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I. Introducción a la Ley 11/2021

El 10 de julio de 2021 fue objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, ley de largo título que modifica diversas normas tributarias. En particular, una de las normas más afectadas por la misma es la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT).

El siguiente trabajo tiene por objeto analizar con un carácter eminentemente descriptivo las principales novedades introducidas por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) en la LGT, sin perjuicio, del estudio de ciertas modificaciones que, residenciadas en otras normas, percuten sobre el Derecho tributario general, como los cambios producidos en la limitación de pagos en efectivo.

Retomando el carácter introductorio de este apartado, cabe señalar que la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) tiene una doble finalidad: transponer ciertas normas de Derecho comunitario que necesitaban ser incorporadas a nuestro Derecho nacional centradas en la elusión fiscal e incorporar específicos cambios regulatorios orientados a promover determinados criterios de justicia en nuestro sistema fiscal, por ejemplo, un nuevo sistema de recargos por extemporaneidad, así como intensificar los instrumentos de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

En particular, al margen de las modificaciones que inciden sobre la LGT y el Derecho tributario general, que serán objeto de exposición específica en este artículo, la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) aborda diferentes cambios que inciden con gran repercusión en nuestro Derecho fiscal tales como la nueva regulación de los pactos sucesorios en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRFF); la definición de jurisdicción no cooperativa en el campo de la fiscalidad internacional o la transposición de determinados aspectos de la Directiva 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016) por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, como el régimen del impuesto de salida o exit tax dentro del ámbito de la imposición sobre la renta.

II. Introducción a las modificaciones en el Derecho Tributario General

Como hemos señalado anteriormente, el objeto de este trabajo es analizar desde un punto de vista descriptivo las principales modificaciones efectuadas en la LGT por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) sin obviar, por la indudable relevancia que tiene para el Derecho tributario general, determinadas modificaciones, que residenciadas en otras normas ajenas a la LGT, percuten de forma indudable sobre el corpus normativo tributario general.

En este sentido, a efectos puramente expositivos y prácticos, se pueden dividir las modificaciones reseñadas en varios tipos:

• — Medidas orientadas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal.
• — Medidas de justicia tributaria, reducción de la litigiosidad y fomento del pago voluntario.
• — Obligaciones de información.
• — Medidas técnicas.
• — Medidas aduaneras.

Finalmente, se dedicará un apartado a la entrada en vigor y a la aplicación en el tiempo de las modificaciones descritas.

Seguidamente pasaré a exponer los diferentes grupos de medidas intentando ser lo más conciso y descriptivo posible.

III. Medidas orientadas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal

Como señala la exposición de motivos de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) uno de los principales fines de la reforma es «introducir cambios en la regulación dirigidos a (…) facilitar las actuaciones tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario». Siguiendo estos fines se introducen una serie de medidas dirigidas a la consecución de dichos objetivos de prevención y represión del fraude fiscal, no solo desde la perspectiva de la actuación liquidatoria, sino también desde un punto de vista recaudatorio.

En este punto habría que destacar las siguientes medidas:

• — Prohibición de regularizaciones fiscales extraordinarias.
• — Prohibición del software de doble uso.
• — Medidas dirigidas a luchar contra el fraude en el ámbito de la recaudación y el régimen de la lista de morosos.
• — Efectos de la revocación del NIF: documentos y registros públicos.
• — Limitación de pagos en efectivo (Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012)).

III.1. Prohibición de regularizaciones fiscales extraordinarias

Los cambios en la LGT efectuados por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) comienzan con una modificación del artículo 3.1 de la LGT que dispone la prohibición de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente. Dicha declaración blinda legalmente la prohibición de estas regularizaciones extraordinarias reflejando la doctrina constitucional establecida por la sentencia del Tribunal Constitucional (TC) n.^o 73/2017, de 8 de junio (LA LEY 57356/2017), sobre la declaración tributaria especial, popularmente conocida como «amnistía fiscal», residenciada en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (LA LEY 5789/2012), por atentar contra el deber general de contribuir del artículo 31 de la Constitución española (LA LEY 2500/1978) (CE).

Dicho cambio ha sido criticado por parte de la doctrina tachándolo de «brindis al sol», por cuanto lo recogido en ley podría ser derogado también por voluntad del legislador en un momento posterior. Al margen de las consideraciones valorativas que podrían realizarse a dicha crítica, desde luego no seré yo el que tire ninguna piedra sobre la reproducción legal de asertos constitucionales; desde un punto de vista de técnica normativa, no se puede obstar nada al doble reconocimiento constitucional y legal de un precepto, no siendo algo ajeno a nuestra tradición jurídica. Como muestra no hace falta sino leer el primer párrafo del propio artículo 3.1 de la LGT, fiel reflejo del artículo 31.1 de la CE (LA LEY 2500/1978), en su plasmación de principios constitucionales como los de justicia, igualdad y generalidad tributaria, entre otros. Pero es que, además, la consagración legal del precepto tiene como virtualidad que, si el legislador en un momento posterior se propusiera su modificación, podría incurrir en inconstitucionalidad, habida cuenta que la sentencia del TC mencionada considera que la prohibición forma parte del contenido constitucional del artículo 31.1 de la CE. (LA LEY 2500/1978)

III.2. Prohibición del «software de doble uso»

En la práctica de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Administración tributaria se ha evidenciado por esta la utilización de programas y aplicaciones informáticas de gestión empresarial, esencialmente de contabilidad, dirigidos al falseamiento de los datos contables por parte de determinados contribuyentes. Frente a este tipo de conductas el Legislador ha aprobado dos medidas complementarias entre sí que intentan desterrar este tipo de conductas. Una dirigida a declarar la prohibición de lo evidente, es decir, la prohibición de este tipo de programas en el artículo 29.2.j) de la LGT. La otra disposición se promulga en orden a regular el régimen sancionador, corolario lógico de la prohibición. A estos efectos, se introduce el nuevo artículo 201 bis de la LGT.

La prohibición del artículo 29.2.j) de la LGT no solo va dirigida a los empresarios y profesionales usuarios de este tipo de programas como obligados tributarios, sino también —y esto representa una gran novedad—, a los productores y comercializadores de dichos programas, en su consideración de tales. En todo caso, los programas y aplicaciones deberán garantizar las condiciones de integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad.

