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I. Introducción

El delito contra la Hacienda Pública tiene la consideración de norma penal en blanco donde la determinación de la cuota defraudada se hace aplicando el Derecho financiero y tributario. En el sistema jurídico español la competencia para la fijación de esa cuota defraudada en caso de delito recae en la jurisdicción penal y no en la Administración o jurisdicción especializada. Este régimen ha sido objeto de críticas en tanto se configura como una prejudicialidad penal y donde se ha llegado a afirmar que se invaden las competencias propias de la Administración tributaria, donde se lesiona el juez predeterminado por la Ley y se produce una vulneración de las reglas probatorias (por todos, GONZÁLEZ-CUÉLLAR, 2018, pág. 112).

En los sistemas de prejudicialidad penal de determinación de la «cuota defraudada» (art. 254.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) —LGT—) son los jueces y tribunales los que tienen que cuantificar y calificar, recayendo de manera exclusiva en ellos la función de interpretación y aplicación de la Ley tributaria (iura novit curia) y la penal. Asumen tanto competencias de liquidación plenas como de decisión sobre las consecuencias punitivas del delito. Y cuando asumen estas tareas de liquidación tributaria aparecen las carencias derivadas de asumir competencias que no son propias de su especialización y de sus funciones habituales. Es en este escenario cuando entra un actor diferencial; la Inspección de Hacienda. Será ésta, a través de los actos de liquidación (art. 253 de la LGT) o de informe (art. 251 de la LGT) o a través de informes de auxilio judicial quién va a asumir un papel protagonista en todo el proceso penal. Este actor, funcionalmente dependiente de la AEAT, se presenta ante la justicia como un expertoimparcial y no contaminado a pesar de que normalmente haya participado en la investigación y comprobación previa. Y se presenta formalmente como perito o como testigo (o como testigo-perito) que realiza calificaciones jurídicas y que materialmente es el báculo donde se van a pretender apoyar los juzgadores penales en sus decisiones. El Tribunal Supremo (sala de lo penal) ha reconocido de manera mayoritaria la capacidad de los Inspectores de Hacienda de ser peritos imparciales debido a su condición de funcionarios públicos cualificados sometidos a la Ley y al Derecho (art. 103.1 de la CE (LA LEY 2500/1978)). A pesar de las manifestaciones del TS, que una de las partes del proceso (la AEAT) sea la que presente el perito imparcial y cualificado es algo que no puede dejar de sorprender. Quizás la causa se encuentre en un diseño legal de la prejudicialidad penal donde la justicia penal asume funciones que no le deberían corresponder (2) . Pero la solución a esa disfunción conceptual no debería hacerse tolerando a los Inspectores de Hacienda instruir delitos de la Hacienda Pública durante el ejercicio de sus funciones de comprobación e inspección ni, tampoco, considerar que esos mismos Inspectores de Hacienda que se presentan en el proceso penal son peritos imparciales (3) . Como acaba de señalar el propio Tribunal Supremo en sede contencioso-administrativa con relación a las pericias de funcionarios de la Administración «quien es parte no es imparcial» y «el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia» (STS de 17 de febrero de 2022, recurso núm. 5631/2019 (LA LEY 14755/2022)).

La regulación procesal penal sobre la actuación de terceros expertos en el proceso es deficiente y anticuada y de difícil encaje con las formas de actuar de la AEAT en los procesos contra delito. Se ha llegado a afirmar por personal de la propia Administración que «la figura del perito únicamente puede tener encaje con algunos supuestos de colaboración de la Inspección, debido a que la mayoría de la regulación que de la cuestión hace la LECrim (LA LEY 1/1882) es absolutamente ajena cuando no opuesta al actuar de la Inspección» (GAMO YAGÜE, pág. 12) (4) .

A los problemas derivados de la prejudicialidad penal y de la deficiente regulación decimonónica de las pericias económicas en la LECrim (LA LEY 1/1882) se une la nueva configuración de un paralelismo procedimental (acto de liquidación ejecutivo en sede administrativa y no recurrible) que presenta nuevas dificultades conceptuales en la actuación posterior de los Inspectores de Hacienda. En el caso de que, como será lo más habitual, se dicte un acto de liquidación que es la base de la denuncia o la querella, cabe preguntarse cómo puede acudir el Inspector de Hacienda al procedimiento; ¿Puede comparecer como testigo o perito de un acto administrativo? ¿Quién debe comparecer si hay un acto de liquidación?¿Es posible que un funcionario público dependiente y sometido a la Ley y al Derecho no ratifique o modifique el acto administrativo ejecutable que ha dado lugar a la instrucción del delito contra la Hacienda Pública?

La realidad de los delitos contra la Hacienda Pública muestra que los investigados se encuentran en una posición de desventaja frente a la acusación. La iura novit curia no deja de ser un deseo en una norma penal en blanco de carácter tan técnico como es el Derecho financiero y tributario. El proceso penal se fundamenta en los actos de liquidación o informes de delito de la AEAT, donde los Inspectores presentan verdaderas pericias de Derecho tributario y que, sin embargo, para los jueces se entienden realizados por funcionarios cualificados e imparciales. En el presente trabajo se hace un análisis crítico con la posición de los Inspectores de la AEAT en los procedimientos penales por delito contra la Hacienda Pública y las disfunciones que presentan, lo que está configurando un sistema difícilmente compatible con las garantías constitucionales de los acusados y que, a nuestro juicio, debería ser objeto de revisión.

II. Funciones de la inspección de los tributos y su participación en los procesos por delito contra la Hacienda Pública

1. Funciones de la Inspección de los Tributos en los procedimientos de comprobación e investigación

El artículo 115.1 de la LGT establece que la «Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables» y, como consecuencia, en «el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o período en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley» (art. 115.2). Para el desarrollo de esas actividades de investigación y comprobación la Administración goza de unas potestades prácticamente ilimitadas (exámenes documentables, entradas en locales de negocios, recabar información de los trabajadores, tomar muestras, recabar informes de peritos, verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos, etc.— art. 142 de la LGT y art. 173.5 del RD 1065/2007 (LA LEY 9196/2007)). Estas actuaciones no se producen en el momento de la comisión del presunto delito contra la Hacienda Pública, sino que se hacen posteriormente, una vez terminado el período voluntario de declaración y, en muchos casos, una vez que han transcurrido varios años.

Además de investigar y comprobar hechos, actos, documentos, equipos informáticos, etc. la Inspección de Hacienda aplica la normativa tributaria, interpretando, calificando jurídicamente y cuantificando, de tal manera que se produce «una estrecha conexión entre el hecho y Derecho en materia tributaria» (ESPEJO POYATO, 2012, pág. 578). Y esta forma de proceder, donde la Inspección actúa años después de la comisión del presunto delito, y donde en su labor se mezclan cuestiones jurídicas y fácticas de una manera difícilmente disoluble, presenta un problema de base en los informes de delito y actos de liquidación de la Inspección de Hacienda.

2. Funciones de la Inspección de los Tributos en la valoración del delito contra la Hacienda Pública

Las facultades de la Inspección de Hacienda alcanzan también a la valoración de si existe o no una maniobra defraudatoria dolosa y, por tanto, si el expediente se deriva a delito fiscal. Una vez cuantificada la deuda y verificada la condición objetiva de punibilidad de 120.000 €, es la propia Administración quien debe valorar la existencia de una ocultación y una declaración mendaz. La Resolución del TEAC de 20 de julio de 2017 (RG 4702/2014) entiende que «la Administración debe decidir sobre la gravedad de la conducta realizada, de forma que no es suficiente con que se exceda el importe fijado por el artículo 305 del Código Penal para que se aprecie la existencia de delito, sino que deberá concurrir una conducta intencional y deliberadamente dirigida al fraude respecto a la que pueda acreditarse un grado suficiente de gravedad» (5) . El artículo 253.3 de la LGT advierte que la AEAT puede apreciar «una conducta dolosa» que dé lugar al delito y que debe liquidar «todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo».

Las facultades de la AEAT alcanzan, incluso, a valorar cuándo se ha regularizado correctamente un presunto delito contra la Hacienda Pública. La STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 29 de junio de 2017 (recurso núm. 2014/2016 (LA LEY 84217/2017)) advierte que hay un «otorgamiento a la Administración Tributaria de la facultad para decidir sobre el alcance de la regularización en la responsabilidad penal que pudiera derivar por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública». En la Memoria de la Fiscalía General del Estado del año 2020 aparece un epígrafe bajo el título «Un asunto de Interés» (Capitulo III.11.5) (6) vinculado a los delitos contra la Hacienda Pública. La Fiscalía General del Estado señala que la competencia para determinar si la regularización voluntaria del contribuyente «es acorde o no con los presupuestos legales le viene atribuida a la Agencia Tributaria» y que la Fiscalía no comparte el criterio del Legislador. En concreto, consta que «La comprobación de los requisitos de si la misma ha sido completa y veraz corresponde de manera exclusiva a la Agencia Tributaria, y sólo en el caso de que la referida Agencia constate que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, procedería pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal. Tal criterio es el que resulta de las modificaciones legales antedichas,y aun cuando no se comparta el criterio del legislador, constituye la regulación vigente».

En la actualidad resulta sorprendentemente bajo el número de expedientes de comprobación e inspección que la AEAT deriva a delito contra la Hacienda Pública. Desde el año 2017 y hasta el año 2021, el número no ha subido de 200, siendo el año 2020 el que presenta un menor dato de los últimos 11 años (con 168 expedientes) (7) . Teniendo en consideración las desmesuradas potestades declarativas y ejecutivas de la AEAT, que ejercen sin que haya responsabilidades personales, las razones pueden ser múltiples. Desde que a la AEAT no le interese el proceso penal para que la deuda no pueda verse reducida al calcularse la cuota con arreglo a criterios penales —más garantistas— que los administrativos, pasando porque se pueda sugerir al contribuyente que si firma en conformidad y procede al pago, el expediente se puede quedar en vía administrativa, y terminando porque la AEAT entienda que solo en casos excepcionales, y haciendo una interpretación propia del principio de intervención mínima, hay que dar ejemplo y en caso contrario los derechos de la Hacienda Pública están más protegidos si la AEAT no pierde el control de las actuaciones. Sean cuáles fueran las razones los procedimientos derivados a sede penal son extrañamente escasos (8) .

3. Las labores de auxilio judicial de la AEAT en los delitos contra la Hacienda Pública

La participación de los Funcionarios de Hacienda en los procesos penales por delito contra la Hacienda Pública puede tener diferentes engarces (9) . Uno de ellos es de funciones de auxilio judicial, cuando el origen de la causa penal no sea un acto de liquidación (art. 253 de la LGT) o un informe de delito (art. 251 de la LGT). Se trataría de procedimientos penales donde el inicio del proceso se debe a otras causas distintas de los procedimientos tributarios. En este caso, la Inspección de los Tributos no se ha pronunciado de manera previa ni sobre los hechos, ni sobre las calificaciones ni sobre las presuntas cuotas defraudadas. Su participación en el proceso será una vez iniciada la instrucción penal y será llamado en funciones de auxilio judicial (10) . Dentro del procedimiento administrativo, el artículo 81.8 de la LGT permite a la AEAT la adopción de medidas cautelares incluso «con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales».

En estos casos, se distinguen los supuestos en que la AEAT actúe como auxilio judicial en sentido estricto o se designe un perito. En un trabajo de GAMO YAGÜE (págs. 8-9) se hace referencia a las funciones de auxilio judicial en sentido estricto de la AEAT (11) . Señala que la figura del auxilio judicial en sentido estricto, más allá de encontrarse enunciada en el artículo 17.1 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985), no se encuentra regulada por el ordenamiento pero cuyos rasgos definitorios «han sido definidos en diversas ocasiones por el Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria»; El juez no designa a una persona concreta, sino que solicita u ordena a la AEAT su colaboración a través de la práctica de ciertas actuaciones; la AEAT puede encomendar la realización material de las actuaciones encomendadas a los funcionarios que considere convenientes, que actuarán como tales, con las facultades administrativas que tengan atribuidas y dentro de su ámbito de actuación y puede decidir el cambio del funcionario que actúa en auxilio; los funcionarios llevan a cabo una investigación de hechos nuevos que no constan previamente en el sumario y tendrán pleno acceso a la información de que disponga la Agencia Tributaria, pudiendo utilizarla en la medida necesaria; la Agencia Tributaria tendrá un conocimiento pleno del resultado de su actuación en auxilio de los Jueces y Tribunales; El informe resultante se incorpora al sumario como prueba documental.

En el caso de que sean llamados como peritos judiciales, GAMO YAGÜE (págs. 10-11) señala que estos peritos son personas físicas designadas por el Juez, no por la AEAT (que todo lo que más puede hacer es proponer al juez a determinados funcionarios); Lo que determina su nombramiento no es su condición de funcionarios sino su capacidad para emitir un informe pericial; Corresponde al Juez acordar, en su caso, los cambios de perito; Sólo pueden rendir su informe o dictamen sobre la base de los documentos o datos que existan en autos pero no pueden investigar nuevos hechos que no figuren en los autos; Los funcionarios de la AEAT solo tienen acceso a las bases de datos de la Agencia Tributaria cuando actúan como tales en ejercicio de sus funciones, pero no pueden tener acceso en su condición de perito, pues en tal condición dependen del órgano judicial siendo éste el único destinatario posible de la información; Los peritos no deben comunicar a la Agencia Tributaria la información obtenida en su actuación como tales, ni emplear la misma en su función actuarial ordinaria sin la expresa autorización del Órgano Judicial; Los peritos no están vinculados por los criterios de la Agencia Tributaria (12) .

Dentro de las dos posibilidades, esta Inspectora (GAMO YAGÜE, pág. 14) mantiene una «preferencia total y absoluta de la Inspección de los Tributos a la prestación de colaboración con los órganos judiciales en forma de auxilio judicial, en todos aquellos casos en que se necesite una investigación durante la fase de instrucción penal, postura que en cierto modo hay que trasladar al Poder Judicial, tanto a nivel institucional, como en las relaciones que puedan producirse en casos concretos». Las razones que sustentan esta opinión son (pág. 12) «múltiples pero, entre ellas, se encontrarían la mayor flexibilidad en el uso de los recursos destinados así como el acceso libre a la información tributaria que se encuentra soportada en expedientes administrativos o en las propias bases de datos corporativas, así como el hecho de que la figura del perito únicamente puede tener encaje con algunos supuestos de colaboración de la Inspección, debido a que la mayoría de la regulación que de la cuestión hace la LECrim (LA LEY 1/1882) es absolutamente ajena cuando no opuesta al actuar de la Inspección» (el resaltado es nuestro). Y es especialmente crítica con la posible consideración de perito por dos razones; la primera, porque que si es llamado como perito, debería ceñirse al contenido documental que obre en autos pero no podrá acceder, sin autorización judicial, a la totalidad de la información que tiene la AEAT, de tal manera que solo tendría sentido la pericia si la totalidad de la información está en el expediente que se remite; «Así pues, si el procedimiento está incompleto, un perito de la Agencia Tributaria no lo puede completar aportando la información o documentación que falte (a menos que se fuerce el concepto jurídico de perito o se empleen requerimientos judiciales a la Agencia Tributaria para esta finalidad); pero si el expediente está completo todas las informaciones y valoraciones de los hechos de parte de la Agencia Tributaria ya habrán sido realizadas por lo que es ociosa la designación de perito» (el resaltado es nuestro) (pág. 13). El segundo motivo tiene que ver con la razón de la prueba pericial, en tanto la ciencia o arte del personal AEAT consiste en el conocimiento de las complejidades técnicas del Derecho tributario, donde (pág. 13) «es dudoso que éste conocimiento pueda considerarse propiamente como pericial dado que su naturaleza es eminentemente jurídica (y debe recordarse la vigencia del principio "iura novit curia"). En cuanto a otras habilidades o conocimientos especializados, las habilidades contables, también propias del personal de la Agencia Tributaria, son comunes con los Auditores Censores Jurados de cuentas, y las mismas solo encuentran su sentido en la liquidación de tributos volviéndose al primer punto. Por último en cuanto a las habilidades aritméticas o liquidativas de impuestos, no son un conocimiento especializado ya que cualquier persona sabe, una vez leída e interpretada la Ley, efectuar operaciones aritméticas ordinarias propias de la liquidación de los tributos».

