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«TABLERO DE DIRECCIÓN. A su manera este libro es muchos libros, pero sobre todo es dos libros. El primero se deja leer en la forma corriente, y termina en el capítulo 56, al pie del cual hay tres vistosas estrellitas que equivalen a la palabra Fin. Por consiguiente, el lector prescindirá sin remordimientos de lo que sigue. El segundo se deja leer empezando por el capítulo 73 y siguiendo luego en el orden que se indica al pie de cada capítulo. En caso de confusión u olvido, bastará consultar la lista siguiente:

73 - 1 - 2 - 116 - 3 - 84 - 4 - 71 - 5 - 81 - 74 - 6 - 7 - 8 - 93 - 68 - 9 - 104 - 10 - 65 - 11 - 136 (…).» Comienzo de Rayuela, de Julio Cortázar.

1. Tablero de dirección

En mi última entrega («El diagnóstico de la irregularidad relevante contable») me servía de una cita de Jorge EDWARDS en su Regreso al cuento para explicarles cómo tratando de escribir un cuento sobre la complicidad del auditor me habían salido tres (sin poder excluir cuatro), casi una novela…

Haciendo mías las palabras que un día le escribiera Carlos FUENTES a Julio CORTÁZAR (carta de 1 de febrero de 1956), pero invirtiendo su sentido, no «estamos, de verdad, ante una NOVELA, orgánica, apasionante, apretada, (si)no ante la simple ilación de cuentos unidos con visibles hilos de cola que en nuestros países pasan por novelas».

Sean cuentos o novela, el reto en esta forma de escribir fascicular es conseguir no perderse. No perderse el autor, ni hacer que el lector se pierda.

Ubicado yo, ofrezco al lector dos opciones, (i) esperar a la última entrega (que necesariamente ha de venir, aunque ignoro cuándo) y leerlas todas de seguido, «en la forma corriente», en el número 21 de LA LEY INSOLVENCIA, o (ii) hacerlo al modo Rayuela, saltando de un Diario LA LEY a otro y volviendo a saltar, en ordenado desorden.

Y como he hecho de cada parte un todo, el lector prescindirá sin remordimientos de lo que sigue, si así lo estima.

2. La irregularidad contable relevante: regresando al principio

2.1. El concepto

Irregularidad, en sentido amplio, es una infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Estas normas y principios, indican la forma regular de comportarse contablemente.

El Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007), establece en su Primera Parte (Marco conceptual de la contabilidad), en el apartado 7, que «se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

• a. El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
• b. El Plan General de Contabilidad (LA LEY 11517/2007) y sus adaptaciones sectoriales.
• c. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
• d. La demás legislación española que sea específicamente aplicable».

La SAP de Madrid, Sección 28.ª, de 14 de noviembre de 2014 (LA LEY 213958/2014) recuerda que «[l]os principios contables (…) no son reglas con las que pueda el empresario jugar a su conveniencia, sino que son de preceptivo cumplimiento (…) como garantía de que se ofrece la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de una empresa, por lo que separarse de ellos desvela precisamente la comisión de una irregularidad contable».

2.2. El vehículo comisivo

El art. 443.5º del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal (LA LEY 6274/2020) (en lo sucesivo, TRLC), como antes el art. 164.2.1º, refiere la irregularidad a la contabilidad «que llevara» el concursado. La contabilidad, a estos efectos, debe ser entendida en sentido amplio, comprensiva tanto de los soportes contables como de las cuentas anuales.

El bien jurídico protegido es doble, al menos potencialmente. Fuera del concurso (o antes de su declaración) el tráfico mercantil precisa que las cuentas que le traslada el Registro sean confiables; dentro del concurso, una contabilidad adulterada u opaca puede servir, además, para enmascarar otras presunciones (retraso en la solicitud, alzamientos o salidas fraudulentas, simulaciones patrimoniales).

