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I. Planteamiento general y de contexto

Pocas veces como en este momento estamos más cerca de una situación como la que señalaba García Márquez en su obra «crónica de una muerte anunciada». La situación se veía venir y la STC de 26 de octubre de 2021 (LA LEY 185415/2021) era realmente el punto de llegada de una polémica que realmente demuestra que no siempre hemos mantenido una análisis específico y concreto de las figuras tributarias y su adaptación al principio de capacidad económica.

De alguna forma podríamos decir que existe una inercia regulatoria que, en algunos momentos y en algunos tributos, pueden convertir la regulación y la obligación tributaria es algo que, realmente, no mide lo que refleja el hecho imponible y, desde luego, que no hace en los términos que sean compatibles con el principio de capacidad contributiva que nuclea el conjunto de la potestad tributaria.

Es cierto que esta crítica general es mucho más perceptible en un supuesto como el que analizamos teniendo en cuenta que el mismo opera sobre un concepto más complejo todavía como es el que incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

En general, el Derecho Público, tiene problemas conjuntos cuando se trata de establecer el valor de una propiedad. Estos problemas derivan, a menudo, en la idea de aceptar el valor que las partes quieran darle lo que reconduce, a su vez, la cuestión al debate sobre los valores pactados infra o supravalorados y la posición ordinamental de los Poderes Públicos aceptando o rechazando una cuestión como la propuesta. Frente a esto, la intervención en la fijación del valor de una propiedad inmueble nos introduce en el apasionante mundo de las valoraciones y sus efectos que, como es sabido, está en fondo de la expropiación forzosa, de la tributación del IBI y, en general, en todos los ámbitos de la vida social en los que es preciso presumir o fijar un valor de algo, prescindiendo del valor que las partes le asignan en su propia configuración o con ocasión de hechos o actos jurídicos en los tal elemento es clave en la respectiva relación jurídica que lo toma como base.

Como indicamos seguidamente, el incremento del valor de los terrenos que constituye el hecho imponible de la relación jurídica tributaria de ámbito local había evolucionado hacía un sistema objetivo que, primero, desveló que no era capaz de detectar —con efectos impositivos— los supuestos de no incremento y, finalmente, ha concluido en que la determinación del incremento por un sistema objetivo al margen de la realidad económica y social es un sistema que no resulta compatible con el principio de capacidad económica que, como venimos indicando, nuclea el sistema tributario desde el artículo 31 de la CE. (LA LEY 2500/1978)

II. Mínima referencia a los antecedentes de la polémica

Como indicábamos, muy recientemente, en sentencia de 26 de octubre de 2021 (En adelante la STC), el Tribunal Constitucional ha declaró la «inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004), segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (LA LEY 362/2004) », es decir, los artículos que regulan la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Naturaleza Urbana (IIVTNU) conocido comúnmente como la plusvalía municipal. Adelantemos que la declaración de inconstitucionalidad no afecta, por tanto, ni a la propia configuración institucional del impuesto en el marco de la regulación de la hacienda local ni a otros elementos de la relación jurídica tributaria que conforma el citado impuesto.

Para entender el alcance del fallo del Tribunal, y la nueva regulación introducida por el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre (LA LEY 24264/2021) (en adelante RDL), es conveniente hacer un breve análisis de la regulación en vigor hasta el 9 de noviembre de 2021, y la evolución del parecer del Tribunal Constitucional desde su primera sentencia de 2017 sobre la cuestión aquí debatida.

El hecho imponible de este impuesto viene regulado en el artículo 104 LHL (LA LEY 362/2004), estableciendo que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.»

Para determinar la base imponible el artículo 107 del mismo texto legal, según redacción vigente hasta el 9 de noviembre de 2021, establecía que (apartado 1) «está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años», y «a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo», valor coincidente con el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (apartado 2), es decir, el valor catastral, y (apartado 4) «sobre el mismo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

• a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
• b) Período de hasta 10 años: 3,5.
• c) Período de hasta 15 años: 3,2.
• d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

• 1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
• 2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
• 3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.»

En definitiva, la base imponible se cuantificaba teniendo en cuenta el número de años de tenencia del bien multiplicado por el porcentaje establecido por los ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales, y el porcentaje resultante se aplicaba sobre el valor catastral del suelo.