4. Los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública iniciados por la AEAT

La forma más común de inicio del procedimiento de delito contra la Hacienda Pública será a instancia de la AEAT. Se trata de los procedimientos de inspección y comprobación que se derivan a delito fiscal. En estos casos, la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) ha establecido un sistema doble de remisión de la causa a delito contra la Hacienda Pública. En un primer escenario, la AEAT practicará una liquidación ejecutiva sin recurso en vía administrativa. La liquidación practicada por la AEAT (art. 253 de la LGT) será ejecutiva una vez admitida a trámite la demanda o querella (salvo que el juez hubiese acordado la suspensión de las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda) y no procederá recurso en vía administrativa (art. 254.1 de la LGT). En este supuesto hay una propuesta de liquidación vinculada a delito, donde se da trámite de audiencia al obligado a los efectos de que presente alegaciones y, una vez examinadas, «el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública» (art. 253.1 de la LGT). Este procedimiento hace que intervengan distintos funcionaros en el procedimiento. El equipo inspector que hace las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano liquidador —oficina técnica-, la autorización del órgano competente y el informe de los servicios jurídicos (13) .

La LGT también regula el procedimiento en el caso de que no se pueda practicar una liquidación, lo que impedirá la existencia de un acto administrativo ejecutable. Son supuestos tasados y subsidiarios. Se encuentran regulados en el artículo 251.1 de la LGT (que el delito pueda prescribir, que no pudiera determinarse el importe de la defraudación o atribuirla a un sujeto concreto o, cuando la liquidación pudiera perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación). En este caso, no hay acto administrativo y el documento esencial será el informe de delito que haya suscrito el equipo de Inspección encargado de la investigación y comprobación.

La posición de los funcionarios de Hacienda no es la misma en los dos escenarios anteriores. Cuando hay un acto de liquidación, nos encontramos ante varios funcionarios implicados y, sobre todo, tenemos un acto administrativo ejecutable con presunción de legalidad en el ámbito administrativo. Si no hay acto administrativo habrá un informe de delito elaborado por el actuario que efectivamente haya realizado las actuaciones concretas de investigación y comprobación. Y será este Inspector de Hacienda quien deba ser llamado al proceso como testigo, testigo-perito o como perito en cuanto es el que tiene conocimiento directo y más cercano a los hechos.

En el caso de que haya una liquidación ejecutiva (art. 253 de la LGT) surgen dudas conceptuales para imbricar en el proceso penal a los Inspectores de Hacienda. Se tratará de un acto administrativo que tendrá que identificar los hechos, actuaciones, documentos, etc., pero donde la Inspección también procederá a calificar, aplicar el Derecho financiero y tributario y cuantificar. Cuando se dicta un acto administrativo, es un acto de la Administración (no del funcionario) que se presume válido con arreglo a la Ley (el art. 39.1 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015) determina que «Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa»). Y los Inspectores de Hacienda están sometidos a la Ley y al Derecho (art. 103 de la CE (LA LEY 2500/1978)). Es cierto que nos encontramos ante un acto de liquidación atípico (14) . Pero no es menos cierto que «estamos ante un "acto" que emana de la Administración y es fruto de un procedimiento administrativo regulado de manera ciertamente confusa en el Título VI de la LGT, lo que aboca necesariamente a la categoría de los actos administrativos» (LITAGÓ LLEDO, 2021) (15) . Y como acto administrativo vincula a los funcionarios mientras no sea revocado. La cuestión es, entonces, cómo operan las figuras de testigo o perito de un funcionario sometido a la Ley cuando existe un acto administrativo previo que le vincula. Sobre el mismo procedimiento habrán participado dos funcionaros, al estar las funciones de inspección y liquidación separadas; el actuario que ha realizado la comprobación e investigación y el Inspector Jefe ¿Cuál de ellos debe actuar como testigo o perito en el proceso penal? En teoría, si comparece en el juicio como testigo, solo debería poder acudir al proceso el actuario que haya realizado la comprobación e inspección al ser el que ha conocido los hechos sobre los que tiene que juzgar (16) . Y no parece que el órgano de liquidación pueda actuar como testigo en cuanto sus funciones son de liquidación. Y lo mismo cabe decir en el caso de que sea un testigo-perito. Pero si el Inspector de Hacienda es llamado como perito, la argumentación puede cambiar. Si es perito, la competencia para la calificación y cuantificación la tiene el órgano de liquidación. El actuario que ha realizado la inspección y comprobación estará vinculado en su actuación por lo dispuesto en el acto administrativo dictado por el Inspector Jefe. Parece, por tanto, que si el inspector es llamado como perito debería acudir quien ha dictado el acto de liquidación y no el actuario que ha realizado las tareas de comprobación e investigación (17) .

A lo anterior hay que añadir que el papel inicial de la AEAT puede ser doble. El artículo 253.1 dispone que «el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella... Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal...». La AEAT puede querellarse de manera directa o bien puede denunciar al Ministerio Fiscal. Si la AEAT denuncia y se persona el Abogado del Estado en la causa defendiendo los intereses de la Administración como acusación particular se ha cuestionado si los Inspectores de Hacienda podrían ver cuestionada su imparcialidad (18) . En el caso de que la AEAT actué como querellante presentando un acto de liquidación o un informe de un funcionario dependiente de la misma el requisito de imparcialidad que es exigible a los peritos podría verse conculcado. En cualquier caso, parece que la querella directa de la Administración es excepcional. En el primer Informe del Observatorio del Delito Fiscal (2006, pág. 35) se señala que «La regla general, con alguna excepción que no hace sino confirmarla, seguida por la Administración tributaria estatal es formular las denuncias por delito fiscal ante el Ministerio Fiscal. Solo cuando el riesgo de prescripción era inminente se ha presentado alguna denuncia directamente en sede jurisdiccional; y no se tiene noticia de la presentación de una querella por delito fiscal por el Abogado del Estado, a diferencia de lo que sucede en otros delitos en perjuicio de la Hacienda Pública, como pueden ser las insolvencias punibles donde la regla general es precisamente la presentación de la querella» (19) . Lo cierto, y a pesar de lo que señala el informe, es que la reforma de la LGT 34/2015 hace mención recurrente a la posibilidad de que la AEAT presente una querella y al menos con posterioridad a su publicación sí se han presentado querellas por la Abogacía del Estado siendo el querellante la AEAT (20) . De hecho, el artículo 197.ter.3 hace mención de un supuesto donde la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal «no vaya seguida de una interposición de querella ante la jurisdicción competente por parte de la Administración tributaria».

III. La doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Penal) sobre los peritos Inspectores de Hacienda

1. La diferenciación entre testigo, perito y testigo-perito. Problemas conceptuales cuando existe un acto de liquidación

La participación de los Inspectores de Hacienda en el proceso por delito fiscal no tiene un anclaje cómodo en las categorías del Derecho penal. Por un lado, porque las propias categorías procesales donde se distingue entre testigo, perito y testigo-perito, no son de fácil aprehensión. De hecho, se ha señalado que la «prueba pericial económica presenta en la práctica de los Tribunales choca con la deficiente regulación de la LECrim (LA LEY 1/1882), la cual, seguramente debido a su carácter decimonónico, regula la prueba pericial, en general, de forma insuficiente y anticuada» (NEIRA PENA, 2020, pág. 694). Por otro, por la especialidad propia del delito contra la Hacienda Pública como norma penal en blanco y por las diferentes formas en que los funcionarios de Hacienda pueden participar en el proceso y sus funciones dentro de los procedimientos administrativos.

En el ámbito procesal, y haciendo un ejercicio de simplificación, se podría afirmar que un testigo sería aquel que conoce los hechos espontáneamente y antes del proceso. El Tribunal Supremo señala que «testigo es la persona física que, sin ser parte en el proceso, es llamada a declarar, según su experiencia personal acerca de la existencia y naturaleza de unos hechos conocidos con anterioridad al proceso, bien por haberlos presenciado como testigo directo, bien por haber tenido noticia de ellos por otros medios como testigo de referencia» (Sentencia de 29 de noviembre de 2016, recurso núm. 10214/2006) (21) . En el caso de los procedimientos tributarios el matiz estaría en determinar cuándo se realizan actuaciones con «anterioridad al proceso». En el caso de los delitos contra la Hacienda Pública la discusión sobre en qué momento debe la Inspección suspender sus actuaciones y derivar el procedimiento a sede penal parece enfrentar la realidad con la teoría. La teoría, con la que no podemos sino estar conformes, es que, incluso con la reforma de la LGT 34/2015, la Inspección no puede instruir delitos fiscales; la AEAT debería suspender el procedimiento de inspector y comprobación en el momento en que aprecie indicios de delito (por todos, GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, 2018-a, págs. 64 y ss.) (22) . La realidad parece que permite a la Inspección de los Tributos terminar sus actuaciones administrativas incluso cuando ya hayan constatado indicios de delito (23) . De hecho, entre las funciones del Inspector-Jefe cuando se le remite una propuesta de liquidación vinculada a delito, se incluyen la de acordar «que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos» [art. 197.quater.3.d)]. Es decir, incluso cuando hay una propuesta de liquidación vinculada a delito, la norma permite no solo no paralizar cualquier actuación, sino que autoriza al Inspector-Jefe que complete el expediente en cualquier cuestión de hecho o derecho. Todas esas actuaciones posteriores donde se complete el expediente formarían parte de una verdadera instrucción de un delito realizada sin autorización judicial y con menoscabo de los derechos constitucionales de los obligados tributarios (24) .

Lo que acabamos de reseñar debe ponerse en relación con la consideración de testigo del Inspector de Hacienda; desde el momento en que la Inspección aprecie indicios de delito y decida continuar con el procedimiento para llevar a término la liquidación, no sería formalmente cuestionable que han actuado de manera previa a la instrucción del proceso penal. Pero materialmente tampoco es discutible que habrá un momento (cuando tomen constancia de que puede haber un delito y no deriven la actuación al proceso penal) que han estado instruyendo un expediente que va a ser el fundamento de la acusación de un delito contra la Hacienda Pública y, por tanto, que han tomado conocimiento con posterioridad a un proceso de instrucción llevado a cabo por la Inspección sin autorización judicial.

El perito, por su parte, es llamado en función de un proceso ya iniciado o en trance de iniciarse para que tome conocimiento de los hechos sobre los que ha de recaer la pericia. El conocimiento que de los hechos tiene el perito no es espontáneo sino provocado con motivo del proceso. Las diferencias entre perito y testigos parecen, en teoría, claras. Los testigos son traídos al juicio por haber presenciado los hechos, no son sustituibles y no se eligen, sus manifestaciones son orales y se realizan en el procedimiento. Los peritos son llamados al proceso por sus conocimientos técnicos, no tienen antes del proceso conocimiento de los hechos discutidos, son sustituibles, su dictamen es por escrito.

El testigo-perito es un testigo que tiene conocimientos científicos, técnicos, artísticos o prácticos sobre la materia a que se refiere el interrogatorio, esto es, sobre los hechos que como testigo ha percibido, lo que permite que su percepción sea más rica que la de otro testigo (25) . La figura del artículo 370.4 determina que «Cuando el testigo posea conocimientos científicos, técnicos, artísticos o prácticos sobre la materia a que se refieran los hechos del interrogatorio, el tribunal admitirá las manifestaciones que en virtud de dichos conocimientos agregue el testigo a sus respuestas sobre los hechos» y añade que en «cuanto a dichas manifestaciones, las partes podrán hacer notar al tribunal la concurrencia de cualquiera de las circunstancias de tacha relacionadas en el artículo 343 de esta Ley». En teoría, el testigo-perito es un testigo que no podría devenir en perito. En teoría, se trataría de un testigo presencial y su régimen jurídico es el de testigo pero que deviene auxiliar del juez por sus conocimientos técnicos (LOZANO GAGO, 2018). En teoría, un testigo-perito no emite un informe o dictamen escrito. Sin embargo, en ciertos supuestos el Tribunal Supremo ha reconocido la existencia de una prueba mixta testifical-pericial donde la cualidad principal pasa a ser la de perito frente a la de testigo. En la STS de 7 de febrero de 2019 (LA LEY 4814/2019) (recurso núm. núm. 10381/2018), referentes a las pericias de inteligencia, se señala que:

«Hay que destacar que tanto en delitos relacionados con terrorismo como en tráfico de drogas la articulación de la pruebaPericial de inteligenciaha sido configurada como pericial y testifical en razón a la duplicidad de quien así declara en juicio oral, ya que el agente policial que elabora el informe conoce del contenido de la materia y en consecuencia lo hace por sus conocimientos científicos, pero también actúa como testigo en razón de lo que sabe.Podría llegar a decirse que en estos casos la pericial de inteligencia se puede asemejar a la prueba del testigo-peritoque fue incluida en la LEC en los artículos 370 (LA LEY 58/2000) y 380 (LA LEY 58/2000) por razón de la existencia de personas que podrían actuar en juicio de las dos maneras. En este sentido, laaplicación analógica nos permite llegar, frente a los detractores de considerar la pericial de inteligencia como una prueba mixta testifical/pericial, resolviendo el debate de lasdudas que suscita su incardinación dentro del medio probatorio de la pericia en el proceso penal. De esta manera se le puede ubicar dentro de la prueba testifical sin olvidar la esencia de periciade la que tampoco se puedeolvidar su naturaleza en cuanto a que lo que el "testigo" declara lo es porque "lo sabe", y esto lo es por su preparación y conocimiento de este tipo de hechos, por lo que es preferible otorgarle un carácter mixto en orden a ubicarla dentro de los medios de prueba en el proceso penal. Así, se declara en la STS 1097/2011, de 25 de octubre (LA LEY 211657/2011), en la que tanto el MF como la propia Sala, reconocen la posibilidad de concurrencia en los funcionarios policiales que elaboran los informes de inteligencia de ladoble condición de testigo, directo o de referencia, y perito,tal y como ocurre en los expertos en legislación fiscal o de aduana.»