Por último, la norma prevé que reglamentariamente se establezcan las especificaciones técnicas que deberán tener dichos programas a efectos de garantizar el cumplimiento de las características mencionadas, así como la obligación de certificación de los mismos a efectos de exteriorizar el cumplimiento de las citadas especificaciones. Lo cual otorgará seguridad jurídica a los empresarios y profesionales usuarios de los mismos que quieran cumplir con la legalidad vigente.

En lo que se refiere al régimen sancionador distingue entre dos tipos de conductas típicas: las efectuadas por los productores y comercializadores de los programas siempre que concurran determinadas circunstancias descritas en las letras a) a f) del apartado 1 del artículo 201 bis (por ejemplo, que permitan llevar contabilidades distintas; permitan no reflejar, total o parcialmente, la anotación de transacciones realizadas o permitan registrar transacciones distintas a las anotaciones realizadas, entre otras) y las realizadas por los usuarios (tenedores) de los mismos.

En el primer caso, prevé una sanción pecuniaria de 150.000 € por cada ejercicio económico en que se haya vendido el programa y por tipo de programa, salvo aquellos supuestos en los que simplemente el infractor haya producido o comercializado el programa cumpliendo las características de integridad, conservación, accesibilidad, etc., pero incumpliendo la obligación de certificación estando obligado a ello, en cuyo caso la sanción será de 1.000 €.

En el segundo tipo de conductas, se establece una sanción de 50.000 € por cada ejercicio en que se produzca una «tenencia de sistemas o programas informáticos o electrónicos que no estén debidamente certificados, teniendo que estarlo por disposición reglamentaria, o se hayan alterado o modificado los dispositivos certificados» (apartado 4, párrafo segundo).

Por último, en orden de salvaguardar el principio de non bis in ídem, el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 201 bis de la LGT señala que, una misma persona o entidad no puede ser sancionada doblemente por la infracción del apartado 1 (fabricantes y comercializadores) y el apartado 2 (usuarios o tenedores). Esta disposición intenta responder a aquellos supuestos en que la infracción concurre con el autoconsumo de este tipo de programas por productores o comercializadores.

III.3. Medidas dirigidas a luchar contra el fraude en el ámbito de la recaudación y el régimen de la lista de morosos

Tal como se ha señalado en la parte introductoria de este trabajo, los cambios introducidos en la LGT por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) no solo están dirigidos a la prevención y lucha contra el fraude fiscal en sede liquidatoria, sino también en la perspectiva recaudatoria.

Así, la primera medida, no estrictamente recaudatoria, pero sí muy relacionada con este ámbito, ha sido la modificación del régimen de la lista de deudores tributarios del artículo 95 bis de la LGT. En este régimen se establecen las siguientes modificaciones.

En primer lugar, se modifica la cuantía que deberá superarse para ser incluido en la lista de deudores, que pasa de 1.000.000 a 600.000 € en concepto de deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso. Asimismo, se modifica la consideración en virtud de la cual se es deudor a los efectos del cómputo, de forma que, no solo se incluirán a efectos del cómputo aquellas deudas y sanciones debidas en concepto de deudor principal, sino también como responsable solidario. Obviamente, las anteriores medidas van dirigidas a un endurecimiento de la normativa con el fin de fomentar el ingreso en plazo de las deudas y sanciones tributarias.

Asimismo, se incluye una aclaración técnica sobre qué deudas no se incluirán en el cómputo, excluyendo de forma exclusiva aquellas deudas y sanciones aplazadas o suspendidas, es decir, se necesita un acuerdo de aplazamiento o suspensión para la exclusión, completándose dicha previsión con la mención de que las deudas y sanciones no han debido ser pagadas una vez transcurrido el período original de ingreso en período voluntario. En este punto, debe tenerse en cuenta que la exposición de motivos señala que «se aclara que el período en el que se deben satisfacer las deudas y sanciones tributarias para que no se consideren a los efectos de la inclusión en la lista es el plazo reglamentario de ingreso en período voluntario determinado por la norma, sin que dicho período voluntario originario pueda venir alargado, por ejemplo, por solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas en dicho plazo voluntario originario. A estos efectos, se entenderá como período voluntario de pago original de la deuda el período voluntario de pago inicial, con independencia de las actuaciones que hubiera podido realizar el deudor o la deudora principal o de las vicisitudes por las que pudiera atravesar la deuda tributaria.»

En segundo lugar, se introduce una modificación procedimental de amplio calado, al permitir la norma, a diferencia de la versión hasta ahora vigente, que una vez notificada la inclusión del deudor en el listado pueda salir de la misma si paga íntegramente la totalidad de las cantidades pendientes en el plazo de alegaciones de 10 días que se abre con la mencionada notificación. En este punto, hay que enfatizar que solo se saldrá de la lista si se paga la totalidad de los importes pendientes. Así, por ejemplo, si se satisface una cuantía que hace que el importe de lo pendiente sea inferior a 600.000 € pero todavía quedaran cuantías pendientes de pagar, el obligado no quedaría excluido de la lista, por cuanto no satisfizo el importe total de lo debido.

Siguiendo con las modificaciones del régimen recaudatorio, se da un nuevo contenido al apartado 6 del artículo 81 de la LGT con el fin de reconocer que, durante la tramitación de las solicitudes de suspensión especiales se van a poder adoptar medidas cautelares en casos de que existan indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya ejecutividad pretende suspenderse pueda verse frustrado o gravemente dificultado.

Esta modificación tiene su razón de ser en evitar el uso fraudulento de las solicitudes de suspensión en determinados casos especiales en los que simplemente se quiere disfrutar de la suspensión cautelarísima del inicio del período ejecutivo que otorga la mera presentación de dicha solicitud, sin voluntad real de querer la suspensión en dichos casos especiales.

En estos casos, si la deuda está en período voluntario, la solicitud de suspensión impide cautelarmente el inicio del período ejecutivo relativo al acto cuya suspensión se solicita. Si posteriormente se deniega se inicia un nuevo plazo voluntario de ingreso del artículo 62.2 LGT. De no realizarse el ingreso en este último plazo, se iniciará entonces el período ejecutivo.

