Una entidad, de ámbito nacional, forma parte de un grupo mercantil con una larga trayectoria en el sector del juego presencial. El grupo tiene como actividad económica principal la explotación y comercialización de juegos, en particular, de máquinas recreativas, la cual se lleva a cabo a través de distintas sociedades participadas, directa o indirectamente, por la sociedad dominante del grupo, entre ellas la entidad consultante.
En el año 2019, la entidad consultante constituyó una sociedad, ostentando el 100% de su capital social, con intención de introducirse en el mercado del juego on line mediante la explotación de licencias de juego on line. Tras realizar las gestiones y trámites oportunos, la entidad creada obtuvo ese mismo año dos licencias para el desarrollo y explotación de la modalidad de apuestas y otros juegos on line, pero no fue hasta principios del año 2020 cuando obtuvo la aprobación final por parte de la Dirección General de Ordenación del Juego como operador de apuestas y otros juegos online.
Tras la puesta en marcha del proyecto, mediante la obtención de las licencias, la afectación de las mismas a la actividad del grupo y la obtención de los permisos necesarios para poder operar en el mercado en cuestión, la entidad consultante ha llevado a cabo una operación de venta de todas sus participaciones en la sociedad que creó, con la finalidad de lograr dinamismo, para nada positivo, que el sector del juego on line ha adoptado en los últimos tres años, el cual ha generado que la inversión en la entidad perdiera su atractivo empresarial y que las proyecciones financieras que se contemplaban se hayan visto drásticamente modificadas.
En cuanto a la posibilidad de que a la renta positiva generada en la transmisión del 100% de la participación de la entidad consultante en la entidad que creó, le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), en la medida en que el artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) declara exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, entre otros cuando el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5%, pero siempre que la participación se mantenga de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, no es exigible si se acredita que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
Por otro lado, no se aplica la exención a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, por lo que en el caso, y en cuanto a la tributación de la renta positiva derivada de la transmisión de las participaciones para que sea aplicable la exención prevista en el artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014), se deben cumplir los requisitos establecidos en el apartado 1 y, adicionalmente, no incurrir en ninguno de los supuestos del apartado 5.
En el caso, parecen cumplirse los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 21.1 de la LIS (LA LEY 18095/2014), en la medida en que la entidad ostenta el 100% de la sociedad, residente en España, desde la constitución de la sociedad participada, en el ejercicio 2019, hasta el ejercicio 2022, año en el que se transmite dicha participación a un tercero; pero si la entidad que se creó tiene la consideración de entidad patrimonial, la parte de la renta derivada de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a aplicar la exención.
Es entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, por lo que si la entidad creada no tiene la consideración de entidad dominante del grupo por lo que, a efectos de determinar si es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de la misma, y si más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, si tendría la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicaría la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS (LA LEY 18095/2014).
A efectos de determinar si se ha producido o no el inicio de una actividad, deben tomarse en consideración todos los elementos de hecho concurrentes, sin que pueda atribuirse una particular trascendencia a ninguno uno de ellos tomado de forma aislada, con arreglo a los principios de prueba libre y de valoración conjunta de la prueba que rigen en nuestro ordenamiento jurídico.
Parece ser que la actividad desarrollada por la sociedad que se creó no es una sucesión de actuaciones meramente preparatorias de la actividad de comercialización del juego on line, sino que se trata de un eslabón de la actividad comercial que ha determinado una secuencia de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios en el mercado, sino que parece haber existido una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad consultante sí podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014) respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en la entidad.