III. La resolución del Tribunal Constitucional de 2021

La controversia sometida a revisión del Tribunal Constitucional se circunscribió a la base imponible del Impuesto, básicamente, porque el método objetivo de cuantificación, valor catastral multiplicado por un porcentaje en función de los años de tenencia del inmueble, no sometía a gravamen plusvalías reales pudiendo vulnerar los principios de no confiscatoriedad y el de capacidad económica.

Centrada así la controversia, el Tribunal Constitucional dictó varias sentencias con unos alcances «in crescendo», limitando la declaración de inconstitucionalidad inicialmente a los supuestos en los que se sometiera a gravamen transmisiones de inmuebles a pérdida, para en un segundo estadio declarar la inconstitucionalidad en aquellos supuestos en los que la cuota del Impuesto absorbía toda la ganancia, para finalmente declarar inconstitucionalidad, sin limitación, el artículo 107 LHL (LA LEY 362/2004) por vulnerar los principios de no confiscatoriedad y el de capacidad económica.

Así, en 2017 el Tribunal Constitucional dicto tres sentencias (26/2017, 37/2017, 59/2017 y 72/2017), en las que se analizaban supuestos en los que, atendiendo a las reglas de cuantificación de la base imponible, se sometía a gravamen casos en los que no se producía incremento de valor. El Tribunal dictaminó que los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2.a) TRLRHL (LA LEY 362/2004) eran inconstitucionales, pero «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

En el año 2019 el Tribunal Constitucional volvió a pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 107 TRLRHL (LA LEY 362/2004), en un supuesto en que las reglas de cuantificación de la base imponible daban lugar a una cuota superior al incremento de valor realmente obtenido, y, en sentencia número 126/2019, determinó la inconstitucionalidad del artículo 107.4 «únicamente en aquellos supuestos en donde la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente».

Finalmente, en la reciente sentencia de 26 de octubre de 2021 el Tribunal Constitucional (LA LEY 185415/2021) fue mucho más contundente y declaró la «inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004), segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (LA LEY 362/2004) ». En esta sentencia el Tribunal concluye que «el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978))», y por ello expulsa del ordenamiento jurídico los artículos declarados inconstitucionales « dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) ». 3º.— El Real Decreto-ley desde una perspectiva conceptual

1. La reserva de ley en materia tributaria

Pocos días después de dictarse la STC se publica el RDL que trata de cubrir el vacío creado por la declaración de inconstitucionalidad. En la Exposición de Motivos se señala, como fundamento de la actuación del Gobierno, que «… "…Pues bien, este real decreto-ley tiene por objeto dar respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto como consecuencia de la última de las sentencias referidas, así como integrar la doctrina contenida en las otras dos sentencias, al objeto de dar unidad a la normativa del impuesto y cumplir con el principio de capacidad económica. Así, con el fin de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en su Sentencia 59/2017 de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, se introduce un nuevo supuesto de no sujeción para los casos en que se constate, a instancia del interesado, que no se ha producido un incremento de valor…".

En otro momento de la propia Exposición de Motivos se señala que "… Pues bien, este real decreto-ley tiene por objeto dar respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto como consecuencia de la última de las sentencias referidas, así como integrar la doctrina contenida en las otras dos sentencias, al objeto de dar unidad a la normativa del impuesto y cumplir con el principio de capacidad económica.

Así, con el fin de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en su Sentencia 59/2017 de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, se introduce un nuevo supuesto de no sujeción para los casos en que se constate, a instancia del interesado, que no se ha producido un incremento de valor…".

Estas dos referencias esenciales de la Exposición de Motivos nos sitúan en el marco de la voluntad del legislador de urgencia: modificar o adaptar el tributo existente y que, solo parcialmente, había sido afectado por la declaración de inconstitucionalidad.

