Consulta Vinculante V0173-22, de 3 de Febrero de 2022, de la SG de Tributos Locales (LA LEY 197/2022)
Una sociedad que se dedica a la fabricación de productos cosméticos, inicia en 2019 un proyecto de ampliación de la superficie construida de la fábrica y de colocación de todo el equipo industrial necesario para el desarrollo de la actividad en la nueva superficie construida, obteniendo del Ayuntamiento las correspondientes licencias urbanísticas y en el momento del inicio de las obras, presentando e ingresando la liquidación provisional del ICIO, atendiendo al coste presupuestado, está pendiente la liquidación definitiva del ICIO correspondiente a la última fase del proyecto.
La Dirección General de Tributos examina si han de incorporarse en la base imponible del ICIO las siguientes partidas: gastos generales, beneficio industrial, gastos de seguridad e higiene en el trabajo, gastos de control de calidad, el coste de la maquinaria y otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad que se colocarán en la nueva superficie construida
En la base imponible del ICIO se incluye el coste de aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.
En el caso de la ampliación de una nave industrial, del coste de las diversas máquinas construidas por terceros fuera de la obra, y que se utilizan en el proceso de fabricación de los distintos productos objeto de su actividad, a priori no forma parte de la base imponible del impuesto, aunque sí el coste de su instalación, dado que se considera que las máquinas no son elementos técnicos inseparables de la obra, ni están integrados en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras o urbanística y no forman parte consustancial de la obra, ni son elementos esenciales para la habitabilidad o utilización de la nave industrial. Ello a salvo de que el órgano gestor del impuesto pueda analizar si cada una de las diferentes partidas debe o no formar parte de la base imponible del ICIO.
Pueden incluirse en la base imponible, en términos más generales, aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige. Para determinar si una partida de maquinaria o instalaciones debe incluirse en la base imponible del ICIO debe tenerse en cuenta si se cumplen los dos requisitos siguientes: que quedan integrados en la unidad de obra de que se trate o son necesarios para su ejecución y que sirvan para proveer a la construcción, instalación u obra de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.
En cuanto a los gastos generales, el beneficio industrial, así como los gastos de seguridad e higiene en el trabajo o los gastos de control de calidad, cuando se trata de obras privadas, se ha encargado el Tribunal Supremo de señalar que están excluidos estos aunque pueden deducirse del presupuesto de ejecución material determinadas cantidades cuando no consta expresamente el concreto concepto en el presupuesto de la construcción. Es decir, debe el sujeto pasivo probar que el importe de las distintas partidas que componen el presupuesto de la construcción, instalación u obra por él presentado, y que por su naturaleza forman parte del coste real y efectivo de la instalación, y que se ha incrementado en un determinado porcentaje en concepto de gastos generales.
Si bien, en las obras de carácter público el presupuesto de ejecución se obtiene añadiendo al de ejecución material determinados conceptos ajenos al coste de la construcción, instalación u obra, como son los ya nombrados gastos generales (entre los que se encuentran los gastos financieros, cargas fiscales, IVA excluido, tasas de la Administración legalmente establecidas, que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato, además de los impuestos que graven la renta de las personas físicas o jurídicas), el beneficio industrial y el importe del IVA; Tal circunstancia ha sido empleada por el Tribunal Supremo para afirmar que, en el caso de las obras públicas, lo coherente con la legislación de contratación pública es entender que la expresión coste real y efectivo se interpreta como "presupuesto de ejecución material".
Finalmente, la regla general es que el beneficio industrial, los gastos generales, los gastos de seguridad e higiene en el trabajo y los gastos de control de calidad no forman parte de la base imponible del impuesto, pero una vez más puntualiza el Supremo, que si pueden deducirse partidas o conceptos que sin figurar en el proyecto presentado para la obtención de licencia, figuren en el presupuesto y son obligatorias para la ejecución de la obra; y en igual sentido, respecto de los gastos de seguridad e higiene en el trabajo y los gastos de control de calidad, que no forman parte de la base imponible del ICIO, pudiendo deducirse solo si figuran en el presupuesto.