El Consejo de la Unión Europea ha aprobado la Directiva (UE) 2022/2523 de 14 de diciembre de 2022 (LA LEY 26500/2022), la cual establece medidas comunes relativas a una imposición efectiva mínima de los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en forma de una regla de inclusión de rentas en virtud de la cual una entidad matriz de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud calcula y recauda la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las entidades constitutivas del grupo con un nivel impositivo bajo; y una regla de beneficios insuficientemente gravados en virtud de la cual una entidad constitutiva de un grupo de empresas multinacionales tiene un gasto fiscal adicional igual a su parte del impuesto complementario que no se aplicó con arreglo a la regla de inclusión de rentas con respecto a las entidades constitutivas del grupo con un bajo nivel impositivo.
Además, la norma dispone que los Estados miembros podrán optar por aplicar un impuesto complementario nacional admisible con arreglo al cual el impuesto complementario se calculará y se abonará sobre la base de los beneficios excedentarios de todas las entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo ubicadas en su jurisdicción de conformidad con la presente Directiva.
Es aplicable a las entidades constitutivas ubicadas en un Estado miembro que sean miembros de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud que tengan unos ingresos anuales iguales o superiores a 750.000 000 EUR, incluido el volumen de negocios de las entidades excluidas a que se refiere el apartado 3, en los estados financieros consolidados de su entidad matriz última en al menos dos de los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal examinado, señalándose en el apartado 3 de su artículo 2 las entidades que quedan excluidas de su ámbito de aplicación.
Además, incluye las reglas aplicables para determinar la ubicación de una entidad constitutiva.
Regla de inclusión de rentas y regla de beneficios insuficientemente gravados
Los Estados miembros garantizarán que una entidad matriz última que sea una entidad constitutiva ubicada en un Estado miembro esté sujeta al impuesto complementario en el ejercicio fiscal con respecto a sus entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo ubicadas en otra jurisdicción o sin nacionalidad. Si la entidad matriz última está ubicada en la Unión viene obligada a aplicar la regla de inclusión de rentas a la parte que le sea atribuible del impuesto complementario en relación con todas las entidades constitutivas del grupo de empresas multinacionales con un nivel impositivo bajo, tanto si están ubicadas dentro como fuera de la Unión.
Además, en determinadas circunstancias, dicha obligación tendría que desplazarse hacia abajo, hacia otras entidades constitutivas del grupo de empresas multinacionales ubicadas en la Unión.
En este sentido se refiere la norma a los supuestos en los que la entidad matriz última sea una entidad excluida o esté ubicada en la jurisdicción de un tercer país que no cuente con una regla de inclusión de rentas admisible, cuando la entidad matriz intermedia esté ubicada en la Unión y detentada por una entidad matriz última excluida y cuando la entidad matriz parcialmente participada en la Unión.
Por otra parte, dispone la Directiva que el impuesto complementario asociado a la regla de inclusión de rentas adeudado por una entidad matriz con respecto a una entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo será igual al impuesto complementario de la entidad constitutiva con un bajo nivel impositivo, multiplicado por la parte atribuible a la entidad matriz en dicho impuesto complementario en el ejercicio fiscal.
A efectos del cálculo del tipo impositivo efectivo, establece un conjunto común de normas específicas para el cálculo de la base imponible (ganancias o pérdidas admisibles) y de los impuestos pagados. El cálculo del tipo impositivo efectivo debe llevarse a cabo a nivel jurisdiccional.
Además, incluye un mecanismo de compensación de la regla de inclusión de rentas cuando una entidad matriz ubicada en un Estado miembro posea indirectamente una participación en la propiedad de una entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo a través de una entidad matriz intermedia o una entidad matriz parcialmente participada que esté sujeta a una regla de inclusión de rentas admisible en el ejercicio fiscal, en cuyo caso el impuesto complementario adeudado se reducirá en un importe igual a la fracción de la parte atribuible a la entidad matriz mencionada en primer lugar del impuesto complementario adeudado por la entidad matriz intermedia o la entidad matriz parcialmente participada.
Igualmente, el texto contempla la posibilidad de que los Estados miembros opten por aplicar un impuesto complementario nacional admisible, con el fin de poder beneficiarse de la recaudación los ingresos fiscales complementarios en sus entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo ubicadas en su territorio. En estos casos deberán informar a la Comisión. Y las entidades constitutivas de un grupo de empresas multinacionales ubicadas en un Estado miembro que haya optado por aplicar un sistema de este tipo en su propio régimen fiscal nacional deben pagar el impuesto complementario a dicho Estado miembro.
