Sofía Parada Cano-Lasso
Asociada de Oliva-Ayala Abogados
I. Introducción
La problemática sobre la calificación jurídica a otorgar al supuesto consistente en la fraudulenta e indebida obtención de devoluciones, ya sea como un delito de estafa o como un delito contra la Hacienda Pública, ha sido desde un principio una cuestión nada pacífica en nuestra doctrina científica y en nuestra jurisprudencia.
Por este motivo, ante la conveniencia de referirse específicamente a la obtención indebida de devoluciones, en la reforma del Código Penal operada en 1995 a través de la LO 6/1995 de 29 de junio (LA LEY 2426/1995), por la que se modifican determinados preceptos del Código Penal relativos a los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, se decidió modificar la redacción del art. 305 de tal forma que el concepto de defraudación tributaria incluyera de forma expresa el de obtención indebida de devoluciones.
Empero, pese a los esfuerzos del legislador y de la jurisprudencia por tratar de dotar de una mayor claridad a estos supuestos, la doctrina científica (1) ya advirtió en su momento que continuaban existiendo casos dudosos y que en la actualidad siguen generando confusión y fallos contradictorios, con la consiguiente dosis de inseguridad jurídica. Junto a otros que pudieran suscitarse, los supuestos más habituales son la obtención indebida de devoluciones en el caso de operaciones totalmente simuladas y las formas imperfectas de ejecución.
La calificación de este tipo de casos no es una cuestión menor si tenemos en cuenta que las consecuencias penológicas de una u otra calificación son de gran trascendencia. Por ejemplo, si se entendiese que la conducta es constitutiva de un delito de estafa se podría castigar aquella que produjese la obtención de una devolución indebida por importe inferior a los 400 euros (art. 249 CP (LA LEY 3996/1995)); en cambio, si se entiende que dicha conducta es constitutiva de delito fiscal solo sería punible cuando las cantidades devueltas superasen los 120.000 euros. Por otra parte, en el caso de multiplicidad de acciones, si se considerase estafa sería de aplicación el tratamiento previsto para delito continuado (art. 74 CP (LA LEY 3996/1995)), y permitiría sumar las devoluciones obtenidas por distintos conceptos tributarios, así como en diferentes ejercicios. Por el contrario, esto resultaría imposible desde la perspectiva del art. 305 CP (LA LEY 3996/1995), debido a las estrictas reglas de determinación de la cuota que contiene el art. 305.2 CP (LA LEY 3996/1995), y a la reiterada negativa de la Sala Segunda del Tribunal Supremo a admitir el delito continuado en el delito fiscal (2) .
En consecuencia, la desproporción existente entre las consecuencias penológicas que se derivarían de calificar estos hechos como estafa o bien como un delito fiscal, hace necesario efectuar una profunda reflexión que permita buscar la respuesta más adecuada y que dé una solución integradora de la doctrina científica y de la jurisprudencia.
II. La obtención indebida de devoluciones en los supuestos de simulación absoluta
En la reforma del Código Penal efectuada en la LO 6/1995 de 29 de junio (LA LEY 2426/1995), se introdujo expresamente la obtención indebida de devoluciones en el art. 305 CP (LA LEY 3996/1995) como una modalidad más de defraudación tributaria, pues, como se refería en la Memoria del Proyecto, resultaba necesario «referirse específicamente en la configuración del tipo penal a la obtención indebida de devoluciones puesto que las mismas no son beneficios fiscales ni tampoco implican la elusión del pago de tributos, por lo que puede resultar dificultosa su inclusión en el tipo penal actualmente vigente.».
Esta importante reforma buscaba dar una respuesta más clara a los casos de obtención indebida de devoluciones, ya que hasta ese momento había confusión acerca de si constituían un delito fiscal, uno de estafa o, incluso, un comportamiento atípico. No obstante, a pesar de que esta reforma parecía poner fin a esta problemática, lo cierto es que, como ya hemos puesto de manifiesto, continuaron existiendo supuestos dudosos como es el caso de la obtención indebida de devoluciones en los casos de simulación absoluta del negocio jurídico. Y, desafortunadamente, dicha confusión sigue existiendo hoy.
