlas.