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I. Declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana

En la nota informativa n.^o 102/2021 publicada el 3 de noviembre en la página web del Tribunal Constitucional, se informaba de que el Tribunal había declarado la inconstitucionalidad y nulidad del sistema objetivo del cálculo de la base imponible del Impuesto de Plusvalía.

Dicho pronunciamiento suponía un cambio de criterio por parte del Tribunal ya que este había tenido ocasión de pronunciarse sobre la constitucionalidad del Impuesto en varias ocasiones, destacando las sentencias 59/2017, de 11 de mayo de 2017 y la 126/2019, de 31 de octubre (LA LEY 155302/2019).

En la sentencia dictada en mayo de 2017 se declaraba que los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004), en adelante TRLRHL, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, eran inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Por otro lado, en su sentencia 126/2019, de 31 de octubre (LA LEY 155302/2019) se declaraba también la inconstitucionalidad del artículo 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), respecto de aquellos supuestos en los que la cuota a satisfacer fuese superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Frente a tales pronunciamientos jurisprudenciales resultaba de imperiosa necesidad proceder a la modificación y reformulación completa del Impuesto de Plusvalía Municipal. Sin embargo, el legislador no entraba en materia, manteniéndose la antigua regulación del impuesto que tantas críticas y controversias estaba suscitando. Esta circunstancia la trae a colación el propio Tribunal en su nota informativa, donde públicamente señala que:

« (…) después de reiterar la llamada que se viene haciendo al legislador desde la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) , para que lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31 CE (LA LEY 2500/1978) (…)»

Ante tal inacción, el Tribunal Constitucional procedió a tomar medidas más drásticas. Por ello, recoge en su sentencia 182/2021, de 26 de octubre, la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLHL, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible del impuesto.

Ahora, con esta sentencia se produce un «overruling» respecto del criterio seguido en su sentencia n.^o 59/2017. Como expone el propio Tribunal Constitucional, a diferencia de los supuestos resueltos en las anteriores sentencias, en el supuesto que ahora enjuicia, el problema que se plantea no era la adecuación del tributo al principio de capacidad económica como fundamento del impuesto, ya que sí se había producido un incremento en el valor del terreno.

Al contrario, en el supuesto enjuiciado se cuestiona la adecuación al principio de capacidad económica como medida de la base imponible. Razona el Tribunal que el principio de que se debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica opera respecto de todos los impuestos y se lesiona, si quienes tienen una menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen una capacidad superior.

Pese a que el Tribunal descarta que el método de valorar la base imponible con arreglo a criterios objetivos sea inconstitucional, el método que siguen los artículos que regulaban la plusvalía municipal en el TRLRHL (LA LEY 362/2004) conducían a un resultado que se alejaba notablemente de los valores reales de los inmuebles en el mercado inmobiliario.

Recoge en este sentido que el motivo por el que se procede a eliminar este impuesto es que el mismo, parte de una premisa errónea, esto es, que los terrenos siempre experimentan un aumento de su valor con el paso del tiempo. Y es que, como señala el Tribunal en el Fundamento Jurídico Quinto, dicha premisa pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero resulta incontrovertido que:

«(…) la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado (STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), FJ3).»

Este cambio en la realidad económica y social es lo que a juicio del Tribunal hace que:

«(…) el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)).»

Ante esta declaración de inconstitucionalidad, el legislador se ha visto ante la imperiosa necesidad de proceder a la modificación del impuesto, y así lo ha hecho a través del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre (LA LEY 24264/2021), que será objeto de análisis en los siguientes apartados.

II. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la plusvalía municipal

Las consecuencias del fallo se ven moduladas por lo dispuesto en el fundamento jurídico sexto de la sentencia. En este fundamento se indica que la declaración de inconstitucionalidad supone la expulsión de dichos preceptos del ordenamiento jurídico, pudiendo leerse en su párrafo primero lo siguiente:

«Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004) segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.»

Sin embargo, el apartado segundo del fundamento jurídico sexto establece unos efectos retroactivos limitados. En este sentido, señala el Tribunal que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas las siguientes:

• — Aquellas obligaciones tributarias devengadas que a la fecha de dictarse la sentencia hayan sido decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme,
• — Las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, y
• — Las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada en la fecha de dictarse la sentencia.

Sorprende negativamente a la comunidad fiscal la limitación que hace el propio Tribunal Constitucional sobre los efectos de la nulidad del Impuesto de Plusvalía Municipal. Se fija como fecha de efecto la de dictarse la sentencia, 26 de octubre de 2021, en lugar de la fecha de publicación. Afirmando así que no producirán efecto las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha. Dichos efectos podrían incluso suponer una vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de nuestra Carta Magna (LA LEY 2500/1978).