En los supuestos de simulación total, la devolución se logra a través de un mecanismo por el que una red de empresas sin actividad real alguna consigue la indebida devolución, sin que haya existido ningún tipo de ingreso o liquidación anterior a la petición de devolución. Es decir, la devolución se logra sin que haya existido una relación jurídica previa.
Estos supuestos, tras la reforma del CP de 1995 (LA LEY 3996/1995), continuaron planteando cierta problemática a la hora de decidir su calificación como un delito contra la Hacienda Pública o estafa y fallos contradictorios en las jurisprudencias menores y del propio Tribunal Supremo (vid.. STS 163/2008, de 8 de abril (LA LEY 20927/2008), frente a la 751/2017 de 23 de noviembre).
1. La relación jurídico-tributaria como presupuesto indeclinable de la tipicidad en el delito fiscal
La dificultad para establecer un criterio adecuado que permita adoptar una postura clara en estos supuestos parte de que el delito fiscal por devoluciones indebidas integra una modalidad de estafa, tal y como ha referido el Tribunal Supremo en su sentencia 619/2021 de 9 de julio (LA LEY 122100/2021):
«La comprensión de la calificación, se comprende mejor si partimos de que el delito fiscal por devoluciones indebidas, integra una modalidad de estafa, cuya relación concursal, no siempre ha sido pacífica en la jurisprudencia de la Sala (vid.. SSTS 325/2004 (LA LEY 1076/2004), de 11 de noviembre frente a la 17/2005, de 3 de febrero); pero cuando menos morfológicamente se comporta como una estafa, donde la sola especialidad derivaría de la cuota mínima defraudada exigida y la acotación del período temporal de donde resulta.»
Así las cosas, retomando la acertada reflexión efectuada por AYALA en el trabajo antes mencionado, el único criterio propuesto y que sería capaz de diferenciar uno y otro supuesto en los casos de simulación absoluta —garantizando la necesaria seguridad jurídica— es la afirmación o negación de la existencia de una relación jurídico-tributaria. De esta forma, la existencia o ausencia de una relación jurídico-tributaria constituiría el elemento diferenciador entre el delito fiscal y el delito de estafa en estos supuestos.
Este criterio parte de la propia naturaleza del delito fiscal, cuya estructura descansa sobre la de aquella relación que se establece entre el ente impositor del tributo y el obligado a satisfacerlo y determina la obligación tributaria. Y esta obligación tributaria se origina por la realización del hecho imponible definido por la Ley General Tributaria en su art. 12 (LA LEY 1914/2003) (3) .
El delito fiscal tiene naturaleza de norma penal en blanco, siendo necesario acudir a las normas que disciplinan esa relación jurídica para determinar los aspectos fácticos y normativos de la posible infracción
Por tanto, resulta indiscutible que el delito fiscal requiere la preexistencia de una relación jurídico-tributaria entre el contribuyente y la Hacienda Pública —de ahí su calificación como delito especial— (4) , y que, como ha manifestado de forma indubitada el Tribunal Supremo, condiciona la tipicidad de la conducta. De forma que el delito a que nos referimos tiene naturaleza de norma penal en blanco, siendo necesario acudir a las normas que disciplinan esa relación jurídica para determinar los aspectos fácticos y normativos relativos a las disposiciones fiscales que se afirman como infringidas (5) .
En consecuencia, teniendo en cuenta que el delito fiscal por devoluciones indebidas integra estructuralmente una modalidad de estafa, y que el elemento característico del delito fiscal reside en una relación jurídico-tributaria, la ausencia de ese elemento podría erigirse en el criterio que permita delimitar el ámbito de aplicación de ambos tipos penales. No concurriendo un delito fiscal sino una estafa cuando estemos ante supuestos de simulación absoluta, debido a que en estos supuestos no existe una relación jurídico-tributaria subyacente, en tanto en cuanto no se ha realizado ningún hecho imponible que genere un tributo y, por tanto, no hay obligación tributaria alguna.
2. ¿Cuál ha sido la postura del Tribunal Supremo?
Este criterio, que permitía resolver los casos de simulación absoluta con cierta claridad, fue el inicialmente asumido por la jurisprudencia.
El Tribunal Supremo, en su sentencia 163/2008, 8 de abril (LA LEY 20927/2008), analizaba un caso de simulación absoluta en el que los condenados habían creado a través de varias sociedades sin actividad alguna todo tipo de documentación falsa, entre ellas, relaciones de perceptores de rentas del trabajo ficticias con el fin de obtener devoluciones de la Hacienda Pública. En suma: los negocios jurídicos celebrados eran totalmente simulados y se realizaban con el único propósito de generar unas cuotas tributarias para poder solicitar su devolución.
En este supuesto de análisis, el Tribunal Supremo confirmaba la correcta calificación por parte de la Audiencia de instancia de los hechos como un delito de estafa, debido a que «en la obtención indebida de devoluciones por IVA, el delito fiscal solamente puede ser cometido por quien sea contribuyente por ese tributo. Si, no siéndolo, falsea la documentación para aparentar que lo es, obteniendo así la devolución, los hechos deben ser calificados como constitutivos de un delito de estafa. Dicho de otra forma, el principio de especialidad, que conduce a considerar los hechos como delito fiscal o infracción administrativa en caso de no superar las cuantías establecidas en la ley, solo opera cuando el sujeto activo es el requerido por el tipo como autor».
Es decir, al no existir relación jurídico-tributaria no puede existir obligado tributario y, por ende, los hechos no pueden ser calificados como un delito contra la Hacienda Pública en virtud del principio de especialidad.
En este sentido, ya existía algún otro precedente en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (6) que concluía que, en casos similares como el de obtención fraudulenta de subvenciones, estos únicamente podían ser cometidos por el obligado tributario o contribuyente del tributo.
Empero, esta jurisprudencia parece que ha sufrido un cambio en esta inicial interpretación. Así las cosas, el Tribunal Supremo, en su sentencia n.o 751/2017 (LA LEY 168467/2017) de 23 de noviembre, concluyó que en estos supuestos de simulación absoluta también puede ser sujeto activo de un delito fiscal quien aparenta, mediante defraudación, la titularidad de un derecho de reclamación de una devolución indebida.
En este caso, el Tribunal Supremo también analizaba un supuesto de simulación absoluta: compraventas simuladas de promociones de vivienda —sin que en ningún momento se produjera el intercambio cosa/precio— con el único fin de generar unas cuotas de IVA y solicitar de forma fraudulenta su devolución.
Al tratarse de supuestos de simulación absoluta, la sentencia de la Audiencia de instancia había condenado a los acusados por un delito de estafa y, si bien el Tribunal Supremo confirmó la condena por este delito, lo hizo porque no se cumplía la condición objetiva de punibilidad al no haberse obtenido finalmente la devolución solicitada. Sin embargo, el Tribunal Supremo a la hora de abordar la correcta calificación de este tipo de supuestos, afirma que el sujeto activo del delito podrá ser la persona que artificiosamente se coloca en la posición aparente de sujeto tributario:
‘Desde la perspectiva expuesta, el tipo penal, configurado como un delito de infracción de deber (del deber de satisfacer impuestos y cumplir obligaciones tributarias) es imputable a quien infringe ese deber y a quien se coloca en situación de aparente titular de un derecho de reclamación para generar un crédito falso contra la hacienda, en definitiva, defraudando para la obtención de un devolución indebida.’