Los supuestos de solicitud de suspensión en los cuales se podrán adoptar medidas cautelares son aquellos en los que se ofrecen otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática (aval o aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución) tales como hipotecas, prenda, fianza personal o solidaria, etc., o; con dispensa total o parcial de garantías como consecuencia de que la ejecución puede generar perjuicio de imposible o difícil reparación o; basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho.

La adopción de medidas cautelares está sometida al régimen general previsto en la LGT, especificándose respecto a las mismas que, además de cesar conforme a lo previsto a dicho régimen general, las medidas se levantarán cuando así lo acuerde el órgano competente para la resolución de la solicitud de suspensión.

Otro de los cambios que incide sobre el ámbito recaudatorio es la regulación del inicio del período ejecutivo del artículo 161.2 de la LGT.

Con carácter general, una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

Pues bien, con el fin de evitar el uso fraudulento de dicha posibilidad mediante la presentación de reiteradas solicitudes de dicho tipo así como en los supuestos de peticiones de suspensión o pago en especie, pero sin voluntad real de obtención de los acuerdos de concesión, el Legislador prevé que en dichos supuestos las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud anterior en el mismo sentido en período voluntario, habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo.

Asimismo se aclara que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursales de acuerdo con la normativa concursal, habida cuenta que, en puridad, la apertura del procedimiento concursal suspende las actuaciones ejecutivas, pero no el cómputo de los plazos abiertos en el momento de la declaración de concurso.

También se modifica el artículo 175.1 de la LGT aclarando en la norma a efectos del procedimiento de exigencia de la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de las deudas es el originario de pago. A estos efectos, como se ha recogido con anterioridad, la exposición de motivos de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) determina como dicho período el período voluntario de pago inicial, dejando al margen las posibles extensiones de este último plazo voluntario derivadas de la propia conducta del deudor principal o de otras eventualidades por las que pudiera transitar la deuda.

El fundamento teórico del cambio se encuentra en una situación ciertamente anómala que concurría en la LGT respecto de los responsables solidarios en comparación con el Derecho común, por cuanto en el Derecho civil los deudores solidarios no gozan ni del beneficio de la excusión ni de la extensión de las posibles excepciones o eventualidades jurídicas que pueda oponer otro deudor solidario respecto del acreedor, salvo las que pudieran afectar a la propia existencia del crédito (artículos 1141 (LA LEY 1/1889) y 1144 del Código Civil (LA LEY 1/1889)). De modo que el acreedor se puede dirigir contra cualquiera de ellos, mientras que el Derecho tributario conforme a la normativa hasta ahora vigente, ciertas actuaciones de un deudor, el deudor principal, tales como aplazamientos o suspensiones de pago que extienden el período voluntario originario, repercutían en el ejercicio de la acción de la Hacienda Pública, acreedor único, respecto de otro deudor solidario, en este caso el responsable solidario. Con la nueva regulación, una vez cumplidas las condiciones legales, entre las que se encuentra que haya transcurrido el plazo voluntario originario de pago respecto del deudor principal, la Administración tributaria podrá dirigirse contra el responsable solidario siguiendo la estela de lo preceptuado por nuestro Derecho civil.

En cuanto a la última de las modificaciones a destacar en el ámbito de la recaudación se centra en el artículo 233 de la LGT, dando un nuevo contenido a los apartados 6 y 9. El apartado 6 se centra en la elevación a mandamiento legal, lo que hasta ahora era simplemente un norma reglamentaria presente en el artículo 46.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (LA LEY 843/2005) (RRVA), cuya legalidad había sido cuestionada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de diciembre de 2017, fundamento de derecho 5º.

Este precepto reconoce que el TEA, en el caso de la tramitación de las solicitudes de suspensión, en aquellos casos de petición de suspensión en que no hay que depositar garantías por perjuicios de imposible o difícil reparación o errores materiales, aritméticos o de hecho, podrá inadmitir y no denegar la tramitación, cuando de los documentos adjuntos a la solicitud o del expediente administrativo se deduzca que no existen indicios acreditativos de los supuestos de hecho que justifican dicha suspensión sin aportación de garantía. Aquí la diferencia entre inadmisión y denegación es capital, por cuanto la inadmisión implica no haber ganado la suspensión cautelarísima, esto es, la suspensión provisional que se obtiene por la mera presentación de la solicitud de suspensión, si durante el período voluntario de ingreso se presenta y tramita la misma. Suspensión cautelarísima a la que sí se tendría derecho si finalmente no prosperara la concesión de dicha suspensión pero en virtud de una denegación.

En este punto, la motivación del Legislador, según la exposición de motivos es clara, y no es otra que la de «para evitar prácticas fraudulentas consistentes en el aprovechamiento de la dificultad existente para la tramitación de ciertas solicitudes de suspensión, se otorga rango legal a la posibilidad de la Administración de continuar con su actuación en aquellos supuestos en que la deuda se encuentre en período ejecutivo.» En definitiva, se trata de cercenar el abuso consistente en disfrutar de una suspensión cautelarísma, cuando por parte del obligado no hay voluntad real, ni cumplimiento siquiera aparente, de los requisitos para la obtención de dicha suspensión, evidenciada dicha ausencia de voluntad por el hecho de la omisión de indicios de los perjuicios de imposible o difícil reparación o de los errores aritméticos, materiales o de hecho.

También la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) da nueva redacción al apartado 9 del artículo 233 de la LGT y reconoce a nivel legal lo que ya estaba reconocido a nivel reglamentario (artículo 46.2, párrafo segundo del RRVA), que las solicitudes de suspensión en período ejecutivo, en los casos en los que no se haya ofrecido una garantía de aceptación automática, siguiendo el principio general de ejecutividad de los actos administrativos especialmente en dicho período, no suspenden las actuaciones ejecutivas de la Administración, sin perjuicio de que si la suspensión es acordada a posteriori se anulen dichas actuaciones ejecutivas posteriores a la solicitud de suspensión.

III.4. Efectos de la revocación del NIF: documentos y registros públicos

Se modifica la regulación de los efectos de la revocación del NIF con el objetivo de intensificar el control censal de las entidades y evitar que sigan actuando en el tráfico jurídico-económico entidades que, si bien siguen constituidas formalmente, están inactivas en el tráfico jurídico-económico.

Para conseguir el anterior objetivo se modifican el apartado 4 de la disposición adicional sexta de la LGT y, complementariamente, los artículos 23 (LA LEY 2/1862) y 24 de la Ley del Notariado (LA LEY 2/1862).

Así, la disposición adicional sexta.4 de la LGT añade a las consecuencias de revocación del NIF consistentes en la prohibición a las entidades de crédito de realizar cargos y abonos a las cuentas y depósitos de aquellos que tuvieran el NIF revocado, así como la constancia en nota marginal de la prohibición del acceso al registro público correspondiente de toda entidad con el NIF revocado, la prohibición de otorgamiento de documento público por parte de aquellas entidades que tuvieran el NIF revocado. A estos efectos, se modifican los artículos 23 (LA LEY 2/1862) y 24 de la Ley del Notariado (LA LEY 2/1862). El primero para reconocer que los notarios deben hacer constar el NIF de toda entidad en la escritura pública de constitución o creación de dicha entidad, debiendo consultar previamente la lista de NIF revocados. Estableciéndose el mandato de que los notarios no podrán autorizar ningún documento público que afecte a una entidad con el NIF revocado. Por otro lado, el artículo 24 de la Ley del Notariado (LA LEY 2/1862) dispone que los notarios, a través del Consejo General del Notariado, comunicarán a la Administración tributaria la identificación de todas aquellas entidades que, teniendo el NIF revocado, hayan pretendido otorgar un documento público.

Asimismo, como corolario de lo anterior, la disposición adicional sexta.4 de la LGT señala que, en caso de que una entidad tenga el NIF revocado no se podrá acceder a ningún registro público.

Por último, cabe señalar que las prohibiciones anteriores cesan cuando quede rehabilitado el NIF revocado previamente.

III.5. Limitación de pagos en efectivo (Ley 7/2012)

La limitación de pagos en efectivo es una medida que, en puridad, no se puede incardinar dentro del Derecho tributario general, por cuanto que es una medida financiera en sentido estricto, residenciándose en una Ley, la Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (artículo 7) que, evidentemente, no es la LGT. Sin embargo, su evidente carácter coadyuvante respecto a la represión y prevención del fraude fiscal la hacen merecedora de ser analizada en este trabajo.

Las principales modificaciones que se realizan respecto del régimen de limitación de pagos en efectivo son de dos tipos. Por un lado, se modifican las cuantías del límite y, por otro lado, se modifica el procedimiento sancionador mediante la introducción de una serie de especialidades llamadas a fomentar el pago voluntario de las sanciones y eliminar la litigiosidad respecto de las mismas.

En cuanto a la cuantía del límite, se reduce con carácter general de 2.500 a 1.000 €, manteniéndose los demás aspectos sustantivos de la regulación, esto es, que la limitación se aplicará de forma exclusiva a aquellos pagos o cobros en los cuales una, al menos, de las partes intervinientes actué como empresario o profesional. Asimismo, para el régimen específico de los pagos efectuados por una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúa en calidad de empresario o profesional, el límite, que antes estaba en 15.000 €, pasa a 10.000 €.

Por lo que se refiere a las modificaciones en el procedimiento, tal como hemos avanzado, se introducen una serie de cambios para agilizar el procedimiento y fomentar el ingreso voluntario de las sanciones y eliminar la litigiosidad respecto de las mismas. En este sentido, se dibujan una serie de especialidades inspiradas en el régimen sancionador propio de las infracciones de tráfico. En este sentido, se incorpora una reducción del 50 % del importe de la sanción siempre que se satisfaga el importe de la misma en el período anterior a la notificación de la sanción. En este punto, la medida incorpora un necesario quid pro quo respecto del sancionado. Así, el interesado que efectúa dicho pago se entenderá que renuncia a formular alegaciones y a interponer recursos administrativos, agotándose la vía administrativa. Eso sí, en todo caso, para garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva podrá interponer, en todo caso, el correspondiente recurso contencioso-administrativo perdiendo, en consecuencia, la reducción del 50 % de la sanción.

IV. Medidas de justicia tributaria, reducción de la litigiosidad y fomento del pago voluntario

En las medidas de justicia tributaria, reducción de la litigiosidad y fomento del pago voluntario destacaríamos tres:

• — El nuevo régimen de recargos por declaración extemporánea.
• — La modificación del sistema de reducción de sanciones.
• — La finalización de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción debido a la COVID-19.

IV.1. El nuevo régimen de recargos por declaración extemporánea

La modificación del régimen de recargos por extemporaneidad se centra en dos aspectos:

• — El establecimiento de un nuevo régimen de recargos más gradual.
• — El establecimiento de un supuesto de excepción en la aplicación del recargo.

En lo que respecta al primer aspecto, se establece un nuevo sistema de recargos más gradual para evitar los errores de salto que se producían cuando se generaba un cambio en los intervalos de la escala de aplicación. Hasta ahora, el artículo 27.2 de la LGT durante los primeros 12 meses de retraso establecía unos recargos crecientes del 5, 10 y 15 %, según la presentación de la autoliquidación o declaración se efectuara dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso. Pues bien, este sistema de recargos se modifica, de forma que se establece un régimen creciente que partiendo de un 1 % por cualquier tipo de retraso añadirá un 1 % adicional por cada mes completo de retraso. De forma que el recargo mínimo será del 1 % y el máximo, del 12 % durante ese primer año.

Adicionalmente, una vez transcurrido el período de 12 meses de retraso, se aplicará con el nuevo sistema un recargo del 15 %, frente al recargo hasta ahora vigente del 20 %.

En cuanto al régimen de intereses de demora no varía, de forma que durante los primeros 12 meses no se devengan intereses de demora, devengándose solo a partir del transcurso de los mismos.

Por tanto, fácilmente se puede afirmar que se ha intensificado el grado de justicia material que informa el régimen de recargos por extemporaneidad. En este sentido, por ejemplo, si un obligado tributario presentaba una autoliquidación complementaria con 6 meses y 1 día de retraso, de acuerdo con el antiguo sistema, el recargo aplicable era del 15 % sin intereses de demora. Sin embargo, después de la modificación le corresponderá un recargo del 7 % (1 % por el mero retraso más un 6 % adicional por 6 meses completos de retraso) sin intereses de demora. Como se ve la situación del declarante extemporáneo mejora sustancialmente y se solucionan ciertos errores grossos de salto que hacía que, por ejemplo, por un simple día de retraso el recargo pasaba del 10 al 15 %.