Por otra parte, la norma establece la aplicación de una regla sobre beneficios insuficientemente gravados en todo el grupo de empresas multinacionales cuando la entidad matriz última esté ubicada en una jurisdicción de un tercer país que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible, o cuando la entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales sea una entidad excluida, en cuyo caso los Estados miembros garantizarán que las entidades constitutivas ubicadas en la Unión estén sujetas, en el Estado miembro en el que estén ubicadas, a un ajuste equivalente al importe del impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados atribuido a ese Estado miembro en el ejercicio fiscal, o cuando la entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales esté ubicada en un tercer país con un bajo nivel impositivo, en cuyo caso los Estados miembros garantizarán que las entidades constitutivas ubicadas en la Unión estén sujetas, en el Estado miembro en el que estén ubicadas, a un ajuste equivalente al importe del impuesto complementario asociado a la regla sobre beneficios insuficientemente gravados atribuido a ese Estado miembro en el ejercicio fiscal.
En este mismo sentido, contiene las reglas aplicables al cálculo y atribución del importe del impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados.
Los Estados miembros que opten por no aplicar temporalmente la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados deben transponer la Directiva a fin de garantizar el correcto funcionamiento del sistema del nivel mínimo global de imposición de los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
Cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles
En este contexto la norma incorpora las reglas aplicables al cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva, realizándose los ajustes que específicamente establece en las ganancias o pérdidas netas contables de la entidad constitutiva correspondientes al ejercicio fiscal antes de cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo, de conformidad con la norma de contabilidad utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última.
Por su gran volatilidad y su largo ciclo económico, el texto contempla la exclusión de las rentas procedentes del transporte marítimo internacional, para permitir a los Estados miembros seguir aplicando un trato fiscal específico al sector del transporte marítimo en consonancia con las prácticas internacionales y las normas sobre ayudas estatales.
Por otra parte, y de forma específica, la norma se refiere al reparto de las ganancias o pérdidas admisibles entre una entidad principal y un establecimiento permanente, así como la atribución de las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad transparente.
Cálculo de los impuestos cubiertos ajustados
Tras determinar los impuestos cubiertos de una entidad constitutiva, así como los no incluidos en los mismos, la Directiva concreta las reglas aplicables al cálculo de los impuestos cubiertos ajustados de una entidad constitutiva correspondientes a un ejercicio fiscal, así como las adiciones a los mismos y la fijación del importe total del ajuste por impuestos diferidos. No obstante esto último, la entidad constitutiva declarante podrá elegir una pérdida admisible para una jurisdicción en virtud de lo cual se determinará un activo por impuestos diferidos atribuible a una pérdida admisible para cada ejercicio fiscal en el que exista una pérdida admisible neta en dicha jurisdicción.
Además, se ocupa de la atribución específica de los impuestos cubiertos soportados por determinados tipos de entidades constitutiva, así como de los ajustes posteriores a la declaración y variaciones en los tipos impositivos.
Cálculo del tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario
En un capítulo aparte, la norma contiene todas las disposiciones aplicables a la determinación del tipo impositivo efectivo de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud, para cada ejercicio fiscal y para cada jurisdicción, siempre que existan ganancias admisibles netas en la jurisdicción, y al cálculo del impuesto complementario, que se hará por separado para cada una de sus entidades constitutivas que tengan unas ganancias admisibles incluidas en el cálculo de las ganancias admisibles netas de dicha jurisdicción.
Igualmente, contempla la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica. Con el fin de permitir una transición fluida hacia el nuevo régimen fiscal, también debe aplicarse una reducción gradual de los tipos aplicables a las nóminas y de las exclusiones de activos materiales a lo largo de diez años.
Prevé también una exclusión de minimis para los grupos de empresas multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud que tengan un volumen de negocios medio inferior a 10.000 000 EUR y unas ganancias o pérdidas admisibles medias inferiores a 1.000.000 EUR en una jurisdicción determinada. Tales grupos de empresas multinacionales o grupos nacionales de gran magnitud no deben pagar un impuesto complementario incluso si su tipo impositivo efectivo es inferior al tipo impositivo mínimo en esa jurisdicción.
Y concreta el cálculo del tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario con respecto a entidades constitutivas de propiedad minoritaria.
Normas especiales para la reestructuración empresarial y las estructuras de participación
En este contexto el texto concreta la aplicación del umbral del volumen de negocios consolidado a las fusiones y escisiones de grupo, disponiendo que cuando dos o más grupos se fusionen para formar un solo grupo en cualquiera de los cuatro últimos ejercicios fiscales consecutivos inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal examinado, el umbral del volumen de negocios consolidado del grupo de empresas multinacionales o grupo nacional de gran magnitud se considerará alcanzado para cualquier ejercicio fiscal anterior a la fusión si la suma de los volúmenes de negocios incluidos en cada uno de sus estados financieros consolidados en ese ejercicio fiscal es igual o superior a 750.000.000 EUR. Cuando una entidad que no sea miembro de un grupo se fusione con una entidad o un grupo en el ejercicio fiscal examinado, y ni la entidad objetivo ni la entidad adquirente hayan tenido estados financieros consolidados en ninguno de los cuatro últimos ejercicios fiscales consecutivos inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal examinado, se considerará que se ha alcanzado el umbral del volumen de negocios consolidado del grupo de empresas multinacionales o grupo nacional de gran magnitud en ese ejercicio si la suma de los volúmenes de negocios incluidos en cada uno de sus estados financieros o estados financieros consolidados en ese ejercicio fiscal es igual o superior a 750.000 000 EUR. Y determina los supuestos en los que cada grupo escindido ha alcanzado el umbral del volumen de negocios consolidado cuando un solo grupo de empresas multinacionales o grupo nacional de gran magnitud se escinda en dos o más grupos.