En esta sentencia, el Tribunal Supremo justificaría este cambio de criterio con la nueva previsión del art. 305.2 (7) del CP introducida con la reforma del Código Penal operada por la LO 7/2012 de 27 de diciembre (LA LEY 22075/2012) que, al disponer un criterio delimitador del período impositivo, introdujo además una referencia a las tramas de criminalidad organizada y su perseguibilidad.
Sin embargo, como se expone en el preámbulo de dicha Ley, el objeto de dicha reforma no era dar respuesta a los casos de devoluciones indebidas en los supuestos de simulación absoluta, sino introducir una regla especial para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata (8) .
La jurisprudencia actual entiende que en un supuesto de simulación absoluta, los hechos deben ser calificados como delito fiscal
El cambio de criterio jurisprudencial, introducido en la referida STS 751/2017 de 23 de noviembre (LA LEY 168467/2017), se ha visto consolidado por una sentencia posterior, STS 89/2019 de 19 de febrero (LA LEY 9239/2019) que, si bien no aborda en profundidad esta cuestión, sí asume el planteamiento introducido por la sentencia n.o 751/2017 de 23 de noviembre y concluye que, en un supuesto de simulación absoluta, los hechos deben ser calificados como delito fiscal.
Podemos concluir, por tanto, que con estos últimos pronunciamientos la Sala Segunda ha rechazado el criterio de la relación jurídico-tributaria como elemento delimitador entre el delito fiscal y la estafa en los referidos supuestos.
3. ¿Qué dice la doctrina civil y administrativa en los casos de simulación absoluta?
No obstante lo anterior, la concepción actual de la jurisprudencia puede generar ciertas arritmias con la doctrina civil y administrativa, de gran importancia en este tipo de supuestos debido a la propia naturaleza del delito fiscal. Como es sabido, los delitos fiscales son normas penales en blanco en los que se hace una doble remisión. Por una parte, el delito fiscal se remite a la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) y, por otra, la Ley General Tributaria en los casos de simulación se remite a la doctrina civil de la simulación (9) .
La doctrina civil y administrativa es unánime en entender que los casos de simulación absoluta se caracterizan por que «tras la apariencia creada no existe causa alguna», tal y como recoge, entre muchas la STS (Sala Tercera) de 22 de febrero de 2010. Y que, a diferencia de la simulación relativa, el negocio (absolutamente) simulado no encubre un negocio disimulado, sino la ausencia real de un negocio subyacente.
Esta precisión es de suma importancia pues los efectos de la simulación absoluta son mucho más graves que los de la simulación relativa, y determinan la nulidad radical del negocio al carecer el mismo de causa (STS —Sala Tercera— de fecha 7 de febrero de 1994), en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera, como así establece el Código Civil (10) .
De hecho, en los supuestos de simulación absoluta, si bien la apariencia de contrato exige una sentencia de nulidad o inexistencia, la misma será simplemente declarativa, no constitutiva, y sus efectos serán ex tunc y no ex nunc. La nulidad se produce ipso iure y por ello es insubsanable e imprescriptible, produciendo efectos erga omnes, siquiera haya de protegerse a los terceros de buena fe.
Como decimos, estas conclusiones alcanzadas por la doctrina civil sobre la simulación absoluta son asumidas, a su vez, por la doctrina administrativa y por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC). De este modo, el TEAC, en su resolución n.o 2680/2018 de fecha 17 diciembre de 2019, concluye que en el caso de la simulación absoluta no se producen efectos tributarios, pues el negocio jurídico nunca ha existido y, por consiguiente, nunca ha sido susceptible de producir efectos.
Dicha resolución establece que el 16.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), por el que se afirma que «En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes», no da un concepto propio de simulación. Por este motivo, se remite al concepto de simulación dado por el Derecho Civil, tal y como establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso en, por ejemplo, la STS de 4 de noviembre de 2015 (Rec. casación 100/2014 (LA LEY 169643/2015)).