Si la contabilidad presenta irregularidades y éstas se trasladan a las cuentas anuales la presunción operará en su versión más amplia, teniendo por sujetos pasivos tanto a la administración concursal como a los terceros; si la irregularidad se comete en la contabilidad pero no en las cuentas, bien porque son correctas, bien porque ni siquiera se han formulado o depositado o, aun siéndolo, por el tiempo del depósito no han trascendido al conocimiento de terceros, la administración concursal sólo podrá fundar con perspectivas de éxito la culpabilidad del concurso en el déficit de información que ello le ha supuesto, no en el perjuicio, abstracto o concreto, que haya podido causar a unos acreedores que no llegaron a ser conocedores de tal información y cuyo juicio (contratar, no contratar o hacerlo con garantías) no pudo verse afectado; finalmente, si la irregularidad aparece por vez primera en la formulación de las cuentas (hay aspectos, como las garantías, que son privativos de las cuentas y no tienen reflejo contable), podrá afectar tanto a la administración concursal, como a los acreedores. Faltando cualquiera de estos perjudicados podrá existir irregularidad, pero en ningún caso será relevante.

Esta dualidad de dimensiones aparece en la SAP de Madrid, Sección 28.ª, de 15 de noviembre de 2014, que incide en la necesaria relación entre contabilidad y cuentas anuales:

«Las cuentas anuales también forman parte, junto a los libros del empresario (artículos 25 a (LA LEY 1/1885)33 del C. de Comercio (LA LEY 1/1885)), de la contabilidad (así resulta de la inclusión de los artículos 34 a (LA LEY 1/1885)49 del C. de Comercio (LA LEY 1/1885) en el título III denominado "De la contabilidad de los empresarios")»

La relevancia de las cuentas anuales estriba en que se trata, precisamente, de la proyección que hacia el exterior se realiza de la contabilidad (que, en principio, tiene carácter secreto —artículo 32 del C de Comercio (LA LEY 1/1885)—), por lo que no sólo puede interferir, sembrando dudas y complicaciones, en el desempeño de su labor por parte de la administración concursal sino que también tiene la potencialidad de interferir en el tráfico mercantil al que ofrece una imagen distorsionada a través de una información incorrecta relativa al que luego acabó siendo declarado en concurso».

Más recientemente, la misma Audiencia, en sentencia de 10 de enero de 2023, incide en la dualidad de vehículos comisivos y de sujetos a tutelar:

«6. Según se recoge en la SAP de Madrid, Sección 28ª, n^o 438/2017 (LA LEY 157330/2017), de 2 de octubre:

"La contabilidad no sirve únicamente para medir los resultados económicos de la actividad empresarial, sino que constituye un completo sistema de información que refleja todas las vicisitudes económicas de la empresa, información que afecta a los intereses de terceros y de la que se desprenden importantes consecuencias jurídicas. Por este motivo su elaboración debe garantizar que resulte comprensible, relevante, fiable, comparable y oportuna".

Dado que la contabilidad tiene una función informativa, la doctrina jurisprudencial anuda la relevancia al alcance de la deformación informativa que suministra a terceros, es decir, cuando trasciende y no se queda intramuros del que la elabora, o en palabras de la trascrita STS 583/2017 (LA LEY 155877/2017) la misma "impida al tercero tener una información correcta y suficiente del estado patrimonial de la empresa" o "altere significativamente la situación patrimonial y financiera que se proyecta al exterior"

Estos terceros se entienden en un sentido amplio, comprensivo tanto de los que pueden negociar , o en general tener relación con el deudor , y confían en la imagen del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que deben mostrar las cuentas anuales (art 34.1 CCo (LA LEY 1/1885)) como de la administración concursal, que además de las cuentas anuales , tiene acceso a la contabilidad (art. 134TRLC, anterior art 45 LC, por lo que deja respecto del mismo de ser secreta, art. 32 CCo (LA LEY 1/1885)), que debe permitir un seguimiento cronológico de las operaciones de contenido económico del deudor (art 25.1 Cco (LA LEY 1/1885)), de modo que la deformación contable puede obstaculizar o dificultar sus funciones.»

3. La auditoría como posible enervante de la irregularidad contable relevante

Si elemento esencial para apreciar la relevancia de la irregularidad es su trascendencia al conocimiento de terceros, debemos preguntarnos qué papel, si alguno, juega el informe de auditoría.

La SAP de Barcelona, Sección 15ª, de 13 de marzo de 2009 (LA LEY 174246/2009) atribuyó al informe de auditoríaeficacia exculpatoria de una irregularidad relevante dado que se habían hecho constar dos salvedades por el auditor.

