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Después de un largo periodo de casi 10 años desde que se pusiera en marcha el proyecto BEPS de la OCDE, la Unión Europea llegó a un acuerdo para implementar la Directiva sobre Pilar 2 e introducir una imposición efectiva mínima global del 15 por 100 para los grandes grupos, donde quiera que operen.

Llega ahora el momento de adaptar el ordenamiento doméstico a la Directiva (UE) 2022/2523 (LA LEY 26500/2022), que obliga a los Estados miembros a aprobar y publicar las disposiciones normativas internas de transposición antes del 31 de diciembre de 2023 para que sean aplicables respecto de los períodos impositivos que se inicien a partir de dicho día.

RASGOS DIFERENCIALES ENTRE LA DIRECTIVA (UE) 2022/2523 Y LAS REGLAS DEL PILAR 2 DE LA OCDE

En los últimos años, la Unión Europea ha adoptado medidas para reforzar la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el mercado interior. Tal es el caso de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (LA LEY 11857/2016), por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior y la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017 (LA LEY 8840/2017), sobre las asimetrías híbridas con terceros países, conocidas como ATAD1 y ATAD2, respectivamente.

Ambas directivas convirtieron en Derecho de la Unión Europea las recomendaciones formuladas por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en el contexto de la iniciativa contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés).

En cuanto a la Directiva (UE) 2022/2523 (LA LEY 26500/2022), aunque comparte un objetivo común con las recomendaciones de la OCDE, se aprecian determinadas diferencias entre esta y las Reglas Modelo GloBE del Pilar II de la OCDE, de las que destacan las siguientes:

— Los Estados Miembros deben transponer la Directiva y hacerla efectiva el 31 de diciembre de 2023. La fecha de entrada en vigor del UTPR (undertaxed payments rule) se traslada al 31 de diciembre de 2024.

— Las normas se aplicarán tanto a los grupos de empresas multinacionales (con presencia en más de una jurisdicción) como a los grandes grupos nacionales, de forma que no se incurra en una discriminación contraria al derecho comunitario.

— La Directiva exige que una UPE (entidad matriz última) aplique el IIR tanto a sí misma (en la medida en que esté sometida a baja tributación) como a todas las entidades sujetas a un bajo nivel de tributación situadas en el mismo Estado Miembro. Esta se trata de una diferencia sustancial con las Reglas Modelo de la OCDE.

— La Directiva permite a aquellos estados miembros que no tengan más de 12 UPEs en su territorio no aplicar el IIR (income inclusion rule) ni el UTPR durante seis ejercicios consecutivos, contados a partir del 31 de diciembre de 2023.

— La Directiva establece las condiciones de acuerdo con las que se debe evaluar si el régimen de un tercer estado es equivalente al propio de las reglas GloBE y faculta a la Comisión para preparar la lista de países que aplican normas que se consideran equivalentes; lista que el Consejo deberá validar.

DOS REGLAS CLAVES: INCLUSIÓN DE RENTAS Y BENEFICIOS INSUFICIENTEMENTE GRAVADOS

Como ya se ha comentado, la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022 (LA LEY 26500/2022), relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, sigue de cerca el contenido y la estructura de las Normas modelo de la OCDE, si bien, a efectos de garantizar la compatibilidad con el Derecho primario de la Unión, en particular con el principio de libertad de establecimiento, algunas de sus disposiciones, en concreto las relativas a su ámbito subjetivo, se han diseñado de forma que se evite cualquier riesgo de discriminación entre situaciones transfronterizas y situaciones nacionales.

La Directiva (UE) 2022/2523 (LA LEY 26500/2022) establece un impuesto complementario mediante dos reglas interconectadas: la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados. Ambas garantizan que las rentas obtenidas por los grupos nacionales de gran magnitud situados en estados miembros de la Unión Europea o por los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un estado miembro de la Unión Europea (en ese último caso tanto si las empresas del grupo están situadas en la Unión Europea como fuera de ella) tributen efectivamente a un tipo mínimo global del 15 por 100.

TRANSPOSICIÓN AL DERECHO TRIBUTARIO DOMÉSTICO

A) Tributo de carácter complementario

En aplicación de la regla de inclusión de rentas, la matriz residente en territorio español de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud estará obligada a calcular y pagar un impuesto complementario con respecto a las rentas que obtengan las entidades constitutivas del grupo con un nivel impositivo bajo.

Por mor de la regla de beneficios insuficientemente gravados, la entidad constitutiva de un grupo multinacional soportará la parte que le corresponda del impuesto complementario que no se aplicó mediante la regla de inclusión de rentas respecto de las entidades constitutivas del grupo con un bajo nivel impositivo.