El TEAC concluyó que en el caso de la simulación absoluta no se producen efectos tributarios, pues el negocio jurídico nunca ha existido y, por consiguiente, nunca ha sido susceptible de producir efectos
De esta manera, el TEAC afirma que la Administración tributaria debe considerar o tener por nulo, a efectos tributarios, el acto o negocio jurídico declarado simulado, si se tiene presente que la simulación contractual da lugar a la nulidad absoluta o radical del contrato simulado por inexistencia de causa:
«no obsta a que la Administración tributaria deba considerar o tener como nulo a efectos tributarios, el acto o negocio declarado simulado si se tiene presente que la simulación contractual da lugar a la nulidad absoluta o radical del contrato simulado por inexistencia de causa tanto en los supuesto de simulación absoluta como en los de simulación relativa, esto es, supone la ausencia de efecto alguno derivado del mismo. Otra interpretación no puede darse, como hemos visto, a la expresión contenida en el artículo 16.1 de la LGT de que "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes"»
Por lo tanto, de acuerdo con la doctrina civil y administrativa, en los casos de simulación absoluta al no haber negocio jurídico alguno, no surge el hecho imponible y, por tanto, tampoco la obligación tributaria. Por este motivo, como vemos en la resolución del TEAC, los supuestos de simulación absoluta no producen efectos tributarios.
Por todo ello, y en congruencia con la doctrina civil y administrativa antes expuesta, si el hecho imponible simulado no produce efectos tributarios, en principio, tampoco debería producir efectos desde una perspectiva penal.
A la luz de lo expuesto, puede concluirse que la concepción de actual jurisprudencia de la Sala Segunda se aparta indebidamente de la consolidada jurisprudencia civil y contencioso-administrativa sobre la doctrina de la simulación, al concluir que, pese a la ausencia de relación jurídico-tributaria, los casos de devoluciones indebidas en los que media una simulación absoluta deben calificarse como delito fiscal en lugar de como delito de estafa. La indiscutible naturaleza del delito fiscal como norma penal en blanco, y la propia seguridad jurídica inherente a la unidad del Ordenamiento jurídico, debieran llevar a un replanteamiento de dicha línea jurisprudencial.
III. Formas imperfectas de ejecución del delito contra la hacienda pública: la exigencia de los 120.000 euros como condición objetiva de punibilidad
Pero no es ese el único supuesto en el que se suscitan dudas de interpretación. Otro supuesto especialmente controvertido en el delito fiscal por la obtención de devoluciones indebidas son las formas imperfectas de ejecución y la exigencia de los 120.000 euros como condición objetiva de punibilidad. En particular, a partir del nuevo escenario introducido por la Sala Segunda en la STS 89/2019 de 19 de febrero (LA LEY 9239/2019).
La cuestión relativa a las formas imperfectas de ejecución en el delito fiscal no resulta pacífica. Ello se debe a la coexistencia de dos posturas distintas sobre la naturaleza jurídica de la cuota defraudada, de las que se derivarán diferentes consecuencias sobre la posibilidad de sancionar la tentativa. Así, quienes asumen que estamos ante un elemento del tipo objetivo, la cuota defraudada tendrá que ser abarcada por el dolo y será perfectamente posible sancionar formas imperfectas de punición; por el contrario, si se entiende que la cuota fijada en el precepto es una condición objetiva de punibilidad, no será posible la tentativa en los casos en que o bien no haya llegado a causar un perjuicio patrimonial al erario público o bien tal perjuicio haya quedado por debajo de los 120.000 euros.
La jurisprudencia mayoritaria se inclina por estimar que al ser la cuota defraudada superior a 120.000 euros una condición objetiva de punibilidad, ello impediría apreciar formas imperfectas de ejecución (11) .