De ahí que la propia Exposición de Motivos remite la justificación última de la opción legislativa a la aseveración sobre el cumplimiento del requisito de urgente necesidad en los siguientes términos "… "…En definitiva, la necesidad del inmediato restablecimiento de la exigibilidad del impuesto en aras de preservar el principio constitucional de estabilidad presupuestaria, así como la conveniencia de evitar posibles distorsiones inmediatas en el mercado inmobiliario que agraven la situación de forma urgente, justifican la adopción de las medidas que incorpora este real decreto-ley, concurriendo de este modo la circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que exige el artículo 86 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978), para la utilización de dicha figura normativa….". El esquema final se completa con la referencia a que las nuevas formas de definición de la base imponible se ajustan al principio de capacidad tributaria (que es lo que había negado de la fórmula anterior el Tribunal Constitucional) cumplen con el principio de capacidad económica y, en el fondo, no alteran el régimen tributario vigente. Señala la Exposición de Motivos que "… "…Asimismo, la reforma no altera sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, ya que el impuesto que se reforma no constituye uno de los pilares estructurales del sistema tributario español, como el propio Tribunal Constitucional reconoce en el fundamento jurídico 4 de la Sentencia 182/2021. Es más, como ya se ha mencionado, con esta reforma lo que se busca es adecuar la base imponible del impuesto a la capacidad económica efectiva del contribuyente, permitiendo su contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con aquella."

A partir de esta idea de presentación lo que se plantea es la compatibilidad constitucional de la utilización del decreto-ley. Como hemos visto el legislador de urgencia ha tratado por todos los medios de dejar claro que no se ejercía la potestad tributaria originaria ex artículo 133.1 de la CE (LA LEY 2500/1978), sino que se trataba de meras adaptaciones.

El DL ha procurado situarse en el marco que había establecido la STC de 7 de julio de 2005 que mitigo la reserva de ley en el ámbito tributario para lo que denominó "coyuntas económicas problemáticas". En la citada Sentencia se señala que "… En consonancia con la doctrina expuesta, como recordábamos en las Sentencias citadas, este Tribunal no estimó contraria al art. 86.1 CE (LA LEY 2500/1978) la apreciación de la urgencia hecha por el Gobierno en casos de modificaciones tributarias que afectaban a las haciendas locales (STC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983)), de situación de riesgo de desestabilización del orden financiero (STC 111/1983, de 2 de diciembre (LA LEY 8327-JF/0000)), de adopción de planes de reconversión industrial (STC 29/1986, de 20 de febrero (LA LEY 708/1986)), de medidas de reforma administrativa adoptadas tras la llegada al poder de un nuevo Gobierno (STC 60/1986, de 20 de mayo (LA LEY 612-TC/1986)), de modificaciones normativas en relación con la concesión de autorizaciones para instalación o traslado de empresas (STC 23/1993, de 21 de enero (LA LEY 2145-TC/1993)), de medidas tributarias de saneamiento del déficit público (STC 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998)) o, en fin, de necesidad de estimular el mercado del automóvil (STC 137/2003, de 3 de julio (LA LEY 2601/2003))…".

Como consecuencia de lo anterior se añade que "… Como es fácil comprobar en todas estas Sentencias, los Decretos-leyes enjuiciados en ellas afectaban a lo que la STC 23/1993, de 21 de enero (LA LEY 2145-TC/1993), F. 5, denominó «coyunturas económicas problemáticas» para cuyo tratamiento el Decreto-ley representa un instrumento constitucionalmente lícito, en tanto que pertinente y adecuado para la consecución del fin que justifica la legislación de urgencia, que no es otro, según tenemos reiterado, que subvenir a «situaciones concretas de los objetivos gubernamentales que por razones difíciles de prever requieran una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las Leyes" (SSTC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983), F. 5; 11/2002, de 17 de enero (LA LEY 1728/2002), F. 4 y 137/2003, de 3 de julio (LA LEY 2601/2003), F. 3)…».

Es cierto que de todos los precedentes indicados el que más nos interesa, a los efectos de lo que aquí se analiza, es el que supone la STC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983) que se refiere, precisamente, a la modificación de la Ley de Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) en otro aspecto diferente al actual, pero en el marco de las relaciones jurídico-tributarias que se contienen en aquel texto legal.

La STC 6/1983 (LA LEY 126-TC/1983) señala que «… Para resolver la primera de las antes enunciadas cuestiones, hay que destacar que el principio de legalidad en materia tributaria, y su manifestación en una concreta reserva de Ley, no es entendido hoy en día de modo inequívoco en la doctrina y no puede extraerse fácilmente la conclusión de que nuestra Constitución haya consagrado absolutamente el referido principio, con el rigor que hubiera podido tener en momentos históricos anteriores.

La formulación del problema en nuestra Constitución tiene que partir de los arts. 31.3, 86 y 133. Según el art. 31.3, «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley».