Si, en el caso contrario, la auditoría es favorable, la SAP de Asturias, Sección 1ª, de 10 de noviembre de 2014 (LA LEY 201477/2014) llega a la conclusión de que:

«la realidad de las irregularidades contables que hubiera podido cometer la concursada, así como su demostración, es una cuestión que en modo alguno puede quedar descartada por la sola existencia de la opinión favorable del informe de auditoría de las cuentas anuales pues, como recuerda la STS 20 octubre 2011 (LA LEY 199839/2011) (…), el valor del informe de auditoría se aproxima al valor de una prueba pericial sometida a las reglas de la sana crítica en función, además, de lo declarado por el auditor en juicio».

La SJM n.^o 1 de Alicante de 22 de enero de 2015 insiste en la independencia entre la irregularidad y el informe de auditoría:

«36. Para concluir este supuesto apuntar que la irregularidad contable, y su alcance, no desaparece por el hecho de que el informe de auditoría exponga limitaciones, salvedades e incertidumbres, y su lectura conjunta permita apreciarlas, y valorar así la situación patrimonial y financiera de la sociedad. Y ello por varias razones:

i) no puede presumirse que el examen conjunto de las cuentas anuales con la auditoria permita a un usuario medio de esa información (que no es experto y al que no es exigible «conocimientos contables suficientes o la obligación de examinar debidamente toda la contabilidad», SAP de Salamanca de 28 de diciembre de 2012 (LA LEY 219855/2012)) alcanzar a comprender la verdadera situación patrimonial o financiera de la concursada;

ii) la irregularidad no desaparece, aunque se consiga desentrañar con la auditoria cuál era la verdadera situación patrimonial o financiera de la sociedad, como se aprecia si analizamos la jurisprudencia societaria en materia de impugnación de acuerdos sociales;

iii) la auditoría no puede tener efecto sanatorio de las irregularidades contenidas en las cuentas anuales, dado que lo que forman una unidad son los documentos previstos en el art 34 CCo (LA LEY 1/1885), no la auditoría, que, además, no procede de la sociedad sino de un tercero independiente, y

iv) si los administradores después de presentado el informe de auditoría no deciden alterar las cuentas anuales (como prevé el art 270 LSC) lo que significa es que frente a terceros consideran que la imagen patrimonial es la reflejada en las cuentas, sin las verificaciones del auditor, por lo que, en lógica consecuencia, deberán responder si después las cuentas anuales no reflejan la realidad patrimonial por ser acertadas las observaciones del auditor.»

El mismo magistrado (Rafael FUENTES DEVESA), pero en distinto órgano (AP de Madrid, sec. 28, sentencia de 10 de enero de 2023) confirma el limitado papel de la auditoría:

«8. La otra línea argumental de los recurrentes según la cual no se puede predicar relevancia porque la lectura de la auditoría con opinión favorable con salvedades (que son precisamente las irregularidades contables indicadas) permite alcanza una idea de la verdadera situación de la compañía tampoco la compartimos por las razones siguientes:

i) parte de un presupuesto que no puede presumirse, pues no se puede afirmar que el examen conjunto de las cuentas anuales con la auditoría permita a cualquier tercero que acceda a ella alcanzar a comprender la verdadera situación patrimonial o financiera de la concursada, dado que ese tercero no tiene por qué ser experto en materia contable, que le permitan desentrañar las irregularidades y su alcance, para lo que se precisan conocimientos contables adecuados.

ii) en todo caso, aunque se admitiera, la auditoría no puede tener efecto sanatorio de las irregularidades contenidas en las cuentas anuales, dado que lo que forman una unidad son los documentos previstos en el art 34 CCo (LA LEY 1/1885), no la auditoría, que además, no procede de la sociedad sino de un tercero independiente.