La segunda gran modificación en lo que se refiere al régimen de recargos por extemporaneidad es el establecimiento de un supuesto de no aplicación de los mismos. Así, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario presente la autoliquidación o declaración complementaria en relación a un concepto impositivo por unos determinados hechos o circunstancias, cuando la Administración tributaria haya previamente regularizado sin sanción el mismo concepto y los mismos hechos o circunstancias, pero otros periodos, no se aplicarán los recargos por extemporaneidad. A estos efectos, la regularización vía complementaria debe producirse en un plazo de 6 meses desde la notificación de la liquidación antecedente y, además, con posterioridad no puede cuestionarse la autoliquidación o declaración complementaria a través de solicitud de rectificación de la misma, recursos o reclamaciones. En caso de que se produjera este cuestionamiento, se exigirán los recargos originariamente aplicables.

La ratio legis de la medida es fomentar la regularización voluntaria de los contribuyentes en aquellas ocasiones en que unos determinados hechos a regularizar se reproducen en diferentes períodos impositivos, pero solo se han regularizado sin sanción por la Administración tributaria algunos, no todos.

En este punto, se ha evidenciado que el contribuyente que se ha visto afectado por este tipo de regularizaciones carece de incentivos para ajustar motu proprio su situación tributaria, puesto que, al no ser su conducta, en principio, merecedora de sanción atendiendo a los antecedentes de las regularizaciones administrativas efectuadas, no resultaría de aplicación el acicate de la excusa absolutoria por regularización voluntaria del artículo 27.2 de la LGT, teniendo, además, el desincentivo de la aplicación de los recargos por extemporaneidad si regulariza motu proprio.

La modificación normativa va, precisamente, dirigida a eliminar el recargo, en su consideración de desincentivo, para regularizar voluntariamente en estos supuestos.

IV.2. La modificación del sistema de reducción de sanciones

El cambio en las reducciones de las sanciones, si bien puede que no tenga demasiada complicación desde la perspectiva de la técnica normativa, tiene una gran relevancia en términos pecuniarios, al centrarse exclusivamente en la elevación del porcentaje de reducción de las sanciones en caso de las actas con acuerdo [artículo 188.1.a) de la LGT] y la reducción por pronto pago (artículo 188.3 de la LGT). El resto del régimen de las reducciones de las sanciones no varía.

En el caso de las actas con acuerdo, la reducción de la sanción pasa del 50 al 65 %. En la reducción por pronto pago, el porcentaje pasa del 25 al 40 %. De forma que si se combina la reducción por conformidad, que se mantiene del 30 % con la actual redacción por pronto pago se pasaría a un porcentaje consolidado de reducción de la sanción del 58 %, cuando antes era del 47,5 %.

Conforme con lo anterior, se puede afirmar que se mejora sensiblemente la situación de los sancionados con el fin último de favorecer el ingreso voluntario de las sanciones, fomentar la conciliación y desincentivar la litigiosidad.

IV.3. La finalización de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción debido a la COVID-19

El apartado 2 de la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo (LA LEY 4471/2020), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, estableció la suspensión temporal de los plazos de prescripción de acciones y derechos previstos en la normativa tributaria, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (LA LEY 3343/2020), por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, es decir, desde el 14 de marzo de 2020, hasta el 30 de mayo del mismo año, como consecuencia de las dificultades generadas en el ámbito de la gestión tributaria por la situación de pandemia.

El Legislador ha decidido modificar dicha normativa a través de la disposición final tercera de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021), por motivos de seguridad jurídica y siguiendo las peticiones de ciertos operadores tributarios, habida cuenta que, a medida que transcurre el tiempo y nos alejamos de la situación de crisis pandémica aguda que provocó la promulgación de dicha normativa coyuntural, pierde sentido la suspensión del cómputo del período de prescripción en los términos expuestos, pudiendo provocar cierta confusión a medida que nos alejamos del contexto de pandemia que generó la medida, tanto en los obligados tributarios como en la propia Administración tributaria, cuando en el futuro deban evaluar la existencia de prescripción en relación a sus derechos y acciones.

A la vista de lo anterior, se limitan los efectos de esta medida a aquellos plazos de prescripción que, sin tener en cuenta dicha suspensión, es decir, teniendo en cuenta los plazos originarios de prescripción, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.

Por tanto, por ejemplo, en relación al IRPF, el último período impositivo que se ve afectado por la suspensión del plazo de prescripción del derecho a liquidar entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020 es el correspondiente al ejercicio 2016, para el que el plazo de declaración finalizó el 30 de junio de 2017 y cuyo plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda habría finalizado antes del 1 de julio de 2021, si no se tiene en cuenta la propia suspensión del mismo aprobada por el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo (LA LEY 4471/2020).

Por tanto, para el IRPF de los ejercicios 2017 en adelante, no resultará aplicable la suspensión del plazo de prescripción señalado.

V. Obligaciones de información

La Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) también va a modificar el ámbito de las obligaciones de información. Fundamentalmente, dichos cambios se concretan en:

• — Las obligaciones de información sobre monedas virtuales.
• — Plazo de conservación de la información relativa a información financiera.
• — La nueva obligación de información de SELAE y la ONCE.

V.1. Las obligaciones de información sobre monedas virtuales

Las nuevas obligaciones de información sobre monedas virtuales se concretan en dos regímenes. Uno, el propio de los nuevos apartados 6 y 7 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF (LA LEY 11503/2006)). El otro se encarna en la modificación de la disposición adicional decimoctava de la LGT, es decir, la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720).

La disposición adicional decimotercera de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) establece dos obligaciones de información diferentes. Una, de carácter estático (apartado 6), ya que va a dirigida a la declaración de las monedas virtuales custodiadas, debiéndose declarar los saldos de las mismas, así como los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos. Otra, de carácter dinámico (apartado 7), pues se refiere a la declaración de las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas.