Este precepto por sí solo no determina una legalidad tributaria de carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la Ley de las prestaciones personales o patrimoniales que se establezcan, pero no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley. Por su parte, el art. 133.1 dice que «la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley».

Con fundamento en lo que se ha indicado, la STC 6/1983, de 4 de febrero (LA LEY 126-TC/1983) concreta el alcance de la reserva de ley en los siguientes términos:

«… Este precepto competencia exclusiva del Estado, si se lee en conexión con el subsiguiente apartado segundo y, además, establece sin duda una general reserva de Ley, que, según la letra del precepto, debe entenderse referida a la potestad «originaria» del establecimiento de los tributos, pero no, en cambio, a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria. Y el art. 133.3, al decir que «todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley» conduce a la misma conclusión, pues es obvio que hay una legalidad estricta que comprende define una el establecimiento de los beneficios fiscales, entre los que se cuentan sin duda las exenciones y las bonificaciones, pero no cualquier regulación de ellos. Sobre el art. 86 —que marca los límites del Decreto-ley- volveremos más adelante, pero desde ahora puede decirse que no cierra el paso a cualquier regulación tributaria.

Todo lo que hasta aquí llevamos dicho, indica que nuestra Constitución se ha producido en la materia estudiada de una manera flexible y que, como asegura un importante sector de la doctrina, la reserva de Ley hay que entenderla referida a los criterios o principios, con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria…».

La consecuencia inmediata es el desplazamiento de la apreciación de las situaciones económicas complicadas a la adveración del requisito de la extraordinaria y urgente necesidad en los siguientes términos:

«… El instituto del Decreto-ley se encuentra regulado por el art. 86.1 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), que permite que el Gobierno utilice este instrumento y dicte este tipo de disposición, aunque lo somete a unos estrictos límites y a unas concretas coordenadas, entre las cuales hay que recordar, como las más destacadas, que exista una situación que pueda calificarse como de «extraordinaria y urgente necesidad», que en ningún caso se afecte al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, al de los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I, al régimen de las Comunidades Autónomas y al Derecho electoral general y que las normas así creadas, sean inmediatamente sometidas a debate y votación en el Congreso de los Diputados, el cual ha de pronunciarse sobre su convalidación o derogación…».

En este contexto podemos indicar que, desde la perspectiva de la relación jurídica tributaria, la fijación de uno de los elementos esenciales del tributo no es sencillo ni, desde luego, claro motivo de afección de la potestad tributaria originaria en los términos que acaban de indicarse. Cuestión diferente es la que planteamos seguidamente, esto es, si, al menos, de forma transitoria el legislador de urgencia ha «mutado» la naturaleza del impuesto.

2. El impuesto del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana

Antes de cualquier otra consideración más de detalle parece razonable recordar la naturaleza del impuesto en cuestión para ver si la actuación del legislador de urgencia se mantiene en los límites que acaban de indicarse.

En este sentido, el artículo 59 del TRLHL (LA LEY 362/2004), de 5 de marzo de 2004 establece la siguiente regulación:

«… "1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:

a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

b) Impuesto sobre Actividades Económicas.

c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales…".

Esta regulación nos permite señalar dos elementos que en la propia configuración del tributo son indudables: el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos es un tributo de carácter potestativo. No existe una obligación de los municipios en su establecimiento. Lo establecen si en el uso de su opción político-tributaria lo consideran, pero sin que de la norma estatal (potestad tributaria originaria) se deduzca una formulación cerrada y obligacional del impuesto.

El impuesto, en su conformación legal, exige una concreción en las normas reglamentarias, de un lado, y en las ordenanzas fiscales. La norma de cobertura remite a las ordenanzas fiscales — como consecuencia del carácter contingente de la norma de cobertura- la determinación de los elementos concretos del impuesto. Por decirlo de otra forma, no está previsto que la norma estatal opere como el elemento de concreción y aplicación definitiva entre otras cosas porque al ser contingente, solo si la ordenanza fiscal establece el impuesto puede considerarse en vigor. La ordenanza fiscal es la forma de ejercicio de la potestad de fijar el tributo.

A partir de aquí, lo que resulta más complejo es la interpretación de la Disposición Transitoria Única del RDL cuando señala que:

«… Los ayuntamientos que tengan establecido el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana deberán modificar, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, sus respectivas ordenanzas fiscales para adecuarlas a lo dispuesto en el mismo.