Admitir esa eficacia sanadora nos resulta rechazable, pues se antoja en estos casos la actuación del órgano de administración de la deudora especialmente reprochable y antijurídica. Tras la presentación del informe de auditoría no decide alterar las cuentas anuales (como prevé el art 270 LSC), sino que persiste en su mantenimiento, por lo que es evidente que la información que el mismo pretende mostrar de la sociedad es la reflejada en las cuentas, no la que pudiera derivarse si se hubieran atendido las verificaciones del auditor. Por ello, en lógica consecuencia, deberá responder si después las cuentas anuales no reflejan la realidad patrimonial por ser acertadas las observaciones del auditor. Tuvo posibilidad de modificar y a pesar de ello insistió en mantener unos conceptos o magnitudes que se han revelado inexactas, sin que se expliqué cuál es el motivo para que el informe de un tercero pueda servir de exonerante de esa indebida actuación

En esta línea se inserta la SAP de Madrid, Sección 28ª, n^o 269/2010 (LA LEY 263280/2010), de 3 de diciembre en el que, con ocasión de la activación indebida de un crédito fiscal, se afirma:

"[t]al maniobra, como otras de maquillaje contable, podrían, en efecto, ser detectadas por un experto en la materia, pero ni ello permite obviar la comisión de la irregularidad, si objetivamente carecía de justificación, ni obsta a que cualquier otro empresario pudiera obtener por ese motivo una imagen distorsionada de la situación de la entidad con la que estuviese pensando en relacionarse."»

Según mi criterio, constatada la irregularidad y su relevancia, cuantitativa y cualitativa, la misma no queda eliminada por la sola existencia de la opinión favorable del informe de auditoría de las cuentas anuales pues, como recuerda la STS 20 octubre 2011 (LA LEY 199839/2011), el valor del informe de auditoría se aproxima al valor de una prueba pericial sometida a las reglas de la sana crítica. En suma, un informe de auditoría sin tacha (o con otras tachas distintas de las denunciadas por la administración concursal) no elimina la irregularidad y el juez tiene libertad para apreciar su existencia, sin perjuicio de atribuir el valor que merece a la opinión de un profesional independiente como el auditor.

Si el juicio profesional del auditor contiene salvedades o es desfavorable (no digamos ya si deniega la opinión) ello no elimina la irregularidad, antes al contrario la constata; pero puede cuestionarse si, precisamente por hacerla cognoscible por terceros elimina, no la irregularidad, sino su relevancia, esto, es, la necesaria trascendencia externa de la conducta.

Ciertamente, la auditoría, por más que se deposite en el Registro Mercantil, no forma parte propiamente de las cuentas anuales. Tampoco la celeridad del tráfico es compatible con exigir a un acreedor común (otra cosa sería a una entidad bancaria) su lectura, conocimiento o estudio. Recordemos que en sede de responsabilidad societaria, aun cuando durante varias décadas la jurisprudencia vino reputando contraria a la buena fe que ha de regir en el tráfico la actuación de aquellos acreedores que, habiendo contratado con la sociedad a sabiendas de la situación de infracapitalización que atravesaba, se dirigían luego contra sus administradores, precisaba que no todo conocimiento o, mejor, posibilidad de conocimiento de la situación económica exoneraba al administrador de responsabilidad; debía haber indicios racionales de insolvencia . Y la más reciente jurisprudencia, a partir de la STS, Sala 1.ª, de 4 de diciembre de 2013, ha venido a matizar aquella doctrina, concluyendo, con carácter general, la irrelevancia del conocimiento de la situación económica de la sociedad por parte de los acreedores demandantes, exigiendo para enervar la responsabilidad no sólo la potencialidad del conocimiento contable, sino la concurrencia de circunstancias determinantes de que la reclamación contra los administradores pueda ser calificada de contraria a la buena fe. Siendo esto así en la responsabilidad societaria, no podemos compartir que las salvedades de una auditoría, por más que hubieren podido llegar al conocimiento del tráfico, terminen por sanar una irregularidad contable o excluir o rebajar su relevancia.

Cuestión distinta es que, por haber contribuido potencialmente el informe de auditoría a revelar una irregularidad, se elimine o atenúe la opacidad frente a la administración concursal y/o terceros que está en la base de la condena a la cobertura del déficit por este tipo de conductas de mera actividad. El informe de auditoría, en este caso, más que contribuir a eliminar la antijuridicidad de la conducta, podría contribuir a eliminar o rebajar la condena a la cobertura del déficit.