La primera obligación debe ser presentada por las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

La segunda obligación deberá ser presentada por las personas o entidades citadas que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Asimismo, se prevé, como es habitual en las obligaciones de información, que reglamentariamente se desarrollarán dichas obligaciones.

Por otro lado, se incluye la obligación de declaración de las monedas virtuales dentro del modelo 720. Así, se introduce una nueva letra d) dentro del apartado 1 de la disposición adicional decimoctava de la LGT. De forma que los obligados tributarios residentes en España deberán declarar ante Hacienda las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición o sean titulares reales en el sentido de la normativa de prevención del blanqueo de capitales, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Conforme con lo anterior, a primera vista, podría observarse la existencia de una coincidencia entre la obligación de información estática de la disposición adicional decimotercera de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y el modelo 720, por cuanto ambas obligaciones se refieren a la tenencia de monedas virtuales. No obstante lo anterior, la línea divisoria es clara, por cuanto solo las monedas virtuales situadas en el extranjero deberán declararse a través del modelo 720, determinándose si están o no situadas en el extranjero en función de si las personas y entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas son residentes en España o son establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero. Si concurren dichas circunstancias, las monedas virtuales se consideran que deberán ser declaradas conforme a la disposición adicional decimotercera.6 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). Si no concurren las circunstancias anteriores, se considera que las monedas virtuales están situadas fuera de España y, en consecuencia, deberán ser declaradas por el titular residente en España en el modelo 720.

En lo que respecta al concepto de «moneda virtual» a los efectos de las obligaciones de información descritas no está definido en la Ley. Lo cual nos lleva a concluir que, previsiblemente, se definirán en el Reglamento de desarrollo.

V.2. Plazo de conservación de la información relativa a información financiera

Se modifica el apartado 6 de la disposición adicional vigésima segunda de la LGT para ampliar de 4 a 5 años, el período en el cual las pruebas documentales relativas al cumplimiento de la obligación de suministro de cuentas financieras deberá estar a disposición de la Administración tributaria, en orden a cumplir las recomendaciones de la OCDE.

V.3. La nueva obligación de información de SELAE y la ONCE

Se introduce una nueva disposición adicional octava en la Ley 13/2011, de 27 de mayo (LA LEY 11040/2011), de regulación del juego que introduce una nueva obligación de información frente a la Administración tributaria.

Los obligados al cumplimiento de la nueva obligación de información son la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, S.M.E., S.A. (SELAE) y la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE).

El deber se concreta en que deberán suministrar mensualmente por medios electrónicos determinada información sobre los premios pagados sujetos o no a retención. Dicha información se refiere a la identificación del perceptor y de su representante legal, fecha de celebración del sorteo o apuesta, fecha de pago del premio y forma de pago, y, en su caso, importe de la retención o ingreso a cuenta. Se reenvía a un futuro convenio entre dichas organizaciones con la AEAT la concreción de la forma y el plazo de presentación, pudiéndose suministrar también otra información que se considere relevante.

VI. Medidas técnicas

En este apartado del trabajo he querido recoger todas aquellas medidas que tienen por objetivo incluir una serie de cambios que responden a unos fines heterogéneos, pero con el denominador común de ir dirigidas al perfeccionamiento técnico de la norma. A ellas me dedicaré brevemente por motivos obvios de extensión de este trabajo, deteniéndome, por causas evidentes, en la nueva regulación del acceso al domicilio constitucionalmente protegido.

Como he señalado anteriormente, estas modificaciones están orientadas al perfeccionamiento técnico de la norma y, entre ellas, podríamos destacar las siguientes:

El artículo 26.2.f) de la LGT se modifica para aclarar que el devengo de intereses de demora en el caso de las devoluciones improcedentes que deba satisfacer el obligado tributario no obsta la aplicación del artículo 27 de la LGT que regula los recargos por extemporaneidad. De forma que en estos casos el devengo de intereses se producirá siguiendo el artículo 27 reseñado.

Asimismo, en materia de intereses de demora a favor de los contribuyentes, se modifican los artículos 31.2 y 32.2 de la LGT que regulan, respectivamente, las devoluciones derivadas de la propia normativa de cada tributo y de ingresos indebidos. El cambio normativo, dando una misma redacción para ambos preceptos, especifica que en el cómputo del período de devengo de dichos intereses, con carácter general, no se tendrán en cuenta las dilaciones no imputables a la Administración tributaria y, en el caso del procedimiento de inspección en los que no existen normativamente dichas dilaciones, no se computarán los denominados «días de cortesía» para no actuar (art. 150.4 de la LGT) y los períodos de extensión del plazo del artículo 150.5 LGT.

Se modifica el artículo 47 de la LGT dedicado a la representación de no residentes, como consecuencia de las exigencias de la Comisión Europea, en el sentido de no exigir ya, que el representante del no residente tenga que tener, a su vez, residencia en territorio español.

En el procedimiento de inspección, se incluye un nuevo supuesto de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento mediante la inclusión de una nueva letra f) en el apartado 3 del artículo 150 de la LGT, en el caso de la tramitación de un procedimiento de coordinación entre la Administración tributaria del Estado y de las Administraciones tributarias forales por concurrencia de procedimientos de inspección coetáneos seguidos por dichas administraciones tributarias sobre entidades vinculadas o calificación de operaciones que afecten a cuotas soportadas o repercutidas en impuestos indirectos que se deban repercutir.

Asimismo, se elimina el carácter obligatorio del informe ampliatorio de las actas de disconformidad o cuando no se suscriba el acta, señalándose que solo será preciso cuando sea necesario completar la información de dichas actas (artículo 157.2 de la LGT).

En relación a la regulación del procedimiento sancionador, se modifica el artículo 181.1.h) de la LGT para mencionar de forma expresa como posibles sujetos infractores a la entidad dominante del régimen especial de grupo de entidades IVA.

Además, en lo relativo al plazo de inicio del procedimiento sancionador iniciado a raíz de un procedimiento de aplicación de los tributos, se amplía de 3 a 6 meses, computándose desde que se notifique la liquidación o resolución del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive, alineándose con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios (artículo 209.2 de la LGT).

Por último, en el ámbito de estas modificaciones puramente técnicas debemos destacar la modificación del régimen de la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido dentro del procedimiento de inspección.