Hasta que entre en vigor la modificación a que se refiere el párrafo anterior resultará de aplicación lo dispuesto en este real decreto-ley, tomándose, para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en la redacción del artículo 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) dada por este real decreto-ley…».

En una interpretación sistemática del precepto podríamos decir que:

• A) El mandato de adecuación se refiere únicamente a los ayuntamientos que tuvieran establecido el Impuesto. Esto demuestra que el legislador de urgencia avala la tesis de que sin Ordenanza no hay tributo, pero no se entiende bien porque el mandato se refiere únicamente a los municipios que lo tengan. ¿y los que no lo tengan? ¿Están vinculados al plazo de desarrollo?
• B) Los que tengan establecido el tributo deben adecuar sus ordenanzas a las determinaciones del RDL si bien mientras lo hacen operan de forma automática los porcentajes máximos previstos en el RDL y que, como se verá, pueden ser modificados a la baja por la correspondiente ordenanza.
• C) Surge la duda de si los Ayuntamientos que al momento de dictarse la norma no tengan establecido el tributo pueden "beneficiarse" del efecto de porcentajes máximos al que nos hemos referido porque éstos no están en el presupuesto material para la aplicación de la Disposición Transitoria.

Más allá del efecto y de la determinación del ámbito material de aplicación y su eventual vinculación únicamente a quienes tuvieran establecido el tributo, lo que es evidente es que, al menos de una forma transitoria se "rompe" el esquema legal del artículo 54 porque existe una determinación directa del porcentaje a aplicar cuando el mismo se configura en el RDL como de aplicación o de límite máximo. Este límite máximo determina que es la propia capacidad tributaria y la propia opción tributaria del ayuntamiento la que aplican la horquilla máxima que define el RDL. Esto nos permite indicar que el TRLCL y el propio RDL confieren la determinación del porcentaje aplicable en términos de "ser completado" por la propia opción de la ordenanza consecuencia, a su vez, del carácter potestativo del propio tributo. Sin embargo, la Disposición transitoria altera este esquema para los municipios que tengan establecido el impuesto y lo hace imponiendo un elemento central de la relación tributaria que con el paso del tiempo y la aprobación de la ordenanza puede ser reducido según la opción de política tributaria del respectivo ente local.

Este efecto directo, temporal, rompe el esquema previsto en la norma de cobertura y fija la tributación sin contar o prescindiendo, temporalmente, de la capacidad tributaria de los entes locales.

En este punto y como elemento de controversia constitucional puede indicarse si este planteamiento afecta (por exceso si se quiere) a la autonomía local de carácter financiero a la que se refiere la STC de 13 de diciembre de 1999 en la que se señala que:

«.. En segundo lugar, también carece de consistencia la alegación relativa a la vulneración del principio de autonomía local que produce, a juicio de la Generalidad, la enumeración de impuestos locales de exacción obligatoria prevista en el art. 60.1 LHL (LA LEY 362/2004) con independencia de los intereses de cada municipio o de su situación financiera.

No es cierto, en efecto, que la autonomía local que se reconoce en la Constitución implique la necesidad de que la Ley dote a las Corporaciones Locales de libertad para imponer o no cada uno de sus tributos propios. Como señalamos en la STC 19/1987 (LA LEY 748-TC/1987), conforme a los arts. 133.2 y 140 de la Norma fundamental, la autonomía de las Corporaciones Locales se traduce en que «estos entes habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia» (fundamento jurídico 4º; doctrina reiterada en la STC 221/1992 (LA LEY 2062-TC/1992), fundamento jurídico 8º).

Bajo estas premisas, en la misma STC 19/1987 (LA LEY 748-TC/1987), partiendo de que, en lo que se refiere a la integración, en cada caso, de las exigencias derivadas de la reserva de Ley en el orden tributario y de la autonomía de las Corporaciones Locales, existe una «inicial libertad de configuración» del legislador, cuya intervención reclaman los apartados 1 y 2 del art. 133 CE (LA LEY 2500/1978), concluíamos que, respecto de los tributos propios de los municipios, ni la reserva debe «extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial», ni «tampoco podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución» (fundamento jurídico 4º)..»