Por tanto, y con relación a los informes de inteligencia, se da prevalencia a la función pericial frente a la testifical, llegando a afirmar el Tribunal Supremo que aun «cuando se trate de una prueba que participa de la naturaleza de pericial y testifical, es, desde luego,más próxima a la pericial, pues los autores del mismo, aportan conocimientos propios y especializados, para la valoración de determinados documentos o estrategias» (STS de 28 de enero de 2021, recurso núm. 10613/2020 (LA LEY 815/2021)). Por tanto, parece que los «expertos en la legislación fiscal» estarían más cerca de la prueba pericial que testifical.

Como hemos señalado anteriormente, en aquellos supuestos donde el delito contra la Hacienda Pública trae causa del procedimiento de comprobación e investigación, la Inspección de los Tributos identifica hechos (categoría de testigo), los califica y los cuantifica (categoría de «perito de Derecho»). Con relación a los hechos, el contacto que los Inspectores de Hacienda tienen de los mismos es muy posterior a la comisión del presunto ilícito penal. El grueso de la labor de la Inspección es de examen documental del obligado tributario (facturas, declaraciones tributarias propias o de terceros, documentos bancarios, contratos, nóminas, justificación de las actividades, pagos en efectivo, etc.). Y, al margen de esas actividades documentales, que se hacen las oficinas de la Inspección, sí es posible que se hagan otro tipo de actividades que requieran su presencia física o una interacción personal (entrada en fincas, reconocimiento de almacenes u oficinas, entrevistas con trabajadores, empleados, proveedores, clientes, control interno de la empresa, verificación de los sistemas y equipos informáticos, etc.). El elemento distorsionador en los delitos fiscales es que ese contacto documental y de acceso a otro tipo de pruebas lo tiene el inspector incluso cuando ya tiene la certeza de que el procedimiento se va a llevar a delito contra la Hacienda Pública, de tal manera que el testigo (presuntamente imparcial, objetivo y sometido a la Ley y al Derecho) y que debería conocer los hechos con anterioridad a la causa está instruyendo, a la vez, el expediente que se remitirá a delito.

En cualquier caso, en los procedimientos que se derivan a delito contra la Hacienda Pública el elemento fundamental está compuesto por el expediente administrativo completo junto con el acto de liquidación o el informe de delito. Ese expediente es el que actúa como denuncia, fundamento de la querella o notitia criminis durante la instrucción (26) . Y ese expediente versará fundamentalmente sobre prueba documental. Es muy posible, incluso, que las actuaciones de la inspección hayan recaído exclusivamente sobre documentos (facturas, escrituras, documentos bancarios). Y es precisamente esa prueba documental y la calificación y cuantificación que se haga de la misma lo que se va a valorar en el proceso penal. De esta manera, los contornos de los peritos, testigos o peritos-testigos, se encuentran muy difuminados en los expedientes que la AEAT lleva a delito. Como señala RIBES RIBES (2007, págs. 137-138) «normalmente el actuario busca medios probatorios, por lo que no puede aportar nada como testigo, limitándose a ratificar el informe remitido al Ministerio Público o a la autoridad judicial». Si el Inspector acude como testigo, lo va a hacer sobre un expediente que contiene cuestiones de Derecho y que ha sido previamente aportado como prueba documental y sobre la que se va a testificar. Y al ser los Inspectores testigos cualificados, no puede dudarse de su capacidad para hacer valoraciones de carácter técnico sobre las calificaciones y cuantificaciones que existan en el expediente. Y si el Inspector de Hacienda acude como perito, el expediente va a ser idéntico y va a hacer las mismas valoraciones de los hechos que están en la prueba documental con base en sus cualidades técnicas. En definitiva, resulta complejo determinar cuáles son las diferencias entre un testigo-perito y un perito en los procedimientos inspectores que se derivan a delito. Parece que, realmente, nos encontramos ante esa prueba mixta que, como en los informes de inteligencia, es a la vez testifical y pericial, pero donde prevalece la pericial.

A los problemas teóricos sobre la condición de testigo, testigo-perito o perito, hay que añadir los que se sobreponen en el caso de actos de liquidación que se derivan a delito contra la Hacienda Pública. Si existe un acto de liquidación (art. 253 de la LGT), nos encontramos ante un acto administrativo que se presume válido (art. 39.1 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015)) y que produce efectos hasta que no sea anulado y se revoque. Los actos administrativos vinculan a los Inspectores de Hacienda. Y si bien no parece que haya traba para que el actuario que ha conocido de los hechos declare sobre éstos, más dudas plantea el hecho de que cualquier Inspector de Hacienda pudiera actuar como testigo-perito o perito cuando existe un acto administrativo que teóricamente le vincula.

2. La consideración de los Inspectores como peritos por el Tribunal Supremo (Sala de lo Penal)

La posición de los actuarios de Hacienda que hacían los informes de delito y que posteriormente eran objeto de instrucción y juicio penal no ha sido, ni es, una cuestión pacífica. A estos efectos vamos a seguir la exposición que ESPEJO POYATO hizo en su magnífica tesis doctoral (2012, Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal: la fijación de la cuota tributaria). ESPEJO POYATO, que pertenecía al cuerpo de Inspectores de Hacienda, realizó un preciso análisis, con exhaustivo estudio de doctrina y jurisprudencia, de la difícil caracterización de los Inspectores de Hacienda en las causas por delito fiscal (págs. 523 y ss.) (27) . Las principales ideas a las que podemos hacer mención son las siguientes:

(i) Existe una falta de regulación específica sobre el papel de la Inspección de Hacienda en el proceso penal (pág. 523). Pero lo cierto es que los Inspectores de Hacienda juegan un papel relevante sobre el que existe una gran confusión (pág. 525).

(ii) La línea jurisprudencial mayoritaria del Tribunal Supremo se caracteriza por mantener el carácter de prueba pericial al informe y ratificación de los Inspectores de Hacienda, manteniendo la calificación procesal otorgada por las sentencias de instancia, de manera que las recusaciones presentadas contra éstos no han prosperado, puesto que la condición de funcionario público sometido a los principios de legalidad e imparcialidad han neutralizado toda consideración de interés directo o indirecto distintos del mero celo profesional (pág. 540).

Así, por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 marzo de 2001 (recurso núm. 4234/1998 (LA LEY 3306/2001)) establece:

«Laimparcialidadde losperitos judiciales informantesviene determinada por sucondición de funcionarios públicos cuya actuación debe estar dirigida a "servir con objetividad los intereses generales". Esta misma Sala (sentencia de 30 de abril de 1999 núm. 643/1999, ya ha señalado que la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo precisamente a que como funcionario públicodebe servir con objetividad los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Público.

La vinculación laboralde los funcionarios públicos con el Estado…no genera, en absoluto, interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley. De seguir el criterio de la parte recurrente hasta los dictámenes balísticos, grafológicos o dactiloscópicos deberían solicitarse por el Ministerio Público al Sector privado, dada la vinculación laboral de los peritos que ordinariamente los emiten con el Ministerio del Interior que promueve la investigación y persecución de los hechos delictivos enjuiciados, y con el Estado que ejercita el "ius puniendi" (STS 1688/2000, de 6 de noviembre (LA LEY 11011/2000))… En consecuencia conforme al criterio jurisprudencial ya reiterado de las sentencias 643/1999 y 1688/2000,la cualidad de funcionario público de los Inspectores de Finanzas que actúan como peritos en un delito fiscal no constituye causa de recusación ni determina pérdida de imparcialidad»

Se trata de una línea jurisprudencial consolidada donde se ha «proclamado la incuestionable capacidad de los funcionarios al servicio de la Hacienda Pública para asumir la condición de peritos» a pesar de la existencia de otras resoluciones «aisladas» (28) . Ni siquiera la existencia de una retribución que pueda recibir el actuario por el resultado de su actuación es un límite frente a su defensa de los intereses generales (STS de 23 de febrero de 2013, recurso núm. 500/2004).

(iii) Esas otras resoluciones aisladas que se alejan de la anterior doctrina eran críticas con la prueba pericial en el delito fiscal (fundamentalmente representada por BACIGALUPO ZAPATER) (ESPEJO POYATO, 2012, pág. 562). En la Sentencia de 28 de enero de 2005 (recurso núm. 1224/2003 (LA LEY 795/2005)) se señala que los funcionarios de Hacienda no realizan pruebas periciales sino de carácter testifical. Precisa el TS que:

«La Audiencia se ha referido constantemente a dos elementos: en primer lugar la prueba que llama pericial y que no es sino una declaración testifical de funcionarios de la Agencia Tributaria, que habrían constatado "extraordinarias deficiencias" que no se especifican; en segundo lugar se refiere la sentencia al "incumplimiento de elementales normas de contabilidad", que no concreta, y cuya infracción no explicó. Sobre todo esta precisión es de especial trascendencia para deslindar los hechos relevantes a los efectos del delito del art. 349 CP/1973 (LA LEY 1247/1973) de los que lo son para el tipo penal del art. 350 bis del mismo Código. Al respecto debemos señalar que, en principio,carece de relevancia la llamada prueba pericial que, en realidad, no es sino la opinión de los funcionarios de la Agencia Tributaria que han asumido impropiamente el carácter de peritos y que, al parecer, se han manifestado sobre los resultados de su propia actuación como funcionarios. Se trataría, en el mejor de los casos, de una prueba testifical» (29) .

En el voto particular de MAZA MARTÍN a la Sentencia de 23 de junio de 2008 (recurso núm. 1701/2007 (LA LEY 92650/2008)) se recoge de manera precisa las razones por las cuáles los Inspectores de Hacienda no deben ser peritos:

«Lo que sí que conviene precisar en este caso es la improcedencia de tener por prueba pericialunos informes que, en la práctica, consisten en la aportación de la versión interpretativa de la Hacienda Pública acerca de los preceptos legales reguladores del sistema impositivo de que se tratey de su aplicación a los datos contables del caso concreto, pues, como es de sobra sabido,la norma jurídica y los criterios interpretativos para su aplicación son materias que se encuentran fuera del ámbito de la pericia, por imperativo del principio "iura novit curia" y de la reserva de la tarea interpretadora del derecho a la función jurisdiccional.

Asimismo, y al margen de esos argumentos excluyentes de tales pruebas periciales por razón del objeto sobre el que versan,tampoco resulta de recibo que su práctica se produzca por parte de aquellos mismos funcionarios que realmente formaron parte del equipo investigador de la posible infracción delictiva y que, con esa participación, dieron lugar, de manera trascendente, a la propia decisión relativa a la necesidad de proceder contra los que posteriormente resultan acusados.

No se trata de cuestionar, ni mucho menos, la profesionalidad, honestidad e, incluso, subjetiva imparcialidad de los funcionarios, sino del respeto obligado a losaspectosobjetivosde esa imparcialidad, toda vez que estamos hablando de quienes cooperaron directa y esencialmente a la confección del material que, con posterioridad, integró la versión del denunciante, y que forman parte, además, de un cuerpo de funcionarios dependientes no tanto de la Administración Pública de forma genérica, sino en concreto de aquella que se presenta como perjudicada en la causa.

Por ello no resulta afortunada la comparación llevada a cabo por el recurrente y el Fiscal al afirmar que en situación semejante a la de esta clase de peritos se encontrarían también los funcionarios de los gabinetes científicos policiales o, incluso, los miembros del Cuerpo de Médicos Forenses, en tanto que dependientes de la Administración pues, en primer lugar tales funcionarios no forman parte del equipo o grupo de personas que construyeron la tesis en que se basó la denuncia y, más aún, no presentan vinculación alguna con el posible perjudicado por la infracción investigada, como sí que ocurre con los inspectores de la AEAT, lo que sitúa a éstos dentro del carácter de personas con un posible interés en el procedimiento, al que se refiere el artículo 468 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LA LEY 1/1882), como una de las causas de recusación del perito.

En definitiva, los Sres.funcionarios y sus declaraciones por supuesto que pueden, y deben, tener acceso al Juicio, pero nunca en la condición de prueba pericial, sino tan sólo en la de meros testigos que relatan al Tribunal los datos, contables o de otro tipo, con trascendencia para el enjuiciamiento, de los que hubieren tenido conocimiento a lo largo de su actividad investigadora, con sometimiento a la ulterior valoración por el Juzgador con uso de los criterios aplicables a dicha prueba de naturaleza testifical» (30)

Esta segunda línea jurisprudencial es minoritaria. Pero no se puede negar que su fundamentación parece razonable y ponderada. De hecho, es la que parece seguirse en el Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal (LA LEY 22837/2020) del 2020. El artículo 477 del Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal (LA LEY 22837/2020) 2020 señala con relación a los peritos que «2. Son causas de abstención y, en su caso, de recusación: …9.ª. Haber intervenido en el procedimiento previo, en vía administrativa, por los mismos hechos, sin perjuicio de que al prestar declaración como testigo-perito pueda incorporar los conocimientos técnicos, artísticos o prácticos que tenga sobre los mismos» (31) . Los Inspectores que hubieran intervenido de cualquier forma en el procedimiento previo, según el citado Anteproyecto, no podrían ser peritos sino testigos con conocimientos técnicos.

(iv) Finalmente, es necesario reseñar que incluso cuando los Inspectores de Hacienda son llamados como peritos, su actividad está limitada por el principio iura novit curia que «impide que el Derecho tributario sea objeto de pericia, lo que explica la escasa simpatía de los jueces por las pericias de los Catedráticos de Derecho Tributario» (ESPEJO POYATO, 2012, pág. 580). En este sentido, la STS de 3 de marzo de 2020 (recuso núm. 3981/2018) advierte que el perito funcionario de Hacienda «no informa sobre conceptos jurídicos, ni complementa los conocimientos jurídicos del titular del órgano jurisdiccional». Precisa el Tribunal Supremo que:

«ninguna extravagancia encierra el hecho de que el Juez de instrucción o el órgano decisorio admitanla pertinencia de un informe técnico ofrecidopor quienes, por suproximidad a los hechos investigados, por su cualificado nivel de formación en materias contables y financieras y, en fin, por los principios constitucionales que han de inspirar su actuación, están en las mejores condiciones de hacer realidad el asesoramiento que requiere algunas formas de delincuencia… Nada de ello es incompatible con la aplicación general de las normas previstas en la LECrim (LA LEY 1/1882) para asegurar la imparcialidad de aquellos funcionarios. La idoneidad del perito de la Agencia Tributaria no se sustrae, claro es, a las exigencias generales de la prueba pericial. De ahí que el perito de la Agencia Tributaria sea también, en su caso, un perito recusable conforme a las previsiones de los arts. 468 y concordantes de la LECrim. (LA LEY 1/1882)Por otra parte, resultaría inaceptable que la llamada de esos expertos al proceso penal estuviera justificada por un asesoramiento jurídico en materias que, por su complejidad e ingente producción normativa, pudieran llegar a desbordar el nivel de conocimientos de un Juez instructor no familiarizado con las categorías tributarias. Con ello se correría el riesgo de adulterar el genuino sentido del informe pericial.El verdadero perito valora, con arreglo a las máximas de experiencia manejadas por un determinado saber especializado, algún hecho o circunstancia que han sido adquiridos con anterioridad por otros medios de investigación y sean de interés o necesidad para la investigación.El perito no informa sobre conceptos jurídicos, ni complementa los conocimientos jurídicos del titular del órgano jurisdiccional. Y por más que las implicaciones jurídico-penales del hecho investigado exijan el empleo de conceptos normativos singularmente especializadas, éstas han de ser traídas al proceso —sin excepciones— por el Juez. La intromisión de un tercero en la fijación del derecho aplicable supondría una injustificada invasión del ámbito funcional que nuestro sistema reserva a quienes asumen el ejercicio de funciones jurisdiccionales» (32) .