Tampoco excluye la ilicitud de la conducta el hecho de que no se haya traído al proceso como cómplice al auditor, pues esto lo único que impide es exigirle responsabilidad, pero no sana los vicios contables si su existencia ha quedado acreditada en autos, según la SJM n.^o 1 de Oviedo de 29 de julio de 2011. En similares términos se expresa la SJM n.^o 2 de Pontevedra de 30 de junio de 2011 (LA LEY 119271/2011), en la calificación del Real Club Celta de Vigo SAD cuando afirma «[q]ue el auditor, respecto de las dos partidas indicadas, se haya limitado a hacer una salvedad al respecto, pero informando favorablemente la aprobación de tales cuentas, servirá a lo sumo, como se va a indicar, para eludir su propia responsabilidad, pero no convalida, como él mismo expone, las irregularidades cometidas.»

4. Autoría

4.1. La presunción de culpa colectiva

La irregularidad contable, como en general las presunciones de esta naturaleza, es una conducta de comisión, en principio, plural. El carácter coral de la obligación de llevanza de la contabilidad y de la formulación de cuentas implica que, de ser varios los administradores, todos ellos hayan de figurar como personas afectadas por la calificación, salvo que puedan excusarse de la presunción de culpa colectiva en los términos del art. 237 TRLSC 2010 (LA LEY 14030/2010).

La STS de 27 de octubre de 2017 (LA LEY 155877/2017) abunda en el carácter no honorífico del cargo de administrador, cuyas obligaciones alcanzan a todo aquel que formalmente aparece como tal:

«2.- En el desarrollo del motivo se alega, resumidamente, que no se habría llevado a cabo el juicio valorativo de carácter jurídico sobre todas las circunstancias objetivas y subjetivas que justificaran su declaración de persona responsable o afectada, ya que era un simple vocal sin ninguna acción y nula capacidad de decisión o bloqueo, sin que conste que tuviera conocimiento de las irregularidades contables, al haber sido las cuentas anuales objeto de una auditoría externa y haberse defendido en el juicio su regularidad hasta por tres peritos expertos en auditoría y contabilidad. En cuanto al reproche culpabilístico, entiende que resulta incongruente excluir a Sadim en lo que se refiere a su contribución a esa distorsión contable, por considerar que la iniciativa partió en todo momento de los demás miembros del consejo de administración, y sostener por otro lado que Romualdo fue el único autor intelectual, por lo que cabría concluir que el recurrente estaría en el mismo estrato de participación que Sadim Inversiones, y en consecuencia resultaría injustificada la declaración de persona afectada del recurrente.

Decisión de la Sala:

1.- Como dijimos, entre otras, en la sentencia 490/2016, de 14 de julio (LA LEY 85476/2016), nuestro ordenamiento no contempla una concepción meramente formal o aparente del cargo de administrador. Con carácter general, el artículo 25.2 Ccom (LA LEY 1/1885) establece que el empresario es responsable de la contabilidad cuya formulación delegue en terceros. El nombramiento como administrador o como consejero de una sociedad de capital conlleva una serie de obligaciones, entre ellas las de la llevanza y formulación de la contabilidad.

Por tanto, el recurrente no puede ampararse en la actitud de otro u otros administradores para excusar su propia incuria, pues o debería haber actuado conforme a la legislación societaria y concursal para evitar la situación a que se llegó, o en el último extremo, haber renunciado al cargo.»

La STS de 27 de octubre de 2017 (LA LEY 155877/2017) examina asimismo, no tanto la imputabilidad, como la carga de la prueba, señalando que «[e]s evidente que si quien formula la contabilidad es la empresa y sus administradores son quienes tienen la obligación legal de que las cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio social, corresponde a dicha parte justificar que un apunte contable se corresponde con una operación económica real».

La autoría alcanza, incluso, a quien orgánicamente no tiene la obligación contable, como el administrador de hecho (STS de 22 de julio de 2015 (LA LEY 102317/2015)).

4.2. Comisión versus consumación

Los problemas de imputación no solo se presentan cuando hay pluralidad de administradores en un mismo momento temporal. Si el vehículo comisivo tanto puede ser la contabilidad en sentido estricto como las cuentas anuales, ese largo ciclo larvario puede provocar cambios en el modo de administrar (de único a plural, de mancomunado a solidario, etc.) y en la composición subjetiva del órgano. Puede acontecer, incluso, que la infracción se sitúe, para algunos, más allá del límite absoluto de imputación de los dos años.

Lo anterior nos obliga a precisar la distinción entre comisión y consumación de la irregularidad contable.