Esta vinculación a la libertad de imponer que corresponde a los Ayuntamiento resulta, cuando menos, cercenada en el ámbito de la regulación de la disposición transitoria del RDL.

IV. El nuevo modelo desde la perspectiva fiscal, estrictamente, considerada

Tras el último pronunciamiento del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 (LA LEY 185415/2021), y con una celeridad poco usual, se ha aprobado el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre (LA LEY 24264/2021), a los artículos 104 apartado 5, al artículo 107 y al artículo 110, apartados 4 y 8, del TRLHL (LA LEY 362/2004), modificaciones que vamos a analizar si son respetuosas con el pronunciamiento del Tribunal Constitucional. Dicho Real Decreto-Ley fue publicado en el BOE el 9 de noviembre de 2021 y entró en vigor al día siguiente de su publicación.

1. La exigibilidad del impuesto. Nuevo supuesto de no sujeción: inexistencia de incremento de valor

En primer lugar, el artículo 104 TRLHL (LA LEY 362/2004), donde se regula la naturaleza y el hecho imponible, se establece que «No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición».

¿Y cómo se va a constatar esa inexistencia de incremento de valor? El procedimiento para seguir es el siguiente:

• 1. El interesado deberá declarar la transmisión y aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición.
• 2. Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria. Es decir, se partirá de los valores que figuren en las escrituras de adquisición y de transmisión, sin gastos ni impuestos, y se establece la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe esos valores que figuran en esas escrituras.

  Aunque no hay remisión expresa, la comprobación de valores deberá tramitarse conforme al artículo 134 LGT y de acuerdo con los métodos previstos en el artículo 57 de esa Ley, procedimiento que no ha estado exento de litigiosidad en comprobaciones de valores en tributos cedidos a las Comunidades Autónomas. Así, el Tribunal Supremo en sentencia 843/2018, de 23 de mayo de 2018, ha dictaminado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, que recoge la Ley, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria.

  A ello hay que añadir la problemática existente con medio de valoración de dictamen de peritos de la Administración, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ», con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas sentencias, entre las que cabe citar la sentencia 5306/2015, de 26 de noviembre de 2015, visita que no puede obviarse aunque, como el caso del IIVTNU, el elemento a valorar sea el suelo, pues la valoración de éste puede venir condicionada por sus condiciones físicas (v.g. suelo contaminado, construcciones a demoler), lo que obliga un reconocimiento in situ por el perito.

  Y a estas dificultades relacionadas con el medio de valoración debemos añadir que, respecto al IIVTNU, si se comprueba el valor de adquisición y dista mucho la fecha en la que se adquirió el bien y el momento de la valoración, el trabajo del perito se complica por falta de información contrastable lo que puede dar lugar a mucha litigiosidad.

  Una duda que genera la redacción del precepto cuando indica que «para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de (…)», es si permite que la Administración tributaria pueda comprobar bien el valor de adquisición o el de transmisión o ambos. Parece que para que haya cierta uniformidad en la cuantificación del incremento de valor debería seguirse el mismo criterio de valoración para determinar tanto el valor de adquisición como el de transmisión, no obstante, esa doble valoración complicará las comprobaciones de la Administración y no estará exenta de litigiosidad.

  Relacionado con la comprobación de valores, se añade un apartado 8 al artículo 110, en el que se establece la posibilidad de suscribir convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración entre las comunidades autónomas y las entidades locales «para la aplicación del impuesto y, en particular, para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 104.5 y 107.5», es decir, para la comprobación de la inexistencia de incremento de valor o para determinar si el incremento es inferior al resultante del método objetivo de valoración que analizamos más adelante.

• 3. Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
• 4. Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2. La base imponible del Impuesto: método objetivo vs método opcional

En cuanto a la modificación del artículo 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), relativo a la cuantificación de la base imponible, con el objetivo de salvar las limitaciones impuestas por el Tribunal Constitucional, se establecen dos métodos de determinación de la base imponible: 1) similar al anterior, de carácter objetivo, con mejoras técnicas, partiendo del valor catastral multiplicado por coeficientes; 2) optativo para el sujeto pasivo, atendiendo al importe de valor real.