3. La realidad de los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública y el Inspector de Hacienda como perito creíble

El delito contra la Hacienda Pública, como norma penal en blanco, es de una gran complejidad técnica. No es aventurado decir que el proceso de calificación, aplicación y cuantificación del Derecho financiero y tributario es, en muchos casos, de enorme complejidad y requiere no solo una especialización por área de conocimiento sino, incluso, por tributo concreto o sobre partes de un determinado tributo. La cantidad de tributos existentes, la ingente producción normativa tributaria y su régimen cambiante, los defectos de técnica legislativa en la redacción, la jurisprudencia, las resoluciones de los tribunales económicos-administrativos, las consultas emitidas por la Dirección General de Tributos y los estudios doctrinales publicados hacen del Derecho financiero y tributario una materia de enorme complejidad.

Y si es complejo para aquellos que se aproximan diaria y exclusivamente a esta rama del Derecho, no puede sino incrementarse de manera exponencial en el caso de los jueces, magistrados y fiscales del ámbito penal, de quien nadie pone en duda su especialización en Derecho penal y procesal, pero que solo se acercan a temas tributarios de forma ocasional, vinculado a un caso concreto y que se tramitan en su sala o juzgado junto con una gran mayoría de expedientes por otros tipos delictivos. Y en ese escenario la iura novit curia y la reserva de la tarea interpretadora del derecho a la función jurisdiccional tiene un deficiente encaje material (33) . La construcción teórica de la iura novit curia debería exigir que se dieran una serie de condicionantes (especialización, medios y tiempo). Pero la realidad material se asienta en otros parámetros (falta de especialización, falta de medios, y acumulación de procesos de distinta materia que impide disponer del tiempo necesario). Se ha llegado a afirmar que «la interpretación del derecho fiscal, que completa la descripción típica del art. 305 CP (LA LEY 3996/1995), se ha convertido técnicamente en una cuestión de hecho, que, por regla, sólo puede ser entendida por el Juez o Tribunal por medio de una prueba pericial» (BACIGALUPO ZAPATER, 2016).

En este escenario es donde habría que imbricar la valoración que los jueces de lo penal hacen de los actos de liquidación e informes de los Inspectores de Hacienda. Con independencia de que se le llame al proceso como testigo, testigo-perito o como perito, la realidad es que van a defender un informe donde no se van a limitar a identificar hechos, sino que van a determinar cuál es la interpretación, calificación y la aplicación del Derecho. Con independencia de cómo sea llamado al juicio, la realidad es que, de facto, va a actuar como perito con conocimientos técnico en la aplicación del Derecho tributario. Y para el juzgador, quien defiende ese informe va a ser un técnico cualificado, imparcial y que sirve con objetividad los intereses públicos y que defiende los recursos públicos que son la base del Estado de Derecho. Aparece, entonces, la «divinización del funcionario público» (RODRÍGUEZ RAMOS, 1997) que conlleva una predisposición natural del juzgador a estar más cerca de las opiniones y calificaciones de los funcionarios de Hacienda (34) . Y se denuncia que «en la práctica, en un número importante de casos, la interpretación y la aplicación de la ley fiscal, que cierra el tipo penal en blanco del delito fiscal, queda de hecho en manos de la Agencia Tributaria, es decir: de la Administración» (BACIGALUPO ZAPATER (2016)» (35) . De esta manera, nos encontramos ante situaciones donde el juez asume las conclusiones de los informes inspectores y «se ha hablado de "perversión" de la prueba pericial y de "previo enjuiciamiento" que luego será trasladado a la sentencia de una forma mimética o más disimulada, pues, ante la bienintencionada presunción legal, iura novit curia, desmentida en la práctica, la tentación de arrojarse en brazos de expertos, con condición de funcionarios públicos, de los que ha de presumirse la imparcialidad, puede ser irresistible» (ESPEJO POYATO. 2012, pág. 575) (36) .

Esa predisposición a favor de los informes presentados por los peritos inspectores de Hacienda debería cuestionarse en cuanto las premisas en que se fundamenta son discutibles y suponen dejar en una situación de desventaja a los investigados frente a la acusación. La realidad, al menos para los que estamos cercanos al Derecho financiero y tributario, se distorsiona; no se puede sostener de manera categórica y en todos los casos que los informes que defienden los Inspectores de Hacienda están realizados por técnicos muy cualificados, imparciales y realizados dentro de una Administración que sirve con objetividad los intereses públicos:

1. Afirmar que cuando la AEAT realiza funciones de comprobación e investigación, donde califica y cuantifica, y luego actúa en el proceso penal defendiendo su actuación, lo hace de manera imparcial parece un acto de voluntarismo (37) . No resulta sencillo superar los límites de la imparcialidad objetiva de la AEAT (38) . Sin embargo, el TS lo ha hecho (39) . Tampoco resulta sencillo superar el hecho de que los Inspectores de Hacienda tenga retribuciones por resultados (40) y que la imparcialidad no aparezca como una obligación legal de la normativa tributaria (41) . Como, acertadamente a nuestro juicio, señala la AEDAF (2022, págs. 10-11) «Sugerir que los incentivos por productividad no pueden sesgar el comportamiento de los actuarios públicos hacia la incoación de actas por motivos recaudatorios es, o bien desconocer el impacto de los incentivos en el comportamiento humano, o bien simular desconocerlo» (42) . Sin embargo, el TS también supera estos reparos (43) . Pero, a pesar de lo que señala el Tribunal Supremo, la realidad es que nos encontramos ante funcionarios dependientes que han accionado el proceso, que se han pronunciado sobre cuestiones fácticas y de derecho, sobre la existencia del dolo o incluso sobre si la regularización voluntaria del delito contra la Hacienda Pública ha sido o no correcta. Y son esos funcionarios los que tienen que defender en sede penal lo que han hecho en sede administrativa. Y en una defensa, aunque sea de forma inconsciente, siempre parece que podría aparecer alguna parcialidad en sus decisiones más allá de la legalidad (44) . En este sentido, y como veremos posteriormente, el propio Tribunal Supremo, pero ahora en su sala contencioso-administrativa, no ha dudado en afirmar que «quien es parte no es imparcial» y que el funcionario que actúa como perito está de forma manifiesta en una «situación de dependencia».

2. Afirmar que en los procedimientos de investigación y comprobación los funcionarios de la AEAT sirven con objetividad los intereses públicos es, también, matizable. El artículo 2 de la LECrim (LA LEY 1/1882) dispone que «Todas las Autoridades y funcionarios que intervengan en el procedimiento penal cuidarán, dentro de los límites de su respectiva competencia, de consignar y apreciar las circunstancias, así adversas como favorables al presunto reo, y estarán obligados, a falta de disposición expresa, a instruir a éste de sus derechos y de los recursos que pueda ejercitar, mientras no se hallare asistido de defensor». Pero esta garantía del proceso penal no existe en el procedimiento tributario. Cuando se trata de la AEAT, hay que traer al primer plano el denominado interés recaudatorio. La teoría es que la defensa del interés público en las normas tributarias no puede entenderse como la prevalencia del interés recaudatorio a favor de la Administración (45) . En términos cuantitativos, los datos acreditan que las impugnaciones de los contribuyentes tienen una tasa de éxito sorprendentemente elevada ante actos tributarios con presunción de validez dictados por personal tan cualificado; en la vía administrativa, las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos son favorables a la Administración solo en un 45%; en la vía judicial, el porcentaje de estimaciones (totales y parciales) en los asuntos relativos a valoraciones es en torno al 40%, en el caso de sanciones se incrementa y es alrededor del 50% y en el caso de liquidaciones procedentes de una inspección se sitúa en el 33% y en el resto de liquidaciones es superior al 40% (46) . La realidad es que, en muchos casos, la interpretación favorable a los intereses de la Administración se impone en los procedimientos administrativos, de tal manera que a la hora de aplicar la normativa por parte de la AEAT aparece como elemento diferenciador ese interés recaudatorio. Ejemplos de interpretaciones forzadas o de aplicaciones cuestionables por parte de la AEAT o, incluso, de la DGT y tribunales económico-administrativos las podemos observar en los constantes pronunciamientos de los tribunales de justicia. Pero, por apuntar un ejemplo, se puede mencionar la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con relación al cumplimiento de las sentencias judiciales pendientes de resolución por el Tribunal Supremo (47) . La competencia para conocer de los recursos interpuestos contra las Resoluciones del TEAC la tiene la Audiencia Nacional. El TEAC, en una doctrina ya reiterada (por todas, Resolución de 22 de septiembre de 2021, RG 25/2020) sostiene que:

«este TEAC es conocedor de que la resolución de 4 de abril de 2017, sobre la cual asentamos nuestra doctrina de opciones tributarias en el ámbito de las B.I.N. fue impugnada en la vía contencioso-administrativa, habiendo la Audiencia Nacional dictado sentencia en fecha 11 de diciembre de 2020 (rec. n.^o 439/2017), afirmándose por el citado Tribunal jurisdiccional que la compensación de bases imponibles negativas no constituye una opción tributaria sino un derecho subjetivo.

Sin embargo,tal pronunciamiento judicial no es firmeal haberse interpuesto frente al mismo recurso de casación ante el Tribunal Supremo por el Abogado del Estado, existiendo, además, sobre la misma cuestión —y es consciente de ello este Tribunal Central— varios Autos del Tribunal Supremo, admitidos a trámite y no resueltos aún…

Por tanto, en la medida en que aún no consta pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare definitivamente la cuestión, este Tribunal Central ha de mantener el que es su criterio, que constituye doctrina vinculante sobre la cuestión controvertida, y que supone que haya que confirmar, plenamente, la liquidación dictada en este caso y desestimar las pretensiones de la entidad reclamante».

La Audiencia Nacional, que conoce de los recursos contra las resoluciones del TEAC, ha declarado contraria al ordenamiento jurídico la interpretación del Derecho sostenida por el TEAC. Pero como la SAN está recurrida ante el Supremo y no es firme, el TEAC decide, por un lado, no aplicar la doctrina del tribunal competente que anula su doctrina y, por otro, que esa no aplicación sea vinculante para toda la Administración (art. 239.8 de la LGT). El objetivo del pronunciamiento del TEAC es entendible con arreglo al denominado interés recaudatorio; no quiere que si el recurso en casación se estimara, hubiera supuestos que hayan quedado sin tributar (todos aquellos acontecidos desde la SAN hasta la STS). Pero, en términos jurídicos, de interés general y de respeto a la Ley y al Derecho, es difícilmente comprensible ¿Puede un Tribunal Económico-Administrativo aplicar una doctrina que ha sido anulada por la Audiencia Nacional? ¿Puede obligar a los funcionarios públicos a no seguir las resoluciones de la AN? ¿Puede una parte seguir sus criterios propios a pesar de que vayan en contra del tribunal que revisa sus decisiones? ¿Es aceptable obligar a los contribuyentes a iniciar un procedimiento de reclamación judicial, con los costes que tiene, contra los actos ejecutivos de la AEAT? ¿Cómo es posible que una Administración que está disconforme con el tribunal desoiga su mandato? ¿Cómo actuaría la AEAT en el caso de un contribuyente no siguiera los predicados de tribunales de justicia hasta que no se pronunciara el TS? ¿Cómo operan en este escenario los principios de buena administración y confianza legítima?

3. Por último, afirmar que en todos los supuestos estamos ante técnicos cualificados en la materia que es objeto del proceso penal es, también, discutible (48) . El acceso a la condición de Inspector de Tributos no exige una titulación específica (49) . Con relación a su pericia contable, y a pesar de que el Tribunal Supremo haya advertido del «cualificado nivel de formación en materias contables y financieras», lo cierto es que para el legislador las competencias de un Inspector de Hacienda no son suficientes para inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, a diferencia de otros funcionarios públicos (art. 9.4 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015)). Y con relación a sus funciones de carácter jurídico —calificación e interpretación— en muchos casos no tendrán formación previa jurídica y sí de otras ramas del conocimiento, fundamentalmente económicas. Cómo hemos señalado, los Inspectores de Hacienda investigan y comprueban hechos, documentos, actuaciones, y luego califican y cuantifican. Son aplicadores del Derecho financiero y tributario y, también del Derecho contable y de cualquier otro tipo de acervo jurídico a los solos efectos tributarios (50) . Y en el ejercicio de esas funciones pueden tener mayor o menor cualificación en función de su preparación personal con relación a la materia concreta que se deriva a delito contra la Hacienda Pública (51) . Y eso se puede verificar en el contenido de los propios actos de liquidación o de los informes de delito (52) . Pero los términos «cualificación» e «Inspector de Hacienda» no son intercambiables en todos los casos. Si se le llama al proceso por su cualificación contable o financiera no parece que tenga la titulación necesaria. Si se le llama al proceso para calificar con criterios jurídicos-tributarios, estarían emitiendo un informe de derecho proscrito legalmente. Si se les llama para analizar hechos y analizar sus efectos jurídicos tributarios sí tienen todos parabienes necesarios. Pero en este caso se pone de manifiesto la realidad de lo que se presenta al proceso penal; no es un informe sobre hechos sino un informe pericial sobre materia tributaria (53) .

4. Quizás el problema que estamos reflejando no es sino una consecuencia de un diseño discutible. Una regulación de la figura de peritos y testigos decimonónica que no es capaz de abordar las particularidades de los delitos económicos y financieros. Una norma del delito contra la Hacienda pública donde las funciones de calificación y cuantificación corresponden a jueces penales que no son expertos por razón de materia y donde se hurta a la jurisdicción contencioso-administrativa el control de la legalidad. Y una dependencia extrema de la AEAT para la persecución de los delitos contra la Hacienda Pública. Todo ello ha llevado a que judicialmente no se cuestione la intervención de los Inspectores de Hacienda en cualquiera de las formas posibles, donde más allá de exponer hechos actúan como verdaderos peritos de Derecho tributario calificando y cuantificando, y donde los informes o actos de liquidación tienen una pátina de credibilidad que hace que los investigados por delito fiscal se encuentren en una situación procesal donde las garantías del proceso penal se ven difuminadas. Y esa posición sería de una desventaja difícilmente superable si, además, no le dejaran presentar sus propias periciales sobre Derecho tributario por considerar, ahora sí, que no caben pericias sobre materias jurídicas.