La irregularidad se comete cuando se infringe la norma o principio contable, pero se consuma cuando la información adulterada trasciende al conocimiento de terceros. Por ello no debe sorprendernos que alguna de las personas afectadas por la calificación, que fue administrador en el momento de la infracción contable, pero que dejó de serlo antes de que llegara al conocimiento de terceros, pretenda eximirse de responsabilidad. Es el caso que tuve ocasión de enjuiciar en la SJM n.^o 1 de Oviedo de 18 de diciembre de 2015 (LA LEY 222664/2015), en que la sociedad calificada como administradora de hecho alegaba que la irregularidad tuvo lugar con la formulación de las cuentas y que en ese momento ya no tenía vínculo alguno con la concursada:

«IDESA insiste en su escrito de oposición en que la irregularidad se comete con las cuentas anuales y que cuando éstas, una vez formuladas, trascienden al conocimiento de terceros ya no tiene vínculo alguno con la concursada, por lo que no puede imputársele participación alguna en la comisión. Es cierto que, como regla general, cuando el vehículo comisivo de la irregularidad son las cuentas anuales, la irregularidad se comete (rectius, se consuma), no tanto cuando se efectúa un asiento incorrecto en la contabilidad o se omite el correcto, sino cuando esa información, una vez traspasada a las cuentas anuales, se proyecta al mercado, pues es entonces cuando se puede inducir a error a terceros al contratar. Pero en el caso de autos ya hemos aclarado que el vehículo comisivo es la contabilidad entendida en sentido estricto y que la antijuridicidad de la conducta no es la imagen distorsionada que se ofrece al mercado, sino la opacidad y merma de información que padece la administración concursal y el juez del concurso; y aquí tan imputable es quien omite el asiento correcto o efectúa el incorrecto, como quien lo tolera no debiendo hacerlo u omite su deber de información vigilancia o quien, sin ánimo exhaustivo, hace entrega a la administración de la contabilidad adulterada a sabiendas de su inexactitud a pesar de no haber intervenido directamente en la confección contable. Cuando no hay cambios en la composición del órgano de administración y todos los miembros han tenido idéntica participación en el iter comisivo esta explicación resulta poco trascendente; sin embargo, cuando los sujetos tienen distinto grado de intervención o cuando hay ceses y sustituciones entre uno y otro hito, habrá que examinar la concreta conducta de cada sujeto y valorar la relevancia de su participación; resulta inaceptable que IDESA, por haber "cesado" como administradora de hecho meses antes del concurso, no sea imputable por una irregularidad cometida en la contabilidad durante el tiempo en que se encargaba en régimen de exclusividad de su llevanza, sólo por el hecho de que no participó en la fase de consumación o agotamiento (adoptando la terminología penal) y ya no tenía vinculación cuando se hizo entrega de la misma a la administración concursal. Sostener lo contrario implicaría atribuir al "cese" un efecto purgante de responsabilidad que no halla sustento en la normativa societaria ni en la concursal».

El elemento temporal también se ve afectado por la circunstancia de que la irregularidad puede ser una infracción continuada. Si la irregularidad se arrastra de un ejercicio a otro podemos hablar de una infracción continuada o permanente en cuanto persista la alteración de la información suministrada. Esta continuidad de la conducta favorece la ampliación del círculo de afectados cuando acontezcan cambios en la composición subjetiva del órgano de administración o en la identidad del asesor y/o auditor.

Cuestión distinta es cómo se refleje esa pluralidad, contemporánea o sucesiva, en la graduación y naturaleza (solidaria o mancomunada) de la responsabilidad, lo que afrontaremos en otra entrega.

5. La complicidad

5.1. El concepto de cómplice

El art. 445 TRLC (LA LEY 6274/2020) dispone que «[s]e consideran cómplices las personas que, con dolo o culpa grave, hubieran cooperado con el deudor o, si los tuviere, con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus administradores o liquidadores, tanto de derecho como de hecho, o con sus directores generales ("apoderados generales" en la LC), a la realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable».