De esta forma, la regla de beneficios insuficientemente gravados sirve de apoyo a la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de cualquier importe residual del impuesto complementario cuando la entidad matriz del grupo multinacional no pueda recaudar la totalidad del importe del impuesto complementario relativo a las entidades con un nivel impositivo bajo a través de la aplicación de la regla de inclusión de rentas.

B) Sujeción al impuesto

Estarán sujetos los grupos multinacionales y nacionales cuyos ingresos anuales sean iguales o superiores a 750 millones de euros, de acuerdo con los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, umbral este coherente con el establecido para la presentación del informe país por país regulado en los artículos 13 (LA LEY 11567/2015) y 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (LA LEY 11567/2015).

Por otro lado, se excluyen del ámbito de aplicación de la Directiva las entidades públicas, las organizaciones internacionales, las organizaciones sin ánimo de lucro, los fondos de pensiones, y los fondos de inversión e instrumentos de inversión inmobiliarios cuando sean entidad matriz última.

C) Definición de conceptos

— Entidad constitutiva: toda entidad que forme parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, tanto si está situada en la Unión Europea como fuera de ella, incluyendo el establecimiento permanente que forme parte de un grupo multinacional.

— Grupo: conjunto de entidades relacionadas a través de la propiedad o el control, según definición de una norma de contabilidad financiera aceptable para la elaboración de los estados financieros consolidados de la matriz última o, alternativamente, una entidad que tenga uno o más establecimientos permanentes.

— Grupo multinacional: cuando el grupo incluya al menos una entidad o establecimiento permanente que no esté situado en el mismo país o territorio que la entidad matriz última.

— Grupo nacional de gran magnitud: cuando todas sus entidades constitutivas están situadas en el mismo Estado miembro.

— Entidad matriz última: aquella entidad que posea una participación de control en cualquier otra entidad y que otra entidad no tenga propiedad de control sobre ella.

D) Localización de la entidad constitutiva

Estará situada en el país o territorio en el que se considere residente a efectos fiscales, atendiendo a su lugar de gestión, creación o criterios similares. Esta regla general se complementa con reglas específicas para las entidades transparentes, establecimientos permanentes o entidades constitutivas ubicadas en dos países o territorios mediando o no convenio aplicable para evitar la doble imposición.

El impuesto complementario asociado a la regla de inclusión de rentas recae sobre la matriz última de un grupo multinacional situada en un Estado miembro de la Unión Europea respecto de sus entidades constitutivas con nivel impositivo bajo situadas en otros países o territorios, así como sobre dicha matriz última en relación con sus rentas y las de las entidades constitutivas situadas en el mismo Estado miembro. El mencionado impuesto complementario también recaerá sobre la matriz de un grupo nacional de gran magnitud en relación con sus rentas y las de todas sus entidades constitutivas en la medida en que tenga nivel impositivo bajo (artículo 5).

Esta obligación se desplaza de manera descendente en la cadena de participaciones de un grupo a las «entidades matrices intermedias» situadas en la Unión en relación con sus entidades constitutivas y con ella misma cuando la entidad matriz última sea una entidad excluida o cuando esté situada en un país o territorio que no haya regulado una regla de inclusión de rentas admisible

E) Impuesto complementario nacional admisible

La Directiva traslada a los estados la potestad de aplicación de este impuesto a las entidades constitutivas de baja imposición situadas en un Estado miembro ya pertenezcan a un grupo multinacional o a un grupo nacional de gran magnitud. El impuesto complementario nacional admisible minorará el impuesto complementario correspondiente.

Los Estados miembros que adopten este impuesto deberán informar de su decisión a la Comisión.

Cuando la entidad matriz última de un grupo de empresas multinacionales esté situada en un tercer país que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible, o en un país con nivel impositivo bajo (salvo que aplique un impuesto complementario a dicha matriz y sus entidades constitutivas locales) o sea una entidad excluida, las entidades constitutivas pertenecientes a ese grupo multinacional situadas en un Estado miembro estarán sujetas a la regla sobre beneficios insuficientemente gravados.

El impuesto complementario podrá adoptar la forma de deuda tributaria adicional o de denegación de una deducción en la renta imponible.

El 50 por 100 del impuesto complementario determinado por aplicación de la RBIG se atribuirá a cada entidad constitutiva del Estado miembro en la proporción en la que se encuentre el número de empleados en el Estado miembro respecto del número de empleados de todos los países sometidos a la RBIG y el otro 50 por 100 en la proporción en la que se encuentre el valor total de los activos materiales en el Estado miembro respecto del valor total de los activos materiales de todos los países sometidos a la RBIG.

Por último, el impuesto complementario correspondiente a la RBIG será cero si una matriz del grupo aplica una RIR admisible respecto de dicha entidad constitutiva y posee el 100 por 100 de la misma, directa o indirectamente. En caso contrario, el impuesto complementario correspondiente a la RBIG se reducirá en el impuesto complementario derivado de la RIR admisible atribuible a la entidad matriz última correspondiente a dicha entidad constitutiva.

F) Cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles

Las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva se obtendrán practicando una serie de ajustes en las ganancias o pérdidas netas contables de dicha entidad en cada ejercicio fiscal, antes de realizar los ajustes de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo, y determinadas de acuerdo con la norma de contabilidad utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última (con la posibilidad de utilizar una norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada de la entidad constitutiva, en determinadas circunstancias).

Entre los ajustes que deberán practicarse para determinar las ganancias o pérdidas admisibles se encuentra el gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades, los denominados dividendos excluidos (aquellos que proceden de una participación igual o superior al 10 por 100 o de una participación inferior a dicho porcentaje con un período de tenencia de al menos un año), las rentas negativas o positivas derivadas de la transmisión de una participación en la que se posea un porcentaje igual o superior al 10 por 100, o los gastos por multas con un importe superior a 50.000 euros.

Estos ajustes reflejan las diferencias significativas de carácter permanente que suelen existir en la mayor parte de los sistemas tributarios entre el beneficio contable y la base imponible de un Impuesto sobre Sociedades.

G) Impuestos cubiertos ajustados

Estos incluirán los consignados en sus cuentas financieras relativos a sus beneficios y los impuestos establecidos en sustitución de un impuesto sobre la renta de sociedades de aplicación general. No incluirán, sin embargo, el impuesto complementario devengado por una entidad matriz por aplicación de la RIR o por aplicación de la RBIG ni el devengado por una entidad constitutiva por aplicación de un impuesto nacional complementario admisible. Por tanto, los impuestos cubiertos incluyen el Impuesto sobre Sociedades y los establecidos en su lugar, pero no las contribuciones sociales o los impuestos sobre ventas.

Los impuestos cubiertos ajustados de una entidad constitutiva son el gasto por impuesto corriente registrado en los estados financieros relativo a impuestos cubiertos ajustado.

En el supuesto de que, en un ejercicio fiscal y en un país o territorio determinado, no se registren ganancias admisibles netas y los impuestos cubiertos ajustados sean negativos e inferiores al importe del producto de la pérdida admisible neta por el tipo mínimo global se considerará como un impuesto complementario adicional, en ese ejercicio fiscal y país, el importe correspondiente a la diferencia entre los impuestos cubiertos ajustados y los impuestos cubiertos ajustados esperados.

Se recogen reglas específicas para que los impuestos cubiertos de determinadas entidades constitutivas se atribuyan a otras entidades constitutivas del grupo multinacional y se regula los efectos de los ajustes posteriores a la declaración y de las variaciones en los tipos impositivos.

El crédito fiscal reembolsable admisible es definido como aquel el que el reembolso, ya sea total o parcial, se pagará a la entidad constitutiva en efectivo (o por medios equivalentes) en un plazo de cuatro años a partir de la fecha en la que la entidad constitutiva tenga derecho al crédito fiscal, con arreglo a la legislación del país o territorio que lo concede.

Los créditos fiscales reembolsables que no se encuadren en esta definición tendrán la consideración de créditos fiscales reembolsables no admisibles.

H) Tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario

El cálculo del tipo impositivo efectivo de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud se determinará para cada país o territorio en cada ejercicio fiscal, con especialidades para las entidades apátridas, las entidades de inversión y las entidades constitutivas de propiedad minoritaria.

El tipo impositivo efectivo en un grupo multinacional o en un grupo nacional de gran magnitud, entidades constitutivas de un país o territorio y las pérdidas admisibles de las entidades constitutivas del mismo país o territorio.

El tipo del impuesto complementario para un país o territorio correspondiente a un ejercicio fiscal, que es la diferencia positiva entre el tipo mínimo global (15 por 100) y el tipo impositivo efectivo.

Cuando el tipo impositivo efectivo de un país o territorio en un ejercicio fiscal sea inferior al tipo mínimo global, el grupo estará obligado a soportar el impuesto complementario correspondiente a dicho país o territorio, atribuyéndose dicha obligación de conformidad con lo establecido para la regla de inclusión de rentas y para la regla de beneficios insuficientemente gravados.

Se contiene una exclusión de minimis conforme a la cual los grupos multinacionales o grupos de empresas nacionales de gran magnitud podrán optar porque su impuesto complementario sea cero en un país o territorio y ejercicio fiscal cuando el conjunto de las entidades constitutivas del grupo en dicho país o territorio y ejercicio tenga un volumen de negocios medio inferior a 10 millones de euros y unas ganancias o pérdidas admisibles medias inferiores a 1 millón de euros.

I) Aplicación y entrada en vigor

Se obliga a los Estados miembros a adoptar y publicar las disposiciones normativas internas de transposición antes del 31 de diciembre de 2023 para que sean aplicables respecto de los períodos impositivos que se inicien a partir de dicho día.