La cuestión es si se puede encontrar o no solución a las disfunciones que presentan la participación en el proceso penal de los Inspectores de Hacienda que han instado el mismo. Quizás la respuesta fuera aceptar las carencias del sistema y buscar una igualdad efectiva de las partes en el proceso; partir de la irrealidad de la iura novit curia y aceptar que los Inspectores de Hacienda no son imparciales objetivamente, aceptar que son peritos de parte con interés en el proceso, aceptar que sus informes contienen verdaderas pericias técnicas y de Derecho donde se van a defender los intereses de la Hacienda Pública. Y aceptar, a su vez, que los investigados puedan presentar sus propias pericias de parte donde se analicen cuestiones de hecho y de Derecho sin ningún tipo de límite. Y que la justicia penal confronte la solidez de cada uno de ambos dictámenes, incluidas las calificaciones y cuantificaciones de éstos, y ejerza libremente la función jurisdiccional, valorando según las reglas de la sana crítica y en conciencia adopte sus resoluciones motivadas. Y si esa solución se considera imposible, sería necesario buscar algún medio que, por lo menos, tienda a igualar las fuerzas en el proceso. Pero en un Estado de Derecho no se debería perpetuar una situación que lleva de manera efectiva a una posición de desventaja en el proceso penal a los investigados por delito fiscal.

4. La imparcialidad de los Inspectores de Hacienda en sede administrativa cuando previamente ha existido un procedimiento de delito contra la Hacienda Pública

Las cuestiones sobre la imparcialidad de los actuarios no se limitan a la sede penal. También existen problemas conceptuales cuando se vuelve al Derecho administrativo. El artículo 23.2.d) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (LA LEY 15011/2015), determina que con relación al personal al servicio de las Administraciones que es causa de abstención el «Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate». Es un texto que se recogía ya de manera casi idéntica en el artículo 23.2.d) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LA LEY 3279/1992).

En aquellos casos donde la AEAT es la que inicia el proceso de penal mediante un acto de liquidación o un informe de delito y donde los Inspectores de Hacienda van a participar tanto en la instrucción como en el juicio oral como peritos o como testigos (o como testigos-peritos), se cuestiona en qué situación se encuentra cuando el proceso se sobresee y vuelve al ámbito administrativo (54) . Es necesario determinar el alcance del artículo 23.2.d) de la Ley 40/2015 (LA LEY 15011/2015) (deberán abstenerse quienes hayan «intervenido como perito o como testigoen el procedimiento de que se trate») cuando nos referimos a Inspectores de Hacienda.

Con el régimen anterior a la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015) los tribunales no encontraron trabas conceptuales a que un Inspector de Hacienda interviniera inicialmente en procedimiento de comprobación e inspección, luego como testigo o perito en la instrucción y/o juicio oral, y luego volviera a ser actuario a los efectos de terminar el procedimiento de comprobación e inspección. La AN mantenía que no había una «intervención como perito o testigoen el mismo procedimiento, sino como funcionario de la Administración en el procedimiento penal y en el procedimiento sancionador como instructor, mediante la elaboración de una propuesta que posteriormente es aceptada y validada por el Jefe de la oficina, a quien correspondía imponer la sanción. Es decir, en cualquier caso,la afectación se habría producido en un acto de trámite, y no en el acto resolutorio que no aparece viciado por la intervención del funcionario» (dos Sentencias de la SAN de 23 de octubre de 2014, recursos núm. 443/2011 (LA LEY 151770/2014) y núm. 63/2012). En estas Sentencias se transcribe la postura del TEAC en su Resolución de 28 de mayo de 2009 (RG 2809/08). El TEAC niega que nos encontremos ante un supuesto de abstención y recusación por varias razones. En primer lugar porque las «actuaciones llevadas a cabo durante el proceso penal, no tienen ni tan siquiera carácter administrativo, sino judicial, por lo que se trataría de un procedimiento distinto». En segundo lugar, porque «la Inspección,se limitan a elaborar informescuando estiman que se ha cometido un delito, sin que ello contamine su juicio administrativo, puesto que habrán de acatar el pronunciamiento que el órgano judicial competenteen la materia pueda pronunciar, como en el caso que nos ocupa, en el que se produce el sobreseimiento de las diligencias penales. Por otra parte, el conocimiento de las actuaciones administrativas por parte del actuario que inicialmente realizó las mismasha de resultar casi obligado por un elemental principio de eficacia administrativa en la ejecución del mandato judicialde que se proceda a la depuración de las responsabilidades administrativas que pudieran existir». En último lugar, el actuario se limita «a formular la propuesta de liquidación, que no nace ala vida jurídica sino mediante la firma del funcionario competente para practicar liquidación, en este caso, el Jefe de la Oficina Técnica de dicha Dependencia, lo quecontribuye a garantizar la imparcialidaddel acto dictado».

Como podemos ver, dos son los argumentos que niegan la causa de abstención. El primero, que los procedimientos son distintos. Y si bien no se puede negar que son procedimientos distintos, tampoco se puede obviar que el expediente en el que ha participado el inspector es único y es, precisamente, sobre el que se tendrá que ratificar (55) . Por tanto, parece que no podría dudarse que ha actuado como perito o testigo sobre el mismo expediente (hechos y fundamentos de derecho) en sede penal y, por tanto, el deber de abstenerse como perito o testigo al estar contaminada su imparcialidad parece razonable (56) . De hecho, resulta cuanto menos extraño negar la contaminación cuando el TEAC afirma a la vez que los procedimientos son distintos pero que el «conocimiento de las actuaciones administrativas por parte del actuario que inicialmente realizó las mismasha de resultar casi obligado por un elemental principio de eficacia administrativa». El carácter supuestamente obligatorio se vincula a la implicación y participación como en el procedimiento administrativo y penal. Y resulta extraño que esa implicación sí se tome en consideración desde el punto de vista de eficacia administrativa pero no para su abstención al poder existir una presunta contaminación que afecte a su imparcialidad.

El segundo de los argumentos opera como cláusula de salvaguarda. Se parte del presupuesto de que quien firma el informe de delito es un actuario que, cuando vuelve a sede la administrativa, se limita a proponer una liquidación (acto de mero trámite). Y que el hecho de que posteriormente exista un acto de liquidación firmado por la Oficina Técnica garantiza la imparcialidad del proceso y, además, parece sanar cualquier problema con relación a las causas de abstención del actuario. En las Sentencias de la AN de 23 de octubre de 2014 (recursos núm. 443/2011 (LA LEY 151770/2014) y núm. 63/2012) se parte de la base de que la «actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido» (actual 23.4 de la Ley 40/2015 (LA LEY 15011/2015)). Se trata de un argumento extraño desde el punto de vista jurídico en tanto se convalida la ilegalidad en una actuación de mero trámite mediante un acto de liquidación. Y desde un punto de vista de lo que es la actuación imparcial y con arreglo a Derecho de la AEAT resulta una postura difícilmente justificable. Resulta extraño, al menos para quien redacta estas líneas, justificar las actuaciones de los Inspectores de la AEAT en su imparcialidad, sometimiento a la Ley, el cumplimiento de sus deberes como funcionarios, para luego determinar que aunque hayan incumplido la normativa sobre su abstención, se trataría de una cuestión de mero trámite y, por tanto, sin consecuencias jurídicas. Haber intervenido como perito y/o testigo en un procedimiento penal no parece una cuestión menor y el hecho de que un Inspector pueda firmar un acta no parece, tampoco, un acto de mero trámite que se convalide por un acto de liquidación.

La modificación de la LGT por la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015) y el hecho de que exista un acto de liquidación que se presume válido, y que vincula a los Inspectores de Hacienda en su actuación hasta que se revoque, hace necesario analizar las razones esgrimidas hasta el momento. El procedimiento penal es distinto que el administrativo. Pero la labor del perito o testigo que comparece ante la justicia penal será la defender el contenido de un acto administrativo que les vincula hasta que sea revocado o exista sentencia penal firme [art. 257.2.c) de la LGT]. Afirmar, en estas condiciones, que los Inspectores de Hacienda han participado como testigos o como peritos en un proceso distinto parece un acto de voluntarismo.

Y las distinciones entre la existencia de una propuesta de liquidación y un acto de liquidación donde la actuación del Inspector Jefe garantizan la imparcialidad se diluyen con el nuevo sistema de paralelismo procedimental. Ahora hay un acto de liquidación que se deriva a delito con una propuesta previa del actuario. En el nuevo diseño habrán intervenido el actuario y el Inspector Jefe de manera previa a derivar el expediente a delito contra la Hacienda Pública. Como hemos señalado anteriormente, es complicado adivinar quién debe actuar como perito o testigo-perito cuando hay un acto de liquidación. Pero las afirmaciones de la AN y del TEAC en las cuáles se partía de un informe de delito de un actuario que posteriormente era quien proponía, ya no es un argumento válido. Ahora hay que ver el quién propuso y quién dictó el acto de liquidación, quién intervino en el proceso penal y calidad de qué, y verificar cómo intervienen en el procedimiento administrativo a los efectos de ver en quién concurren las causas de abstención y si su incumplimiento puede ser una cuestión menor que no afecta a la validez del acto.

IV. La doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) sobre los peritos de la Administración

En el ámbito contencioso-administrativo hay que referirse a la Sentencia del TS de 17 de febrero de 2022 (recurso núm. 5631/2019 (LA LEY 14755/2022)) sobre el valor y naturaleza de los dictámenes realizados por funcionarios al servicio de la Administración. La Sentencia objeto de casación otorgaba mayor peso a los informes de la Administración por la «mayor objetividad e imparcialidad» de los expertos de ésta, sin llegar a hacer un análisis detallado de los argumentos recogidos en todos y cada uno de los informes y dictámenes incorporados en las actuaciones. Se trataba de informes sobre un cuadro del pintor Joaquín Sorolla («Fin de Jornada»).

El Tribunal Supremo señala con relación a los informes y dictámenes de la Administración que:

• (i) Para determinar la naturaleza y la fuerza probatoria de los informes y dictámenes elaborados por expertos de la Administración, hay que estar a la legislación procesal civil. Tales informes y dictámenes serán subsumibles dentro del medio de prueba oficialmente denominado dictamen de peritos en tanto en cuanto reúnan las características que al mismo atribuye la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000). Es decir, se trata de que la acreditación de un hecho requiera de conocimientos especializados.
• (ii) No hay duda de que «ciertosfuncionarios y técnicos al servicio de la Administración», por su formación y selección, pueden tener conocimientos especializados relevantes para probar hechos que sólo por medio de una pericia pueden ser acreditados.
• (iii) En el ámbito del Derecho Administrativo los dictámenes periciales deben valorarse «según las reglas de la sana crítica» (art. 348 de la LEC (LA LEY 58/2000)). En la tradición jurídica española es generalmente admitido que la idea de reglas de la sana crítica no trae consigo un sistema de valoración de la prueba diferenciado. Antes, al contrario, la valoración según las reglas de la sana crítica no deja de ser una manifestación de libre valoración de la prueba o valoración en conciencia. Ante una prueba pericial puede el juzgador formar su convicción sobre los hechos con libertad, dando a aquélla el peso que —habida cuenta de las circunstancias y del resto del material probatorio— considere adecuado. Pero debe hacerlo exponiendo las razones que le conducen, siguiendo el modo de razonar de una persona sensata, a aceptar o rechazar lo afirmado por el perito. La valoración de la prueba pericial según las reglas de la sana crítica es, así, una valoración libre debidamente motivada; algo que, como es obvio, exige realizar un análisis racional de todos los elementos del dictamen pericial, sopesando sus pros y sus contras.
• (iv) No es lo mismo que un informe o dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio entre terceros o en un litigio en que esa misma Administración es parte. Cuando el informe del perito de la Administración se hace valer en un procedimiento donde esa Administración es parte «no tiene sentido decir que el informe o dictamen goza de imparcialidady, por ello, merece un plus de credibilidad: quienes parte no es imparcial. Además, cuando esto ocurre, el dato es relevante,pues exige no eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales».
• (v) Señala el TS que no «todos los expertos al servicio de la Administración se encuentran en una misma situación de dependencia con respecto al órgano administrativo llamado a decidir. Por mucha que sea la capacitación técnica o científica de la concreta persona, no es lo mismoun funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activaque alguien que —aun habiendo sido designado para el cargo por una autoridad administrativa— trabaja en entidades u organismos dotados de cierta autonomía con respecto a la Administración activa. A este respecto hay que recordar que, entre las causas de tacha de peritos no designados judicialmente, el art. 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) incluye "estar o haber estado en situación de dependencia o de comunidad o contraposición de intereses con alguna de las partes o con sus abogados o procuradores". Y el art. 344 del propio cuerpo legal dispone que la tacha debe ser tenida en cuenta al valorar la prueba pericial.Pues bien, mientras que el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia, el lazo es menos acusado en el otro supuesto. Precisar y ponderar, en cada caso concreto, el mayor o menor grado de dependencia del experto con respecto al órgano administrativo llamado a decidir es algo que, sin duda, debe hacer el juzgador.»
• (vi) Por último, el TS sostiene que «hay supuestos en que los informes de origen funcionarial, aun habiendo sido elaborados por auténticos técnicos, no pueden ser considerados como prueba pericial. Ello ocurre destacadamente cuando las partes no tienen ocasión de pedir explicaciones o aclaraciones (arts. 346 (LA LEY 58/2000) y 347 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) y art. 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LA LEY 2689/1998)). Dichos informes no tendrán más valor que el que tengan como documentos administrativos, y como tales habrán de ser valorados».

Una vez que el TS ha determinado cuál es la naturaleza y el alcance de la prueba pericial de los funcionarios y técnicos de la Administración, resuelve el caso concreto objeto de la casación. Y señala que la «sentencia impugnada no hace ningún análisis comparativo de los argumentos desarrollados en los distintos informes y dictámenes recogidos en las actuaciones. Sin cuestionar la capacitación técnica de sus autores,basa su decisión fundamentalmente en una pretendida "mayor objetividad e imparcialidad"de los expertos al servicio de la Administración. Y esto, como se ha visto, no es lo que la ley requiere. La sentencia impugnada habríadebido examinar la mayor o menor solidez de cada uno de los dictámenes periciales, teniendo en cuenta sus fuentes, su desarrollo expositivo, e incluso el prestigio profesional su autor. Limitándose a decir que cuando concurren un experto privado y uno de la Administración debe darse mayor credibilidad a éste último, la sentencia impugnada no sólo no aporta una motivación suficiente del modo en que se ha formado su convicción sobre los hechos, sino —lo que es peor— termina por otorgar implícitamente el carácter de prueba tasada o legal a los dictámenes e informes provenientes de la Administración».