Asimismo, contempla los supuestos en los que las entidades constitutivas que se unen a un grupo de empresas multinacionales o a un grupo nacional de gran magnitud o salen de él.
Por otra parte, establece las reglas aplicables a la transmisión de activos y pasivos, disponiendo que cuando la entidad constitutiva enajene activos y pasivos incluirá la ganancia o pérdida derivada de dicha enajenación en el cálculo de sus ganancias o pérdidas admisibles, mientras que la entidad que los adquiera establecerá sus ganancias o pérdidas admisibles sobre la base de su valor contable de los activos y pasivos adquiridos determinado con arreglo a la norma de contabilidad financiera utilizada para elaborar los estados financieros consolidados de la entidad matriz última. Se excepciona a esta regla general la enajenación o adquisición de activos y pasivos se realice en el contexto de una reorganización.
Igualmente, el texto se refiere a la aplicación de la regla de inclusión de rentas por la entidad matriz que detente una participación directa o indirecta en la propiedad de una empresa en participación o una filial de una empresa en participación, así como al cálculo del impuesto complementario de la empresa en participación y de sus filiales, y a los grupos de empresas multinacionales con múltiples entidades matrices.
Regímenes de neutralidad fiscal y de distribución
El texto contempla los supuestos de reducción de las ganancias admisibles de una entidad transparente que sea una entidad matriz última, durante el ejercicio fiscal, por el importe de las ganancias admisibles atribuibles al titular de una participación en la propiedad de la entidad transparente, y de una entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud que esté sujeta a un régimen de deducibilidad de dividendos.
Igualmente, se refiere a los sistemas tributarios de distribución admisibles por la entidad constitutiva declarante, a la determinación del tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario de una entidad de inversión, el cual se calculará por separado del tipo impositivo efectivo de la jurisdicción en la que esté ubicada, y a la elección de considerar entidad fiscalmente transparente una entidad de inversión y de aplicar un método de distribución imponible.
Obligación de declaración
La Directiva impone a la entidad constitutiva ubicada en un Estado miembro presentar una declaración informativa sobre el impuesto complementario a su administración tributaria, que podrá ser presentada por una entidad local designada por cuenta de la entidad constitutiva. No obstante, debe aplicarse una exención de dicha responsabilidad cuando el grupo de empresas multinacionales haya designado a otra entidad para presentar la declaración informativa sobre el impuesto complementario.
La información presentada como parte de la declaración informativa sobre el impuesto complementario debe permitir a las administraciones tributarias en las que estén ubicadas las entidades constitutivas evaluar la exactitud de la deuda correspondiente al impuesto complementario o al impuesto complementario nacional admisible, según proceda, mediante la aplicación de procedimientos nacionales, incluida la presentación de declaraciones tributarias nacionales.
Sin embargo, se concede a los grupos que entran por primera vez en el ámbito de aplicación de la Directiva un plazo de dieciocho meses para cumplir los requisitos en materia de declaración.
Sanciones
Los Estados miembros deben aplicar sanciones adecuadas, en particular a las entidades que no cumplan sus obligaciones de presentar una declaración informativa sobre el impuesto complementario y de pagar su parte del impuesto complementario. Deben ser disuasorias para hacer frente al riesgo de que un grupo de empresas multinacionales no declare la información necesaria para aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados.
Entrada en vigor y disposiciones transitorias
La Directiva (UE) 2022/2523 (LA LEY 26500/2022), entrará en vigor el 23 de diciembre de 2022, al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
Los Estados miembros pondrán en vigor a más tardar el 31 de diciembre de 2023 las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la norma y aplicarán dichas disposiciones con respecto a los ejercicios fiscales a partir del 31 de diciembre de 2023.
No obstante, con la excepción del acuerdo contemplado en el artículo 50, apartado 2, aplicarán las medidas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 12, 13 y 14 con respecto a los ejercicios fiscales a partir del 31 de diciembre de 2024.
Las disposiciones transitorias se ocupan del tratamiento fiscal de los activos por impuestos diferidos, los pasivos por impuestos diferidos y los activos transmitidos durante la transición, de la excepción transitoria de la exclusión de renta vinculada a la sustancia económica, de la fase inicial de exclusión de la regla de inclusión de rentas y de la regla de beneficios insuficientemente gravados para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, de la elección para una aplicación diferida de la regla de inclusión de rentas y de la regla de beneficios insuficientemente gravados y de la excepción transitoria de la obligación de declaración.