Así, por ejemplo, en la STS 751/2017 de 23 de noviembre (LA LEY 168467/2017), el Tribunal Supremo afirmaba que, en un caso de obtención indebida de devoluciones que habían sido solicitadas, pero no concedidas —debido a que la Agencia Tributaria había detectado el fraude previamente—, los hechos no podían ser calificados como un delito intentado contra la Hacienda Pública, por lo que su correcta calificación era la de un delito intentado de estafa.
En concreto, en este caso, la Audiencia de instancia había condenado por un delito intentado de estafa ya que se trataba de un supuesto de simulación absoluta (12) y el Tribunal Supremo confirmó dicha calificación, al afirmar que la devolución solicitada y que superaba el importe de los 120.000 euros no había sido obtenida y que, por ello, al no haberse cumplido la condición objetiva de punibilidad los hechos no podían ser calificados como un delito contra la Hacienda Pública:
«Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en el que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda pero lo cierto es que, aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal si la suma de lo defraudado no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación. En el caso, no se produjo tal perjuicio en cantidad que supere la cifra prevista como condición de punibilidad, por lo que no podemos subsumir la conducta defraudatoria en el delito fiscal objeto de la calificación del Abogado del Estado reproducida en esta casación».
En esta sentencia se reiteraba que la cuota de 120.000 euros, al no formar parte del tipo y ser una condición objetiva de punibilidad, no estaba abarcado por el dolo.
Sin embargo, poco tiempo después, y en un supuesto de hecho muy similar (13) , el Tribunal Supremo, utilizando este previo pronunciamiento, dio en su sentencia n.o 89/2019, de 19 de febrero, un nuevo giro en esta controvertida cuestión, condenando por tentativa de delito fiscal. En dicha resolución afirma que, si bien la cuota defraudada de 120.000 euros es una condición objetiva de punibilidad, esta se entiende concurrente desde el momento en el que las devoluciones solicitadas alcanzan dicha cantidad, sin necesidad de que se produzca un perjuicio por dicha cantidad:
«En consecuencia, superando la cuantía de cada una de las devoluciones que se pretendía la cantidad de 120.000 euros, podemos afirmar, como decíamos, la concurrencia de la condición objetiva de punibilidad.»
En consecuencia, esta sentencia parece avanzar en un nuevo escenario, en el que, si bien se reconoce que la cuota defraudada constituye una condición objetiva de punibilidad, esta se considera cumplida desde el momento en que la solicitud alcanza la cifra de 120.000 euros, sin necesidad de causar un perjuicio real, pudiendo por ello castigarse la modalidad intentada del delito de obtención indebida de devoluciones.
Esta resolución plantea un escenario que no resulta del todo congruente con la naturaleza concedida a la cuota defraudada. Por este motivo, dadas las vacilaciones en la interpretación de la cuota defraudada, así como las diferentes interpretaciones que el Tribunal Supremo ha hecho en este caso, procede resolver estos supuestos de una forma consecuente.
Esta problemática pone de manifiesto, una vez más, la nada pacífica relación concursal existente entre el delito fiscal y de estafa en los supuestos de obtención indebida de devoluciones, y las particularidades que presenta en determinados supuestos como la simulación absoluta y las formas imperfectas de ejecución.
Por ello, a pesar de que la obtención indebida de devoluciones desde la reforma del Código Penal de 1995 (LA LEY 3996/1995) está regulada de forma expresa como un delito fiscal y que con ello se trató de dotar de una mayor claridad y seguridad jurídica a estos supuestos, resulta evidente que los casos que hemos señalado continúan presentando una serie de particularidades que requieren un tratamiento específico de acuerdo con la jurisprudencia civil y contencioso-administrativa sobre la doctrina de la simulación y la naturaleza concedida por la jurisprudencia a la cuota defrauda. Más si cabe, teniendo en cuenta las importantes diferencias penológicas que tiene la calificación de estos supuestos como delito fiscal o estafa.