1. Valoración de los peritajes de la Inspección de los Tributos en el procedimiento penal a la vista de la STS de 17 de febrero de 2022

La lectura de la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 17 de febrero de 2022 pone encima de la mesa una serie de conceptos y argumentos similares a los que hemos manejado en el análisis penal. La capacidad y la formación de los funcionarios públicos; la objetividad e imparcialidad; la dependencia funcional. Y, sobre todo, pone en un primer plano una realidad que sobrevuela en las decisiones penales; el hecho de que se entienda que deba darse mayor credibilidad a un perito de la Administración.

La STS de 17 de febrero de 2022, que se dicta por la sala que tiene mayor conocimiento por razón de la especialidad de cuestiones administrativas, es la que valora la posibilidad de que los funcionarios públicos actúen como peritos en procedimientos donde la Administración es parte. Y el TS no pone en duda la capacidad técnica de ciertos (no todos) funcionarios. Pero sostiene sin ambages que «quien es parte no es imparcial», y no hay que «eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales». Y afirma, además, que «el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia» y el juzgador «debe precisar y ponderar, en cada caso concreto, el mayor o menor grado de dependencia del experto con respecto al órgano administrativo llamado a decidir». Y, desde luego, no se puede dar mayor credibilidad a una pericia administrativa que a otra privada por el mero hecho de haber sido realizada por un funcionario público.

En el caso de los Inspectores de Hacienda que luego actúan en el proceso penal, no se trata de que estén insertos en la Administración activa, es que son los propios funcionarios que generalmente han investigado y comprobado administrativamente los que actúan en el proceso penal, encontrándose en una situación que va más allá de la dependencia. Y, por tanto, si aplicáramos esta doctrina del Tribunal Supremo a los informes de delito de los Inspectores de Hacienda cabría sostener que no son una parte imparcial, que están en el supuesto de máxima dependencia (son los mismos que han llevado a cabo las actuaciones inspectoras que luego dan lugar al proceso penal) y se debería valorar hasta qué punto este interés puede haber influido en el contenido de su informe. Es decir, la calidad de la pericia podría ser alta, pero a la hora de valorarlo hay que tener en consideración la falta de imparcialidad. A lo anterior hay que añadir que la cualificación solo se predica de ciertos funcionarios y que hay que examinar la mayor o menor solidez de los dictámenes, teniendo en consideración las fuentes, el desarrollo expositivo e incluso el prestigio profesional del autor. Así, no será extraño encontrarnos informes de delito fiscal realizados por Inspectores de Hacienda sin formación jurídica —al margen de su oposición-, que hacen complejas disquisiciones jurídicas sin citar una sola fuente ajena a la de la propia Administración. Y desde este punto de vista, deberían admitirse, a pesar del principio iura novit curia, las periciales de Derecho que los investigados pudieran proponer contratando a profesionales cualificados por razón de la materia tributaria concreta. Y, como dice el TS; «examinar la mayor o menor solidez de cada uno de los dictámenes periciales, teniendo en cuenta sus fuentes, su desarrollo expositivo, e incluso el prestigio profesional su autor».

V. Los «peritos» Inspectores de Hacienda y las actuaciones en contra de la ley y el derecho

Hemos mantenido que la realidad del proceso penal es que los Inspectores de Hacienda, con independencia de cómo sean llamados al proceso (testigo, testigo-perito o perito), van a actuar como peritos con conocimientos técnicos en la aplicación del Derecho tributario y sus opiniones jurídicas van a ser tenidas muy en consideración por parte de jueces y tribunales. La configuración del delito contra la Hacienda Pública como un sistema de prejudicialidad penal donde se hurta a los órganos competentes por razón de la materia la aplicación del Derecho financiero implica que los jueces de lo penal dependan materialmente de la AEAT. Los Inspectores de Hacienda, funcionarios públicos, habrán realizado un informe o participado en el acto de liquidación dictado y habrán identificado los hechos, documentos, habrán calificado y cuantificado. Habrán, incluso, determinado que se trata de una actuación dolosa donde hay una ocultación mendaz. Y van a defender en sede penal lo que han hecho en el ámbito administrativo incluso cuando sean llamado como testigos. Y la defensa será tanto de los hechos como de las calificaciones y cuantificaciones. Es decir, aun cuando sean llamados formalmente como testigos, van a declarar materialmente como peritos.

1. La imparcialidad del perito condicionada al cumplimiento de la legalidad del Inspector

La doctrina jurisprudencial mayoritaria del Tribunal Supremo se caracteriza por mantener el carácter de prueba pericial al informe y ratificación de los Inspectores de Hacienda, donde se sostiene que la imparcialidad de los peritos judiciales informantes viene determinada por su condición de funcionarios públicos cuya actuación debe estar dirigida a «servir con objetividad los intereses generales». El pilar que sustenta que un actuario de la AEAT que ha realizado la comprobación e investigación pueda participar como perito en un procedimiento por delito contra la Hacienda Pública se asienta en una premisa determinada; la condición de funcionario público hace que sirvan con imparcialidad y objetividad los intereses generales. El fundamento último se encuentra en el artículo 103.1 de la CE (LA LEY 2500/1978) que dispone que «La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y … con sometimiento pleno a la ley y al Derecho». Es, por tanto, el cumplimiento estricto de la legalidad de una manera objetiva lo que presuntamente valida la imparcialidad y objetividad de los peritos.

En el ámbito tributario el artículo 253.1 de la LGT ha establecido que «En ningún caso losdefectos procedimentalesen que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito…». Es un texto que se reitera parcialmente en el artículo 254.1 de la LGT. La justificación se encuentra en el Preámbulo de la reforma de la LGT realizada por la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015), que determina que «una correcta represión de los comportamientos delictivos que no se compadece con el hecho de que éstos pudiesen quedar impunespor meras cuestiones relacionadas con irregularidades en la tramitación estrictamente administrativa del expediente de comprobación que no afectan ni cuestionan la existencia o cuantía de la defraudación de naturaleza delictiva… En este sentido, la imposibilidad de tratamiento de dichas irregularidades se ajusta a los reiterados pronunciamientos de la jurisdicción penal emitidos al amparo de la normativa preexistente rehuyendo el tratamiento de cuestiones procedimentales administrativas previas que no tienen incidencia en el enjuiciamiento de un hecho de naturaleza delictiva» (57) .

Ciertamente, como advierte el Preámbulo de la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015), la jurisprudencia penal ha mantenido que las irregularidades cometidas durante el procedimiento de inspección o comprobación, en nada afectan a la plena legalidad del proceso penal, de tal manera que «desde el momento en que se inicia el procedimiento penal, la incorporación de aquella documentación a las actuaciones se lleva a cabo con la garantía y control de la autoridad judicial del Orden Penal que instruye el proceso, lo que, en cualquier caso, subsanaría las mencionadas irregularidades administrativas y avalaría la validez de esas pruebas documentales» (58) . Sin embargo, incluso la jurisprudencia penal ha puesto límites a una actuación administrativa al margen de la Ley. La Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2020 (Sala de lo Penal, recurso núm. 4535/2019), y con relación al supuesto donde la Inspección de Hacienda investigó un ejercicio prescrito tributariamente que luego se derivó a delito contra la Hacienda Pública, determina que «No es una mera irregularidad, pues conformaun límite a la administración y se entronca con las exigencias del proceso debido y la actuación observante de la legalidad de los órganos encargados de la depuración e investigación de hechos delictivos… Consecuentemente, la actuación de inspección sobre impuestos prescritosfue una actividad realizada sin el amparo legal preciso que autorizara la actuación administrativa de indagación tributaria… La actuación investigadora realizada por la administración tributariaexcedió en sus facultades legalmente previstas y no puede surtir efectos en el orden penal de la jurisdicción de acuerdo al art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LA LEY 1694/1985)». El artículo 11.1 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985) que ampara en el presente caso la nulidad determina que «En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales» (59) .

En el caso de que los incumplimientos legales no sean de tal magnitud que los hagan insubsanables en vía penal (que no sean meras irregularidades o que afecten a la legalidad constitucional), el escenario dialéctico con relación a la participación de los actuarios como peritos es complejo (60) . Por un lado, un Inspector de la Hacienda Pública solo puede ser perito por su pleno respeto a la legalidad y al Derecho. Por otro lado, las «irregularidades en la tramitación estrictamente administrativa del expediente de comprobación que no afectan ni cuestionan la existencia o cuantía de la defraudación de naturaleza delictiva» (Preámbulo de la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015)). La cuestión es determinar en qué situación se encuentra aquel Inspector de Hacienda que ha cometido irregularidades administrativas y que ahora se le llama al proceso como perito. Dicho de otra forma, si la condición de perito de un Inspector de los Tributos se vincula a que haya sometido de manera plena su actuación a la Ley y al Derecho ¿qué sucede si el perito no ha cumplido con la legalidad? Es necesario distinguir el hecho de que los defectos procedimentales se consideren subsanables en la medida en que no incidan en la búsqueda de la verdad material objeto del proceso penal y, por tanto, no contaminen la decisión sobre la existencia del delito y la cuantificación de la defraudación, del hecho de que un Inspector que ha actuado contraviniendo la Ley y cometido irregularidades administrativas pueda ser perito.

El silogismo jurídico sería el siguiente; Premisa 1. La condición de perito de un Inspector de Hacienda se vincula a que su actuación esté sometida a la Ley y al Derecho. Eso es lo que determina su presunta imparcialidad y la capacidad de actuar de manera objetiva. Premisa 2. El Inspector de Hacienda que ha cometido irregularidades y actos que vulneran el procedimiento no se ha sometido en su actuación a la Ley y el Derecho. Conclusión; el Inspector de Hacienda que incumple el ordenamiento de cualquier forma no puede actuar como perito.

El silogismo, a pesar de su simpleza, parece que no debería admitir duda; en el caso de incumplimientos (al menos de carácter material y significativos) la consecuencia debería ser la incapacidad material para ser perito por incumplimiento de los requisitos que permiten su acceso al proceso. Sería una causa para inhabilitar su actuación como perito objetivo e imparcial (61) . Se trata de una argumentación, sin embargo, abocada a una mera cuestión bibliográfica (62) .

2. ¿Pueden tener los peritos Inspectores de Hacienda opiniones propias?

Una vez que un Inspector de Hacienda se presenta en sede penal como un perito o testigo-perito, otra cuestión que es necesaria verificar es si el Inspector de Hacienda puede manifestar opiniones o valoraciones de carácter personal o propias al margen de las posiciones jurídicas que se pueden mantener como funcionario sujeto a la Ley y al Derecho. Lo que se plantea es si la condición de perito en sede penal le permite declarar o emitir informes con base en opiniones de carácter personal o su posición solo puede ser de carácter institucional. Dicho de otra manera ¿Puede mantener una opinión distinta a la que correspondería como funcionario público? En teoría, el artículo 335.2 de la LEC (LA LEY 58/2000) determina que «Al emitir el dictamen, todo perito deberá manifestar, bajo juramento o promesa de decir verdad, que ha actuado y, en su caso, actuará con la mayor objetividad posible, tomando en consideración tanto lo que pueda favorecer como lo que sea susceptible de causar perjuicio a cualquiera de las partes…». Y el artículo 474 de la LECrim (LA LEY 1/1882) determina que los peritos prestarán juramento «conforme al artículo 434, de proceder bien y fielmente en sus operaciones, y de no proponerse otro fin más que el de descubrir y declarar la verdad».

Si un perito solo puede dar una opinión en consideración a su objetividad, imparcialidad y los conocimientos técnicos propios, la teoría parece permitir que pudiera dar su opinión o su interpretación distinta de la Administración (63) . Pero un perito Inspector de Hacienda que está llamado al proceso como empleado público, sometido a la Ley y al Derecho, parece que solo debería dar una opinión oficial o reglada en tanto su objetividad está vinculada al cumplimiento de la Ley y el Derecho. No ha sido llamado como funcionario público experto en la materia. Si la opinión profesional y objetiva del Inspector no es la misma que la que se mantendría por la AEAT como institución, se produce la colisión entre dos reglas del proceso donde, a nuestro juicio, solo puede prevalecer la posición institucional. No debe ser admisible que un perito que comparece como funcionario público acuda al proceso con opiniones distintas de las que pudieran mantener la Administración.

3. La recusación/tacha de los Inspectores de Hacienda; efectos sobre el procedimiento penal

Si aceptamos el silogismo de que el Inspector de Hacienda que incumple el ordenamiento de cualquier forma no puede actuar como perito o de que un Inspector con opiniones propias no cumple con los requisitos necesarios para ser perito objetivo e imparcial, la cuestión es cómo proceder procesalmente. El TS ha señalado que el «perito de la Agencia Tributaria sea también, en su caso, un perito recusable conforme a las previsiones de los arts. 468 y concordantes de la LECrim (LA LEY 1/1882)» (Sentencia de 18 de junio de 2014, recurso núm. 54/2014). Y la única manera de tacha reconocida en la LECrim (LA LEY 1/1882) es la regulada en el artículo 468 donde se reconoce como causa de recusación el «interés directo o indirecto en la causa o en otra semejante». Si el TS ha afirmado que los Inspectores de Hacienda no tienen interés directo o indirecto en la causa, parece que el incumplimiento de sus deberes como funcionario público sería reconducible a una causa semejante con el interés directo vinculada al incumplimiento del procedimiento administrativo.

En el caso de testigos no existe en la LECrim (LA LEY 1/1882) una regulación sobre la tacha (64) . En cualquier caso, si, a pesar de que su actuación material vaya a ser cómo perito, el Inspector de Hacienda ha sido llamado como testigo no parece que pueda oponerse cuestión alguna para su comparecencia en juicio. El artículo 380 de la LEC (LA LEY 58/2000) determina que se si:

«se hubiesen aportado a los autosinformes sobre hechosy éstos no hubiesen sido reconocidos como ciertos por todas las partes a quienes pudieren perjudicar, se interrogará como testigos a los autores de los informes, en la forma prevenida en esta Ley, con las siguientes reglas especiales:

• 1.ª No procederá la tacha del testigopor razón de interés en el asunto, cuando elinforme hubiese sido elaborado por encargo de una de las partes.
• 2.ª El autor del informe, una vez acreditada su habilitación profesional, habrá de reconocerlo y ratificarse en su contenido, antes de que se le formulen las preguntas pertinentes.
• 3.ª El interrogatorio se limitará a los hechos consignados en los informes».

El informe de la AEAT habrá sido, normalmente, realizado por el Inspector de Hacienda que es llamado al proceso y será el documento esencial de la querella o de la denuncia.

En el caso de los testigos-peritos no está contemplada, ni siquiera, esta figura en la LECrim (LA LEY 1/1882), por lo que no puede existir un régimen de recusaciones o tachas. En teoría, sí ha sido llamado como testigo-perito, no se le debería permitir hacer manifestación de carácter técnico vinculado a la pericia (art. 370.4). Y si es llamado como perito, no se le debería dejar comparecer como tal.