Este pronunciamiento choca frontalmente con lo dispuesto en los artículos 164 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) y 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LA LEY 2383/1979), en los cuales se dispone que las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el BOE. Ahora, el Tribunal contraviene dichos preceptos, pretendiendo hacer recaer sus efectos desde la fecha en que se dicta la sentencia y no en la que se publica. Llama más la atención si cabe, que en la sentencia controvertida es el propio Tribunal quien invoca dichos preceptos en su fundamento jurídico segundo, para posteriormente hacer caso omiso en los últimos párrafos del citado pronunciamiento. Y es que en el fundamento jurídico segundo de la sentencia se nos expone que:

«El art. 164 CE (LA LEY 2500/1978), y también el art. 38 LOTC (LA LEY 2383/1979), disponen que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley tiene efectos contra todos desde que se publiquen en el "BOE". Dichas sentencias se publicaron en el "BOE" de 15 de junio de 2017 y 6 de diciembre de 2019, respectivamente, por lo que a partir de esas fechas estos artículos no pueden regir la resolución de ningún litigio, ni siquiera de aquellos que estén pendientes de sentencia (como el presente caso), en la parte que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.»

Esta parte de la sentencia es notoriamente la más controvertida de la misma, porque limita los derechos de los contribuyentes a la impugnación del impuesto, lo que resulta difícil de compatibilizar con los principios de legalidad, seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.

La falta de claridad sobre los efectos de la misma supondrá muy previsiblemente un aumento en la litigiosidad de aquellos contribuyentes que pudieran verse afectados por esta declaración de inconstitucionalidad. Sobre todo, en aquellos supuestos en los que el impuesto estuviese sujeto al sistema de autoliquidación.

III. Modificación del TRLRHL tras la declaración de inconstitucionalidad

En el fundamento jurídico sexto de la sentencia 182/2021 el Tribunal Constitucional hace una llamada al legislador para la inmediata modificación de la normativa reguladora de la plusvalía municipal. Concretamente razona que:

«Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han transcurrido más de 4 años desde la publicación de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 (LA LEY 155302/2019), al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 (LA LEY 2500/1978) y 133.1 (LA LEY 2500/1978) y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre (LA LEY 3324/2000), FJ 10 C)] y el principio de autonomía local (arts. 137 (LA LEY 2500/1978) y 140 CE (LA LEY 2500/1978)), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE. (LA LEY 2500/1978) »

Necesariamente, tras la expulsión del ordenamiento jurídico de los preceptos que regulaban la base imponible de la plusvalía municipal, el legislador se ve obligado a modificar la norma para adecuarla a las exigencias constitucionales.

Para ello, utiliza el mecanismo del real decreto-ley, aprobando la modificación normativa el 8 de noviembre a través del Real Decreto-ley 26/2021 (LA LEY 24264/2021).

En su exposición de motivos se señala que:

«Pues bien, este Real Decreto-ley tiene por objeto dar respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto como consecuencia de la última de las sentencias referidas, así como integrar la doctrina contenida en las otras dos sentencias, al objeto de dar unidad a la normativa del impuesto y cumplir con el principio de capacidad económica.»

Este Real Decreto-ley, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021, día siguiente de su publicación en el «BOE», determina que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo.

Tras dicha modificación, el Impuesto de Plusvalía Municipal presenta las siguientes características:

• — El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) pone de manifiesto que «No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de las cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.»
• — Los supuestos de no sujeción sí supondrán la obligación formal de presentar la declaración o autoliquidación y de acreditar la inexistencia del incremento de valor por parte del contribuyente.
• — La acreditación de la inexistencia de incremento de valor se podrá probar mediante el título de adquisición y de transmisión. Se indica en la propia ley que ni el valor de adquisición ni el de transmisión pueden incluir gastos ni tributos. Además, si el valor de adquisición ha sido objeto de comprobación en otros tributos, podría optarse como valor de adquisición el comprobado.

  Una vez acreditada la no sujeción, los entes locales no podrán cuestionar dicha circunstancia. De acuerdo con lo dispuesto en el nuevo apartado 4 del artículo 110, «a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.»

• — Se someten a gravamen las plusvalías que se puedan poner de manifiesto en transmisiones inferiores al año, circunstancia que no ocurría con la anterior redacción normativa.
• — Si efectivamente existe un incremento de valor del terreno con ocasión de su transmisión debe acudirse al método de determinación de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLHL (LA LEY 362/2004).
• — En la nueva determinación de la base imponible es donde se introduce la gran novedad, ya que, aunque se mantiene como norma general la aplicación del sistema objetivo previo, en el apartado 5 del artículo 107 se regula que:

  «Cuando a instancia del sujeto pasivo, conforme a lo establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.»

Estas modificaciones deben ser objeto de transposición en todas las ordenanzas municipales de los entes locales. De esta forma, en la disposición transitoria única se indica que los ayuntamientos que tengan establecido el Impuesto de Plusvalía Municipal deberán modificar en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley, sus respectivas ordenanzas fiscales.

Hasta que se produzcan dichas modificaciones, resulta de aplicación a los hechos imponibles devengados a partir del 10 de noviembre de 2021, lo dispuesto en el Real Decreto-ley 26/2021 (LA LEY 24264/2021), tomándose para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en el artículo 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004).

Entramos pues en una nueva era en materia de aplicación práctica del Impuesto de Plusvalía Municipal, el cual lleva más de cuatro años siendo objeto de un continuo análisis. Estas modificaciones, no exentas de controversias, pueden que todavía no supongan la disminución de su litigiosidad.