Entrando a analizar el método objetivo de determinación de la base imponible, se estructura de manera similar a la regulación previa, con las siguientes excepciones:

• — Los ayuntamientos podrán establecer en la ordenanza fiscal un coeficiente reductor sobre el valor que pondere su grado de actualización, con el máximo del 15 por ciento.
• — En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el período de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
• — El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el período de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:

Estos coeficientes máximos serán actualizados anualmente mediante norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de presupuestos generales del Estado.

Si, como consecuencia de la actualización referida en el párrafo anterior, alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará éste directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.

En definitiva, con el método objetivo se sigue cuantificando la base imponible partiendo del valor catastral, si bien se quiere referenciar a la evolución del mercado inmobiliario estableciendo una tabla de coeficientes de actualización con 20 tramos, en lugar de los 4 de la regulación anterior, tramos que deberán ser actualizados anualmente lo que permitirá adecuarlos a la evolución real del mercado inmobiliario.

Como novedad relevante se someten a gravamen los incrementos de valor con periodos de generación inferior a un año, según se indica en la exposición de motivos, «que precisamente son las que pueden tener un carácter más especulativo, corrigiéndose así una deficiencia del sistema de determinación de la base imponible regulado en la normativa anterior». En estos supuestos llama la atención tanto su sometimiento a gravamen como el fundamento esgrimido, pues este Impuesto no pretende gravar «la especulación», sino el incremento de valor de los terrenos experimentado con el paso del tiempo, es decir, si se compra barato y se vende caro en menos de un año no tiene por qué existir incremento de valor del terreno. Tampoco consideramos acertada la afirmación de que se corrige una deficiencia del sistema de determinación de la base imponible de la regulación anterior, ya que el no sometimiento a gravamen de periodos inferiores al año era coherente con la naturaleza del impuesto y la propia técnica de determinación del período de generación por años completos, lo que obligaba a computar sólo a partir de un año completo. En cualquier caso, nos encontramos con una opción del legislador por lo que no encontramos ningún inconveniente a su gravamen.

En cuanto al segundo método, de carácter optativo para el sujeto pasivo, cuando se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo al método objetivo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor. Es decir, este método, además de ser optativo para el sujeto pasivo, sólo se aplicará cuando el incremento de valor real sea inferior al resultante del método objetivo. Esta constatación de que el incremento de valor real es inferior se realizará siguiente el procedimiento previsto en el artículo 104 TLHL que anteriormente hemos analizado.

Por último, la disposición transitoria única del Real Decreto Ley dispone que los ayuntamientos deberán modificar, en el plazo de seis meses desde su entrada en vigor, sus respectivas ordenanzas fiscales para adecuarlas a lo dispuesto en el mismo. Hasta que entre en vigor la modificación de las ordenanzas fiscales resultará de aplicación lo dispuesto en el real decreto-ley, tomándose, para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en la redacción del artículo 107.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004).

V. ¿Cumple la nueva configuración los presupuestos de la doctrina constitucional?

La primera medida adoptada, relativa al hecho imponible y a los supuestos de no sujeción, es respetuosa con los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, ya que se establecen expresamente en el artículo 104 TRLHA como supuestos de no sujeción aquellos casos en los que no se produce incremento de valor.

En relación con la base imponible, con la regulación de los dos métodos de valoración establecidos se respetaría el pronunciamiento del Tribunal Constitucional dado que el método objetivo no es obligatorio, y con el método optativo se somete a gravamen el incremento de valor realmente obtenido por lo que el principio de capacidad económica no se ve vulnerado.

En definitiva, podrá gustar más o menos la nueva regulación, y podrá generar cierta conflictividad las posibles comprobaciones de valor a realizar por la Administración tributaria, pero, a nuestro, es respetuosa con los postulados marcados por el Tribunal Constitucional.

Es cierto, sin embargo, que los términos en los que se hace la regulación hubieran permitido mitigar el efecto transitorio y de conflictividad que no derivan, directamente, del RDL sino que se sitúan en la propia STC y en la opción de señalar efectos artificiosos a las declaraciones de inconstitucionalidad para evitar perjuicios a la hacienda pública. Más allá de lo que cuesta entender la disociación entre inconstitucionalidad-nulidad y efectos tasados, lo que resulta evidente es que un supuesto, como el presente, constituye una fuente segura de reclamaciones que se proyectan sobre las relaciones jurídicas concretas y pasadas y no tango sobre la configuración estructural de la norma en la formulación del RDL.