En cualquier caso, aun cuando el Inspector de Hacienda no pudiera actuar en su condición de perito, quedaría el expediente administrativo que se incorpora a la instrucción penal (como denuncia o notitia criminis). Este expediente forma parte esencial de la instrucción y podrá ser valorado como prueba documental, formando parte del acervo probatorio que debe ser objeto de valoración judicial. Como advierten NAVARRO SANCHÍS y URBANO CASTRILLO (2009), el expediente no tiene un valor documental prevalente en el ámbito penal ni presunción de veracidad. Son documentos que habrán de ser valorados en igualdad de condiciones que el resto de material probatorio (65) . La cuestión que se ha planteado es qué valor tendría el expediente si el actuario no pudiera comparecer en juicio para su ratificación (66) .

VI. Las modificaciones al contenido inicial de las pericias por cuestiones sobrevenidas. Problemas procesales vinculados a la existencia de un acto de liquidación

1. El problema del «tiempo» y los cambios sobrevenidos que afectan al contenido original de las pericias de la Administración

Un elemento que afecta a las actuaciones de la AEAT en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública es el tiempo. Si el proceso se ha accionado por la Administración, entre el acto de liquidación o informe de delito inicial y la ratificación en juicio pueden pasar, incluso, lustros. Y ese paso del tiempo, en muchos casos desmedido, puede afectar de diversas formas a las pericias de la AEAT. El tiempo puede hacer que las conclusiones de los actos o informes originales remitidos a la jurisdicción penal deban ser objeto de revisión porque, con posterioridad, resultan ya contrarios al ordenamiento, al haber existido cambios legales, jurisprudenciales o administrativos que hagan necesario un reexamen de estos. Pensemos en Sentencias del TC, del TS, del TJUE, resoluciones del TEAC que sean vinculantes para la Administración, cambios normativos, que hagan que la pericia inicial devenga incorrecta de manera sobrevenida y fuera necesaria una corrección (67) . O, incluso, puede tratarte de hechos conocidos posteriormente por la Inspección que conciernan al proceso. Las modificaciones pueden ser de distinta índole y puede que atañan o no a la consideración del propio tipo penal, que afecten a las cuantías objeto de defraudación, o solo a la fundamentación, etc. Pero, sea cuales fueran, lo cierto es que el contenido inicial no es correcto y habría que modificarlo para una correcta valoración por parte del tribunal. Se trataría de un cambio de criterio que no solo está admitido sino que, en este caso, sería preceptivo al estar sometida la Administración al principio de legalidad.

En la medida en que nos encontramos ante un funcionario público que su actuación debe estar dirigido a «servir con objetividad los intereses generales», la corrección debería hacerse de oficio por el perito/testigo de la Administración en el momento en que tuviera conocimiento de ello. No se puede tratar de una actividad discrecional o una facultad que descanse en manos del perito/testigo. Es un deber vinculado al principio de legalidad. Y un perito/testigo que tenga la capacidad técnica requerida, debería estar al corriente de lo que posteriormente acontece y debería promover de oficio la revisión de su informe. Y, en cualquier caso, deberían solicitarlo el Ministerio Fiscal o la Abogacía del Estado si tuvieran conocimiento de las cuestiones sobrevenidas.

Pero en la inercia del proceso penal está corrección no resulta sencilla. Una vez iniciado el procedimiento y ratificado en instrucción el informe, el funcionamiento del proceso penal hace que los actuarios se desvinculen, en muchos casos, hasta la ratificación en juicio. De esta manera, y a pesar de los escritos que hayan podido ser aportados por los investigados/acusados incidiendo en las cuestiones sobrevenidas, es posible que el informe no se haya corregido antes de que el perito se tenga que ratificar su informe en la vista. El 483 de la LECrim (LA LEY 1/1882) determina que las «contestaciones de los peritos se considerarán parte de su informe» y el artículo 714 establece que si la declaración del testigo en juicio no es conforme en lo sustancial con la presentada en el sumario se «invitará al testigo a que explique la diferencia o contradicción que entre sus declaraciones se observe».

Los teóricos escenarios serían los siguientes: (i) El perito no ratifica su informe/acto de liquidación y es capaz, en el mismo momento, de modificar el mismo, con un nuevo alcance tanto en sus fundamentos como en su cuantificación. (ii) El perito no ratifica su informe/acto de liquidación y no es capaz en la vista de determinar las modificaciones concretas, con el nuevo alcance en los fundamentos y cuantificación. (iii) El perito se ratifica íntegramente en su informe a pesar de que las cuestiones sobrevenidas hacen que éste sea incorrecto.

Teniendo en consideración que los escritos de acusación en los delitos contra la Hacienda Pública se fundamentarán, habitualmente, en los actos de liquidación o informes de delito de la Inspección, la cuestión es determinar cómo puede afectar al proceso penal los tres anteriores escenarios. En el primer caso —no ratificación y modificación de su informe— si se hace en el acto del juicio oral supondría que las partes implicadas no hubieran podido verificar antes del juicio el alcance de la modificación. Esa alteración, en la medida en que afecte al contenido de los escritos de acusación, podría afectar al principio acusatorio y al de igualdad de armas del proceso. En el segundo caso, la acusación se encontraría sin informe pericial y la base de la instrucción (la denuncia o notitia criminis) y la acusación se podría ver desmentida. Y en el tercero, nos encontraríamos ante un funcionario público que no estaría sirviendo con objetividad los intereses generales, sino exclusivamente un interés recaudatorio o personal y, por tanto, que el andamiaje jurídico en el que el Tribunal Supremo fundamenta su admisión como perito careciera ahora de los anclajes necesarios. Además, estaría vulnerando sus obligaciones fijadas en el artículo 2 de la LECrim (LA LEY 1/1882) (los funcionarios que «intervengan en el procedimiento penal cuidarán, dentro de los límites de su respectiva competencia, de consignar y apreciar las circunstancias, así adversas como favorables al presunto reo»).

2. Los actos de liquidación y su modificación en el juicio por el perito

Lo que acabamos de reseñar con relación a las circunstancias sobrevenidas que hacen necesario modificar un informe presentan una especialidad en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública. Como señalamos anteriormente, la LGT ha establecido un sistema doble de remisión de la causa a delito contra la Hacienda Pública. En el primer supuesto, la AEAT practicará una liquidación sin recurso en vía administrativa. La liquidación practicada por la AEAT (art. 253 de la LGT) será ejecutiva una vez admitida a trámite la demanda o querella (salvo que el juez hubiese acordado la suspensión de las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda) y no procederá recurso en vía administrativa (art. 254). El artículo 305.5 del CP (LA LEY 3996/1995) determina que «la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal».

La LGT también regula el procedimiento en el caso de que no se pueda practicar una liquidación, lo que impedirá la existencia de un acto administrativo ejecutable. Son supuestos tasados y subsidiarios. Se encuentran regulados en el artículo 251 de la LGT (que el delito pueda prescribir, que no pudiera determinarse el importe de la defraudación o atribuirla a un sujeto concreto o, cuando la liquidación pudiera perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación). En este caso —inexistencia de un acto administrativo ejecutable— nos encontramos ante un informe de delito donde todo se ventila en sede penal. Y el perito, por tanto, podría modificar su informe en cualquier momento si es en favor del investigado. Si, por el contrario, fuera en perjuicio del acusado, sería necesario determinar en qué manera esa modificación podría afectar a los límites que impone el principio acusatorio y de igualdad de armas.

Pero en el supuesto de que se haya dictado un acto de liquidación ejecutable, pero no recurrible, los términos de la controversia son distintos. Tanto el CP como la LGT inciden en el hecho de que la liquidación se ajusta a resultas del proceso penal. El artículo 257.1 de la LGT dispone que «La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a los que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación». Es decir, parece que la liquidación permanece inmutable hasta la Sentencia penal, y solo una vez dictada ésta debe adaptarse aquella. Parece que el acto de liquidación no puede modificarse hasta que no termine el proceso penal.

La cuestión es qué situación se encuentra el perito de la AEAT cuando por situaciones sobrevenidas el acto inicial es incorrecto y debe ser objeto modificación. Administrativamente nos encontramos ante un acto de liquidación. Un acto administrativo especial en tanto no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, pero sí es plenamente ejecutivo. Y los actos administrativos tienen presunción de legalidad ¿Puede un perito de la AEAT, sometido al principio de legalidad, mantener una opinión distinta a la del acto administrativo que sustenta el procedimiento por delito? ¿Puede el perito de la AEAT modificar un acto administrativo de manera unilateral en un procedimiento penal mediante la emisión de un informe donde se corrijan las cuestiones sobrevenidas? ¿Puede/debe la Administración revocar (art. 219 de la LGT) el acto de liquidación de manera previa a la actuación del perito de la AEAT en sede penal si beneficia al investigado?

La articulación del proceso penal cuando hay liquidación administrativa previa solo contempla dos fotos fijas. El inicial (acto administrativo) y el final (sentencia). Y el acto inicial solo puede modificarse con el final. El procedimiento tributario no da una solución a las situaciones intermedias donde cuestiones sobrevenidas (sentencias del TC, del TS, del TJUE, resoluciones del TEAC que sean vinculantes para la Administración, cambios normativos, nuevos hechos) hagan necesario modificar el contenido del acto de liquidación inicial. Sin embargo, la existencia de una laguna procedimental no permite perpetuar un perjuicio a un contribuyente en contra de la legalidad y los principios jurídicos. El Derecho debe dar alguna solución vinculada a los principios de buena administración.

Si las cuestiones sobrevenidas afectan a la propia existencia del delito contra la Hacienda Pública, entendemos que el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado deberían instar el sobreseimiento. Si lo que hay es una corrección o modificación de los fundamentos o de las cantidades a favor del contribuyente, entendemos que lo correcto sería que la Administración, de oficio, revocara el acto de liquidación (art. 219 de la LGT) e iniciara en unidad de actuación el procedimiento para dictar un nuevo acto administrativo corregido. El artículo 254.1 de la LGT señala que frente a la liquidación vinculada a delito «no procederá recurso o reclamación en vía administrativa». Y la revocación no es ni un recurso ni una reclamación. El artículo 219 de la LGT permite a la Administración «revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado». Y entendemos que la AEAT podría revocar el acto de liquidación que ha dado lugar al delito en tanto se tratarían de circunstancias sobrevenidas que afectan a una situación jurídica particular que se ha derivado a otra jurisdicción y donde la parte perjudicada entiende que debe haber correcciones (68) . En unidad de acto, debería dictar una nueva propuesta de liquidación vinculada a delito y notificarla «al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta» (art. 253.1 de la LGT). Y una vez dictada la nueva liquidación, procediendo a la devolución de las cantidades cobradas en exceso, debería ponerlo en conocimiento de todas las partes del proceso a los efectos de seguir la tramitación (69) .

Lo que planteamos se refleja más como un deseo que una posibilidad real. Lo normal será que la AEAT no actúe, incluso conociendo que las causas sobrevenidas afectan a su calificación y cuantificación inicial, en tanto está siendo juzgado en sede penal y la competencia sobre la cuota defraudada estaría ya fuera de su ámbito. Y en dicho caso volveríamos, entonces, a la cuestión inicial de cuál debe ser la actuación que debe tener el perito Inspector a la hora de ratificar la liquidación. Y, a nuestro juicio, a pesar de que haya un acto administrativo con presunción de legalidad no revocado, un perito Inspector debe poner de manifiesto las circunstancias sobrevenidas y no ratificar su acto inicial o proceder a modificarlo. El perito está sometido a la Ley y al Derecho (artículo 103 de la CE (LA LEY 2500/1978)) y es precisamente por dicha razón por la que puede ser perito, porque sirve con objetividad los intereses generales. El artículo 335.2 de la LEC (LA LEY 58/2000) determina que «Al emitir el dictamen, todo perito deberá manifestar, bajo juramento o promesa de decir verdad, que ha actuado y, en su caso, actuará con la mayor objetividad posible, tomando en consideración tanto lo que pueda favorecer como lo que sea susceptible de causar perjuicio a cualquiera de las partes» y el artículo 2 de la LECrim (LA LEY 1/1882) obliga a los funcionarios que intervengan en el procedimiento penal, dentro de los límites de su respectiva competencia, a «consignar y apreciar las circunstancias, así adversas como favorables al presunto reo». Nos encontramos ante una inconsistencia del sistema cuando no hay un informe pericial sino un acto administrativo. El sometimiento a la Ley y al Derecho le obliga a seguir lo determinado por un acto administrativo que tiene presunción de legalidad y al que está sometido la Administración mientras que no se revoque. Pero también le obliga a que si ha habido cuestiones sobrevenidas que exigen modificar el acto de liquidación, debe hacerlo a la hora de ratificar el acto administrativo o de manera previa. No estamos cuestionando que un Inspector de Hacienda no pueda cambiar de opinión. Cuestionamos si, en un Estado de Derecho, es un requisito previo que la Administración anule su acto inicial.

VII. Consecuencias de la desvinculación funcional del Inspector con la AEAT con posterioridad a su informe

La duración de los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, que en muchos casos se alargan durante más años de lo deseable, puede afectar a la posición del perito de la AEAT que inicialmente realizó la pericia. Es posible que, debido a la longevidad de algunos procesos, el perito ya no esté en activo y esté jubilado. Es incluso posible que haya fallecido o que tenga alguna discapacidad que le impida comparecer en juicio. Es posible, también, que el perito se haya desvinculado de la Administración y trabaje para el sector privado en el mismo ámbito de actuación o en otro distinto. Y es también posible que el actuario siga vinculado a la AEAT pero ya no se dedique a cuestiones objeto de su pericia y haya cambiado su actividad dentro de la Administración, de tal manera que la capacitación técnica y la especialización que tenía originalmente no sea la misma en el momento del juicio.

• (i) Si el Inspector ha sido llamado como testigo deberá acudir aunque esté jubilado o desvinculado de la Administración. Los testigos no son sustituibles, por lo que en el caso de que haya fallecido o este incapacitado nos encontraremos ante un expediente administrativo donde se plantea la problemática de encontrarnos ante una prueba documental cuyo contenido no ha sido ratificado por su autor. En teoría, todas las pruebas deben practicarse con arreglo a los principios de inmediación, oralidad y contradicción (70) . El artículo 730.1 de la LECrim. (LA LEY 1/1882) permite que puedan «también leerse o reproducirse a instancia de cualquiera de las partes las diligencias practicadas en el sumario, que, por causas independientes de la voluntad de aquellas, no puedan ser reproducidas en el juicio oral». En estos casos, la admisión de la prueba de testigos practicada en la instrucción está condicionada a que se hubiera realizado con las debidas garantías. En especial, el principio de contradicción solo se respeta cuando se tiene la posibilidad de intervenir en el interrogatorio de quien declara en su contra «sino también cuando tal efectiva intervención no llega a tener lugar por motivos o circunstancias que no se deben a una actuación judicial constitucionalmente censurable» (STC 187/2003, de 27 de octubre (LA LEY 10387/2004)) (71) .