Esta medida pivota sobre las nuevas redacciones de los artículos 113 y 142.2 de la LGT y 8.6 de la Ley 29/1998 (LA LEY 2689/1998) , de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA (LA LEY 2689/1998)).

La modificación intenta aclarar «a la luz de la última doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo» como expone el Legislador en la exposición de motivos, el régimen de la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, cuestionado por el Alto Tribunal en sentencias como la n.^o 1231/2020, de 1 de octubre de 2020 (LA LEY 122909/2020).

El régimen de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido sigue los patrones clásicos que ya estaban presentes en la normativa hasta ahora vigente, esto es, que para entrar en dicho domicilio se exige o bien consentimiento del titular, o bien autorización judicial previa. Las grandes novedades tienen su origen en una mayor y mejor especificación de dichas condiciones, centrándose los criterios que deben fiscalizarse en la autorización judicial.

Así, se clarifica en el primer párrafo del artículo 113 de la LGT que se va a poder entrar en el domicilio constitucionalmente no solo en los procedimientos de aplicación de los tributos, como señalaba la redacción anterior, sino también durante las actuaciones tributarias. En este punto, el precepto se alinea con el último párrafo del artículo 8.6 de la LJCA (LA LEY 2689/1998) que reconoce una previsión equivalente a la hora de regular la autorización judicial en estos casos.

Pero quizá la innovación de mayor calado sea la regulación de forma más pormenorizada de la entrada bajo autorización judicial regulando los requisitos judiciales y administrativos.

En este sentido, se reconoce expresamente que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido debe ser autorizada por los juzgados de lo contencioso-administrativo, preceptuándose de forma explícita que dicha autorización puede concederse antes del inicio del procedimiento formal siempre que el titular del domicilio no haya consentido la entrada o bien, exista riesgo de negativa en dicho consentimiento. Dicha previsión está en consonancia con la que se reconoce en el tercer párrafo del artículo 113 de la LGT y responde al hecho evidente de que la entrada a dichos lugares, en algunas ocasiones, debe efectuarse de forma sorpresiva, sin necesidad de inicio formal del procedimiento de aplicación de los tributos, por cuanto con dicha entrada se pretende la obtención de pruebas existiendo posible riesgo de ocultación o destrucción.

Obviamente, la resolución judicial de entrada deberá ser debidamente motivada y justificada.

Por otro lado, la autorización judicial exige el cumplimiento de dos requisitos administrativos previos:

• — El acuerdo administrativo previo de entrada.
• — La solicitud de autorización judicial de entrada.

El acuerdo administrativo tiene por objeto autorizar al correspondiente órgano administrativo a que entre en el domicilio constitucionalmente protegido. Obviamente, dicho acuerdo no sustituye ni el consentimiento del titular del domicilio ni la autorización judicial. Por tanto, es requisito necesario, pero no suficiente para dicha entrada. Este acuerdo debe ser suscrito por la autoridad que se determine reglamentariamente (actualmente el delegado o director del correspondiente departamento de la AEAT por mandato del artículo 172.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007)). El acuerdo debe identificar el obligado, concepto y período impositivo.

Una vez suscrito el correspondiente acuerdo, se deberá cumplimentar la solicitud de autorización judicial por el órgano actuante de la Administración tributaria. En este sentido, se especifica que esta solicitud es un acto en ejecución del acuerdo previo, por lo tanto, deberá integrar dicho acuerdo, y justificar y motivar debidamente la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio (requisitos exigidos por la Sentencia del TS de 1 de octubre de 2020). Además, se especifica que, al igual que la autorización judicial de entrada, podrá ser anterior al inicio formal del procedimiento.

VII. Medidas aduaneras

La LGT como norma codificadora del Derecho tributario general también tiene proyección en relación al ámbito aduanero, si bien con las especificidades propias de dicho ámbito derivadas, fundamentalmente, de la especial preminencia del Derecho de la Unión Europea sobre la materia.

Esta especificidad también se ha visto reflejada en diferentes modificaciones introducidas por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021). Los cambios fundamentales en materia aduanera operan en:

• — El procedimiento de gestión iniciado mediante declaración en tributos que se liquidan por importaciones de bienes [art. 130.c) de la LGT].
• — Infracciones formales (art. 198.4 y 199.7 de la LGT).
• — No recargos del artículo 27 de la LGT (disposición adicional vigésima.1.d) de la LGT).
• — Tipificación de la infracción administrativa de contrabando (art. 11.1. de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre (LA LEY 4213/1995), de Represión del Contrabando).

VII.1. El procedimiento de gestión iniciado mediante declaración en tributos que se liquidan por importaciones de bienes [art. 130.c) de la LGT]

En este tipo de procedimientos se incluye una nueva causa de finalización en relación a los tributos que se liquidan por las importaciones de bienes conforme a la normativa aduanera, que podrán terminar por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

VII.2. Infracciones formales (art. 198.4 y 199.7 de la LGT)

En los citados preceptos de la LGT se eleva la cuantía mínima de la sanción formal en materia aduanera, que pasa de 100 a 600 € cuando la infracción formal se concrete en la falta de presentación (art. 198.4) o incorrección (art. 199.7) en la presentación de la declaración sumaria y documentos relacionados, habida cuenta que el contenido de dicha declaración es el epicentro de la aplicación del sistema de controles aduaneros, no solo a efectos fiscales.

VII.3. No recargos del artículo 27 de la LGT [disposición adicional vigésima 1.d) de la LGT]

Se aclara que el régimen de recargos por extemporaneidad no resulta aplicable a las declaraciones aduaneras respecto de los tributos integrantes de la deuda aduanera, habida cuenta que en esta materia prevalece la normativa europea armonizada que prevé su propio régimen de indemnización del coste financiero y otros producidos por la extemporaneidad en la presentación de declaraciones.

A sensu contrario, a las declaraciones aduaneras extemporáneas que recojan la liquidación de tributos que no formen parte de la deuda aduanera como el IVA o los impuestos especiales, les resultará de aplicación el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT, habida cuenta que tanto el título de la disposición adicional vigésima.1 de la LGT como el párrafo primero de la misma limitan la aplicación de las letras recogidas a continuación a los «tributos que integran la deuda aduanera».

