Una sociedad laboral que desarrolla actividades de I+D+i, por las que genera todos los años la deducción correspondiente, y que con la intención de poder acceder a mayor financiación para estas actividades, prevé constituir en 2022 una Agrupación de Interés Económico (AIE) junto con otras entidades para el desarrollo de la actividad de I+D+i, se pregunta si la deducción de I+D+i que se genera en la AIE debe calcularse y trasladarse a los socios de la AIE tal y como se genera en la AIE, es decir, con los porcentajes incrementados en caso de gastos anuales en la actividad de I+D+i superiores a la media de los años anteriores y por el personal cualificado trabajando, exclusivamente, en actividades de I+D+i.
Para que resulte de aplicación el régimen especial a las Agrupaciones de Interés Económico (AIE) sometidas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de los miembros que las integren deben estar sujetos a la normativa foral de cualquiera de los tres Territorios Histórico; y la propia Agrupación debe tener su domicilio fiscal en Bizkaia o, alternativamente, si lo tiene en territorio común, que realice en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos, o, si lo tiene en Álava o en Gipuzkoa, que no lleve a cabo en ese Territorio Histórico operaciones que deban computarse a efectos de su volumen de operaciones, y que realice en Bizkaia una proporción del volumen de operaciones mayor que en el otro Territorio Histórico.
En el régimen especial de las AIE, se imputa a los socios residentes en territorio español, no el importe de las deducciones que pueda aplicar efectivamente la Agrupación, ni el de las que puedan practicar ellos directamente en sus autoliquidaciones, sino las bases de las referidas deducciones. Sobre estas bases de deducción cada socio debe aplicar la normativa correspondiente a su imposición personal (IRPF o Impuesto sobre Sociedades), de cara a obtener la cuantía de la deducción que puede minorar su cuota.
Las deducciones por actividades de investigación y desarrollo y por actividades de innovación tecnológica se encuentran reguladas, en los artículos 62, 63 y 64 de la NFIS, conforme a los cuales, se imputa a los socios las bases de las deducciones. Sobre estas bases de deducción cada socio debe aplicar la normativa correspondiente a su imposición personal (IRPF o Impuesto sobre Sociedades), de cara a obtener la cuantía de la deducción que puede minorar su cuota.
En el caso de los socios de la AIE personas físicas, la deducción por actividades de investigación y desarrollo, el porcentaje de deducción será del 30 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo; y en el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.
Además de esta deducción, se practicará una deducción adicional del 20 por 100 del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo y los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos Públicos de Investigación o Centros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2093/2008, de 19 de diciembre (LA LEY 21331/2008), por el que se regulan los Centros Tecnológicos y los Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica de ámbito estatal y se crea el Registro de tales Centros, y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre (LA LEY 11562/2002), por el que se actualizan las bases de regulación de la Red Vasca de Ciencia, Tecnología e Innovación.
También son deducibles en el 10% las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
Respecto al 20 por 100 adicional por el exceso respecto de la media de los dos ejercicios anteriores:
1) En la medida en la que es la AIE la que desarrolla las actividades de I+D e incurre en los gastos que generan el derecho a aplicar la deducción, deberán tomarse en consideración los gastos efectuados por esta a los efectos de calcular la media de los dos ejercicios anteriores.
2) En el caso de constitución de entidades, incluida la AIE, es criterio de esta Dirección General de Hacienda que procede aplicar dicha disposición, sin esperar a que transcurran dos ejercicios desde la constitución para efectuar ese cálculo. Por tanto, en el primer ejercicio se podrá aplicar el 20 por 100 sobre la totalidad de la base de la deducción, y en el segundo ejercicio se podrá aplicar sobre la parte de la base que exceda la del primer ejercicio.
Es decir, para poder aplicar el tipo de deducción adicional del 20 por 100 será necesario que sea la AIE quien tenga el gasto relativo a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo, y en definitiva que contrate a los investigadores la propia AIE; o que sea la AIE la que efectúe los encargos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos Públicos de Investigación o Centros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica.
E el caso, si desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE, el acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9ª en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -, y ello provoca el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.
Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
La AIE puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 64 bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre (LA LEY 19950/2013), y ceder parte del crédito que genere en caso de suscribir un contrato de financiación al margen de cómo tengan que contabilizar los socios la participación en la AIE; esto es, incluso en el caso de que alguno de ellos socios tuviera que contabilizar su participación en la misma como instrumento de patrimonio de características especiales.
Lógicamente esa parte de la deducción que ya se ha cedido por parte de la AIE, vía contrato de financiación del artículo 64.bis de la NFIS, minoraría la parte a imputar por parte de la AIE a los socios (residentes). Es decir, que sólo habrá base de deducción de I+D+i imputable a los socios si la AIE ha generado más base de deducción de la que ha cedido en virtud del artículo 64 bis de la NFIS.
Y si hubiera algún socio residente para el que la participación en la AIE tuviera la consideración de instrumento de patrimonio de características especiales no se le podría imputar la base de esta deducción que le correspondería en función de su porcentaje de participación en la AIE.