  En cualquier caso, si el testigo sí comparece pero ya no tiene vinculación con la Administración la cuestión es si puede añadir a su condición la de testigo-perito. El artículo 370.4 de la LEC (LA LEY 58/2000) determina que cuando el testigo tenga conocimientos técnicos, el tribunal «admitirá las manifestaciones que en virtud de dichos conocimientos agregue el testigo a sus respuestas sobre los hechos». Por un lado, la existencia de esa especialización puede ser que ya no exista, como puede acontecer en el caso de jubilación o desvinculación de la AEAT y dedicación profesional a otras cuestiones ajenas al Derecho tributario. Por otro lado, y al ser llamados como testigos, su desvinculación de la Inspección les exime del cumplimiento de sus obligaciones como funcionarios públicos y del pleno sometimiento a la Ley y al Derecho. No se presentan al juicio como servidores públicos, sino como particulares que, en su día, si estaba investido de su condición de funcionario. Así, no les sería aplicable el artículo 2 de la LECrim (LA LEY 1/1882) que dispone que «Todas las Autoridades y funcionarios que intervengan en el procedimiento penal cuidarán, dentro de los límites de su respectiva competencia, de consignar y apreciar las circunstancias, así adversas como favorables al presunto reo, y estarán obligados, a falta de disposición expresa, a instruir a éste de sus derechos y de los recursos que pueda ejercitar, mientras no se hallare asistido de defensor».

• (ii) Si el Inspector ha sido llamado como perito, su participación se debe a la condición de funcionario público cuya actuación debe estar dirigida a servir con objetividad los intereses generales y donde, en teoría, habrán actuado de modo imparcial. Si el Inspector ha perdido la condición de funcionario público por cualquier causa, cuando declare en la vista ya no estará sometido a sus obligaciones como servidor público, sin perjuicio de que sí le sean exigibles sus obligaciones legales como perito (art. 335.2 de la LEC (LA LEY 58/2000)). Y la cuestión es si alguien que ha sido llamado al proceso en el ejercicio de sus funciones como empleado público, puede defender ese informe cuando ya no es funcionario (72) .
• (iii) También cabe preguntarse qué sucede cuando nos encontramos ante actos de liquidación del artículo 253 de la LGT que son derivados a sede penal y quien actúa como perito es quien ha firmado el acto administrativo. Los actos de liquidación son actos de la Administración con independencia de quién los firme. Si quien dicta el acto de liquidación ya no tiene vinculación con la Administración, o incluso si ha fallecido, entendemos que debe ser sustituido por el funcionario competente para dictar el acto de liquidación. En este caso, se defiende un acto administrativo de la AEAT, con independencia de quién lo haya firmado.

VIII. Conclusiones

1. En el delito contra la Hacienda Pública la competencia para la determinación de la cuota defraudada recae en la jurisdicción penal y no en la Administración o jurisdicción especializada. Son los jueces y tribunales de lo penal los que cuantifican y califican, recayendo de manera exclusiva en ellos la función de interpretación y aplicación de la Ley tributaria y la penal (iura novit curia). Y cuando asumen estas tareas de liquidación tributaria aparecen las carencias derivadas de asumir competencias que no son propias de su especialización y de sus funciones habituales. Es en este escenario cuando entra un actor diferencial; la Inspección de Hacienda. Será ésta, a través de los actos de liquidación (art. 253 de la LGT) o de informe (art. 251 de la LGT) o a través de informes de auxilio judicial quién va a asumir un papel protagonista en el proceso penal.

2. La participación de los Inspectores de Hacienda en el proceso por delito fiscal no tiene un anclaje cómodo en las categorías del Derecho penal. Por un lado, porque las propias categorías procesales donde se distingue entre testigo, perito y testigo-perito, no son de fácil aprehensión. Nos encontramos ante una deficiente regulación de la LECrim (LA LEY 1/1882) que regula la prueba pericial de forma insuficiente y anticuada. Por otro, por la especialidad propia del delito contra la Hacienda Pública como norma penal en blanco y por las diferentes formas en que los funcionarios de la AEAT pueden participar en el proceso y sus funciones dentro de los procedimientos administrativos.

3. Si el Inspector acude como testigo, lo va a hacer sobre un expediente que contiene cuestiones de Derecho y que ha sido previamente aportado como notitia criminis y sobre la que se va a testificar. Al ser los Inspectores testigos cualificados, no puede dudarse de su capacidad para hacer valoraciones de carácter técnico sobre las calificaciones y cuantificaciones que existan en el expediente. Y si el Inspector de Hacienda acude como perito, el expediente va a ser idéntico y va a hacer las mismas valoraciones sobre los hechos que están en la prueba documental con base en sus cualidades técnicas. En definitiva, resulta complejo determinar cuáles son las diferencias entre un testigo-perito y un perito en los procedimientos inspectores que se derivan a delito. Parece que, realmente, nos encontramos ante esa prueba mixta que, como en los informes de inteligencia, es a la vez testifical y pericial, pero donde prevalece la pericia.

4. En aquellos casos donde el procedimiento penal se inicie por la existencia previa de un procedimiento de investigación y comprobación la LGT ha determinado dos regímenes distintos. Si no existe un acto de liquidación (art. 251.1 de la LGT), se dictará un informe de delito por el actuario encargado de la investigación y comprobación. Y será éste quien acuda al proceso penal como testigo, testigo-perito o como perito. Si hay un acto de liquidación (art. 253 de la LGT) se plantean dudas para imbricar en el proceso penal a los Inspectores de Hacienda. Cuando se dicta un acto administrativo, nos encontramos ante un acto de la Administración (no del funcionario) que se presume válido con arreglo a la Ley (art. 39.1 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015)). Y si bien es un acto de liquidación atípico, es acto administrativo que vincula a los funcionarios mientras no sea revocado. La cuestión es, entonces, cómo operan las figuras de testigo o perito de un funcionario sometido a la Ley cuando existe un acto administrativo previo que le vincula. Sobre el mismo procedimiento habrán participado dos funcionaros, al estar las funciones de inspección y liquidación separadas; el actuario que ha realizado la comprobación e investigación y el Inspector Jefe ¿Cuál de ellos debe actuar como testigo o perito en el proceso penal? En teoría, si comparece en el juicio como testigo, solo debería poder acudir al proceso el actuario que haya realizado la comprobación e inspección al ser el que ha conocido los hechos sobre los que tiene que juzgar. Y no parece que el órgano de liquidación pueda actuar como testigo en cuanto sus funciones son de liquidación. Y lo mismo cabe decir en el caso de que sea un testigo-perito. Pero si el Inspector de Hacienda es llamado como perito, la argumentación puede cambiar. Si es perito, la competencia para la calificación y cuantificación la tiene el órgano de liquidación. El actuario que ha realizado la inspección y comprobación estará vinculado en su actuación por lo dispuesto en el acto administrativo dictado por el Inspector Jefe.

5. La posición de los Inspectores de Hacienda que confeccionaban los informes de delito y que posteriormente eran llamados al juicio penal por delito fiscal no ha sido una cuestión pacífica en la jurisprudencia del TS (sala de lo penal). La línea jurisprudencial mayoritaria del Tribunal Supremo se caracteriza por mantener el carácter de prueba pericial al informe y ratificación de los Inspectores de Hacienda, en tanto la condición de funcionario público sometido a los principios de legalidad e imparcialidad ha neutralizado toda consideración de interés directo o indirecto en la causa. La imparcialidad de los peritos judiciales informantes viene determinada por su condición de funcionarios públicos cuya actuación debe estar dirigida a «servir con objetividad los intereses generales». La línea minoritaria, por el contrario, mantenía con argumentos sólidos que los Inspectores de Hacienda no podían ser en ningún caso peritos. De hecho, el artículo 477 del Anteproyecto de Ley de Enjuiciamiento Criminal (LA LEY 22837/2020) 2020 señala con relación a los peritos que «2. Son causas de abstención y, en su caso, de recusación: …9.ª. Haber intervenido en el procedimiento previo, en vía administrativa, por los mismos hechos, sin perjuicio de que al prestar declaración como testigo-perito pueda incorporar los conocimientos técnicos, artísticos o prácticos que tenga sobre los mismos». Se trata de un precepto que está pensado para casos como los de los Inspectores de Hacienda.

6. En el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública la realidad de la iura novit curia y la reserva de la tarea interpretadora del Derecho a la función jurisdiccional tiene un deficiente encaje material. En ese escenario, y con independencia de que se llame al Inspector de Hacienda al proceso penal como testigo, testigo-perito o como perito, la realidad es que van a defender un informe donde no se van a limitar a identificar hechos, sino que van a determinar cuál es la interpretación, calificación y la aplicación del Derecho. Es decir, los Inspectores, de facto, van a actuar como peritos con conocimientos técnicos en la aplicación del Derecho tributario. Y para el juzgador, quien defiende ese informe va a ser un técnico cualificado, imparcial y que sirve con objetividad los intereses públicos y que defienden la integridad de los recursos públicos que son la base del Estado de Derecho. A nuestro juicio, sin embargo, no es posible mantener en todos los casos que los Inspectores de Hacienda son imparciales, ni que sirven con objetividad los intereses generales, ni que son técnicos muy cualificados. La realidad es que son parte del procedimiento, que en los procedimientos administrativos existe también el denominado interés recaudatorio, y que en ciertos casos la cualificación de los Inspectores no es la adecuada para la causa que se está juzgando. La realidad del proceso por delito fiscal es que la posición de los investigados se encuentra en clara desventaja frente al Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado.

La cuestión es si se puede encontrar o no solución a las disfunciones que presentan la participación en el proceso penal de los Inspectores de Hacienda que han instado el mismo. Quizás la respuesta fuera aceptar las carencias del sistema y buscar una igualdad efectiva de las partes en el proceso; partir de la irrealidad de la iura novit curia y aceptar que los Inspectores de Hacienda no son imparciales objetivamente, aceptar que son peritos de parte con interés en el proceso, aceptar que sus informes contienen verdaderas pericias técnicas y de Derecho donde se van a defender los intereses de la Hacienda Pública. Y aceptar, a su vez, que los investigados puedan presentar sus propias pericias de parte donde se analicen cuestiones de hecho y de Derecho sin ningún tipo de límite. Y que la justicia penal confronte la solidez de cada uno de ambos dictámenes, incluidas las calificaciones y cuantificaciones de éstos, y ejerza libremente la función jurisdiccional, valorando según las reglas de la sana crítica y en conciencia adopte sus resoluciones motivadas. Y si esa solución se considera imposible, sería necesario buscar algún medio que, por lo menos, tienda a igualar las fuerzas en el proceso. Pero en un Estado de Derecho no se debería perpetuar una situación que lleva de manera efectiva a una posición de desventaja en el proceso penal a los investigados por delito fiscal.

7. En el ámbito contencioso-administrativo la STS de 17 de febrero de 2022 (recurso núm. 5631/2019 (LA LEY 14755/2022)) se ha pronunciado sobre sobre el valor y naturaleza de los dictámenes realizados por funcionarios al servicio de la Administración. El TS sostiene que ante un informe del perito de la Administración que se hace valer en un procedimiento donde esa Administración es parte no tiene sentido decir que ese «informe o dictamen goza de imparcialidad y, por ello, merece un plus de credibilidad: quien es parte no es imparcial. Además, cuando esto ocurre, el dato es relevante, pues exige no eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales». Y añade que el «funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia». Y, desde luego, no se puede dar mayor credibilidad a una pericia administrativa que a otra privada por el mero hecho de haber sido realizada por un funcionario público. Se trata de una argumentación sólida y fundamentada, y que contrasta con las afirmaciones que en sede penal se hacen de la participación de los Inspectores de Hacienda en el proceso penal de los delitos contra la Hacienda Pública.

8. El pilar que sustenta que un actuario de la AEAT que ha realizado la comprobación e investigación pueda participar como perito en procedimiento por delito fiscal se asienta en una premisa determinada; la condición de funcionario público hace que sirvan con imparcialidad y objetividad los intereses generales. Bajo esta circunstancia, hay que determinar en qué situación se encuentra aquél inspector de Hacienda que ha cometido irregularidades administrativas en la tramitación del expediente y que ahora se le llama al proceso como perito. Dicho de otra forma, si la condición de perito de un Inspector de los Tributos se vincula a que haya sometido de manera plena su actuación a la Ley y al Derecho ¿qué sucede si el perito no ha cumplido con la legalidad en las actuaciones de comprobación e investigación? A estos efectos es necesario distinguir el hecho de que los defectos procedimentales se consideren irrelevantes en la medida en que no incidan en la búsqueda de la verdad material objeto del proceso penal y, por tanto, no contaminen la decisión sobre la existencia del delito y la cuantificación de la defraudación, del hecho de que un Inspector que ha actuado contraviniendo la Ley y cometido irregularidades administrativas pueda ser perito.

9. Una vez que un Inspector de Hacienda se presenta en sede penal como un perito o testigo-perito, otra cuestión que es necesario verificar es si el Inspector de Hacienda puede manifestar opiniones o valoraciones de carácter personal o propias al margen de las posiciones jurídicas que se pueden mantener como funcionario sujeto a la Ley y al Derecho. Si un perito solo puede dar una opinión en consideración a su objetividad, imparcialidad y los conocimientos técnicos propios, la teoría parece permitir que pudiera dar una opinión o interpretación personal que pudiera ser distinta de la administrativa. Pero un perito Inspector de Hacienda que está llamado al proceso como empleado público, sometido a la Ley y al Derecho, parece que solo debería dar una opinión oficial o reglada en tanto su objetividad está vinculada al cumplimiento del acervo normativo. Si la opinión profesional y objetiva del Inspector no es la misma que la que se mantendría por la AEAT como institución, se produce la colisión entre dos reglas del proceso donde, a nuestro juicio, solo puede prevalecer la posición institucional. No debe ser admisible que un perito que comparece como funcionario público acuda al proceso con opiniones distintas de las que pudieran mantener la Administración.

10. La articulación del proceso penal cuando hay acto de liquidación previo (art. 251 de la LGT) solo contempla dos fotos fijas. El inicial (acto administrativo) y el final (sentencia). Y el acto inicial solo puede modificarse con el final. El procedimiento tributario no da una solución a las situaciones intermedias donde cuestiones sobrevenidas (sentencias del TC, del TS, del TJUE, resoluciones del TEAC que sean vinculantes para la Administración, cambios normativos o hechos nuevos) hagan necesario modificar el contenido del acto de liquidación inicial. En estos casos se cuestiona si un perito de la AEAT, sometido al principio de legalidad, puede mantener en sede penal una opinión distinta a la del acto administrativo que sustenta el procedimiento por delito ¿Puede el perito de la AEAT modificar un acto administrativo de manera unilateral en un procedimiento penal mediante la emisión de un informe donde se corrijan las cuestiones sobrevenidas? En teoría, si procede una corrección o modificación de los fundamentos o de las cantidades reflejadas en el acto de liquidación a favor del investigado, entendemos que lo correcto sería que la Administración, de oficio, revocara el acto (art. 219 de la LGT) e iniciara en unidad de actuación el procedimiento para dictar un nuevo acto administrativo corregido. Pero si no lo hace nos encontramos ante una inconsistencia del sistema; el sometimiento del funcionario al acto administrativo frente a su obligación de decir verdad y consignar todas las circunstancias que favorezcan al investigado.

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