VII.4. Tipificación de la infracción administrativa de contrabando (art. 11.1. de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando)

Las modificaciones en la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre (LA LEY 4213/1995), de Represión del Contrabando (LORC), afectan a la tipificación administrativa de la conducta de contrabando en su relación con el delito de contrabando, así como en una aclaración en relación al elemento de culpabilidad de la infracción administrativa.

En lo que se refiere al primer aspecto, se aclara de forma expresa que se comete infracción de contrabando cuando se realiza una de las conductas tipificadas como tal, con independencia de la cuantía de los bienes, géneros o efectos objeto de contrabando y dicha conducta no sea constitutiva de delito de contrabando, habida cuenta de que, en ocasiones, la aplicación de raíz de la diferencia entre infracción administrativa y delito de contrabando en función de la cuantía hacía que una vez determinada la inexistencia de delito por motivos propios de la jurisdicción penal, dichas conductas no fueran sancionables como infracción administrativa, aun reuniendo los elementos de punibilidad administrativa. De forma que quedaban sin sancionar determinadas conductas constitutivas de infracción administrativa de contrabando. Para solucionar este problema, se cambia la redacción del artículo 11.1 de la LORC en el sentido apuntado.

En lo que se refiere a la culpabilidad, por motivos de seguridad jurídica y en orden a la armonización con el derecho sancionador tributario general, se explicita que existe infracción administrativa de contrabando cuando se aprecie culpa con cualquier grado de negligencia.

VIII. Entrada en vigor y aplicación en el tiempo de las modificaciones

En lo que se refiere a la entrada en vigor, la disposición final séptima de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021) señala que la ley entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) produciéndose esta, el día 10 de julio de 2021. Por tanto, las modificaciones entrarán en vigor el día 11 de julio. No obstante, se establece una entrada en vigor especial referida al régimen relativo al «software de doble uso». En este caso, la entrada en vigor se producirá a los tres meses desde la entrada en vigor de la Ley.

Por lo que se refiere a la aplicación de la norma en el tiempo, en principio, coincidirá con la entrada en vigor de la norma con las naturales limitaciones derivadas del régimen de aplicación de las normas tributarias en la dimensión temporal, en particular, las relativas a la aplicación retroactiva de la norma tributaria del artículo 10.2 de la LGT de acuerdo con la doctrina constitucional sobre la materia que se ven reflejadas en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021).

La disposición transitoria primera regula el régimen transitorio del nuevo régimen de los recargos del artículo 27 y las reducciones de las sanciones en las actas con acuerdo y por pronto pago de la LGT, así como del nuevo régimen de pagos en efectivo.

En lo que se refiere a los recargos del artículo 27 de la LGT, el nuevo régimen se aplicará a todos los recargos que no hayan adquirido firmeza, siendo los órganos administrativos y judiciales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos los que deben aplicar la nueva normativa.

Al nuevo régimen de las reducciones en las actas con acuerdo y por pronto pago del artículo 188 de la LGT se le aplicará el mismo criterio que el párrafo anterior, pero, además, se establece una «ventana» de posible aplicación del nuevo sistema de reducciones a sanciones que, en principio, no tendrían derecho a la reducción, por haber sido recurridas ellas o las liquidaciones de las cuales derivan. Dicha «ventana» se establece con el fin de favorecer la conciliación entre los contribuyentes y la Administración tributaria y desincentivar la litigiosidad. Así, la «ventana» abre la posibilidad a que se aplique la nueva reducción por pronto pago del artículo 188.3 de la LGT a sanciones que, en principio, han perdido el derecho a la misma, al haber sido recurridas ellas mismas o las liquidaciones de la que derivan siempre que cumplan dos requisitos concurrentes:

• — La acreditación del desistimiento del recurso o reclamación contra la sanción y, en su caso, la liquidación, ante la Administración tributaria competente antes de 1 de enero de 2022.
• — El ingreso del importe de la sanción reducida en el plazo del artículo 62.2 de la LGT abierto por la notificación efectuada por la Administración tributaria tras la acreditación del desistimiento.

Por último, en lo que se refiere al nuevo régimen de la limitación de pagos en efectivo, se establecen tres medidas de derecho transitorio:

• — Por un lado, se especifica que el nuevo régimen se aplicará a los pagos en efectivo efectuados a partir de la entrada en vigor de la Ley con independencia de cuando se hubiera efectuado la operación a la cual responden.
• — Por otro lado, las modificaciones relativas al régimen y al procedimiento sancionador se aplicarán a los procedimientos iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley.
• — Por último, en lo que se refiere a la aplicación de la reducción del 50 % eventualmente aplicable a las sanciones, se establece una previsión similar a la señalada para el nuevo régimen de reducciones tributarias, al disponer que se aplicará no solo a las sanciones no firmes, sino también, se establece una posible «ventana» de aplicación a las sanciones que hubieran sido recurridas siempre que se cumplan las dos condiciones ya vistas respecto del nuevo régimen de reducción de las sanciones tributarias, esto es, acreditación del desistimiento del recurso hasta 1 de enero de 2022 y pago en los plazos del artículo 62.2 de la LGT que se hayan abierto con la notificación de la sanción ya reducida.

Para terminar es necesario, al menos, mencionar la disposición transitoria segunda referida a la aplicación de las modificaciones relativas a la lista de deudores tributarios del artículo 95 bis de la LGT. Este precepto señala que dichas modificaciones serían aplicables al listado de deudores a publicar en el año 2021, especificándose que se tomaría como referencia, no el 31 de diciembre de 2020 a efectos de determinar las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso, sino el último día del mes inmediato posterior a aquel en el que se produzca la entrada en vigor, produciéndose la publicación del listado en el plazo de 6 meses desde dicha fecha de referencia.

Esta disposición transitoria fue introducida por una enmienda en el Congreso, previendo una entrada en vigor más temprana de la Ley. No obstante, la Administración tributaria publicó el listado de deudores del año 2021 relativo a 2020 antes de la entrada en vigor de la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021).

Por tanto, quizá la interpretación más plausible es que, finalmente, esta disposición transitoria segunda ha decaído, sin que pueda ser de aplicación, en tanto en cuanto el listado de deudores a publicar el año 2021 ha sido publicado con anterioridad a la entrada en vigor de la norma.