De la STS, Sala 1ª, de 27 de enero de 2016 (LA LEY 727/2016) se pueden extraer los requisitos que deben concurrir para que se pueda apreciar complicidad concursal:

• a.- Que el cómplice haya cooperado de manera relevante —necesaria o no, apostilla la STS, Sala 1ª, de 21 de mayo de 2012 (LA LEY 85895/2012)— con el deudor persona física, o con los administradores o liquidadores del deudor persona jurídica, a la realización de los actos que han servido para fundamentar la calificación del concurso como culpable; no es necesario que la cooperación consista en la materialización de una conducta activa, sino que puede ser también pasiva (STS, Sala 1.ª, de 29 de marzo de 2017);
• b.- La cooperación tiene que haberse realizado con dolo o culpa grave. Según su propio sentido gramatical, cooperar significa obrar juntamente con otro u otros para un mismo fin, de donde cabe deducir que cómplice será quien haya obrado juntamente con el concursado, o sus administradores y/o liquidadores, en la realización del acto (o en la omisión de la conducta exigible) que haya fundado la calificación culpable, y tal colaboración resulte relevante a los efectos de dicha calificación.
• c.- La actividad probatoria ha de determinar una clara relación de causalidad entre los actos imputados y probados respecto del sujeto que es declarado cómplice y los concretos actos —de generación o agravación de la situación de insolvencia— que hayan fundado la calificación como culpable del concurso, conforme a los supuestos previstos en los arts. 443 (LA LEY 6274/2020) y 444 TRLC (LA LEY 6274/2020). Y ello, porque la actuación de los terceros que pueden ser declarados cómplices debe estar directamente relacionada con la conducta o conductas que han motivado la calificación del concurso como culpable.
• d.- Además, resulta necesario atender no sólo a dicha actuación, sino que también ha de constatarse su voluntariedad, esto es, que haya consilium fraudis o ánimo de defraudar o, cuando menos, conscius fraudis o connivencia con el concursado en la conducta que ha merecido la calificación culpable.
• e.- Los actos de cooperación llevados a cabo por el cómplice no tienen que ser necesariamente anteriores a la declaración de concurso. Aparte de que el art. 445 no contempla limitación cronológica alguna, resulta que la declaración de complicidad va conectada —por la cooperación— al «acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable», que, conforme a lo previsto en los arts. 443 y 444, puede ser, según los casos y su definición legal, anterior y/o posterior a la declaración de concurso, solamente anterior o únicamente posterior.

5.2. El estándar de diligencia

De la exégesis que hace el propio TS me permito discrepar del elemento relativo a la voluntariedad o connivencia, pues ambos son atributos del dolo, siendo así que el art. 445 TRLC (LA LEY 6274/2020) (como antes el art. 166 LC) en línea con la cláusula general, contempla también la culpa grave, que el Alto Tribunal, de forma consciente o no, dejaría fuera.

A favor de limitar la complicidad a la dolosa está la interpretación literal: el verbo «cooperar» indica cierta dosis de voluntariedad. Pero la literalidad, con ser importante, no me parece un elemento decisivo. La interpretación sistemática, a mi juicio, abona la complicidad por culpa grave; el estándar de diligencia concursal es único, dolo o culpa grave; no tendría sentido reconocer al cómplice, no sólo una franquicia de culpa leve —común al resto de personas afectadas— sino también de culpa grave, haciéndole responder solo de conductas dolosas.

Tan cómplice es a nuestro juicio el que coopera con dolo como el que lo hace con culpa grave. El elemento cognoscitivo propio del dolo abarcará la conciencia de que con la cooperación a la conducta típica se está coadyuvando a la generación o agravación de la insolvencia o, cuando menos, a la comisión de una conducta que implica un menoscabo patrimonial de la futura concursada y una merma de las garantías de tercero (caso del alzamiento, salidas fraudulentas) o a la creación de una apariencia de solvencia que induzca a éstos, sean socios o acreedores, a contratar o invertir en la sociedad (irregularidad contable o simulación patrimonial); en la culpa grave bastará con que fuere cognoscible, aplicando un grado medio de diligencia (según la condición del cómplice, ya la propia de un buen padre de familia en el CC, ya de un modelo profesional de conducta, abstracto —un ordenado comerciante en el CCom— o concreto —v. gr. lex artis del auditor—), que el acto (u omisión) facilita que el acto típico despliegue los efectos que le son propios.

Llegados hasta aquí, dejo varios hilos sueltos para tejerlos en otro momento:

• (i) ¿Es posible apreciar la complicidad del auditor (y/o del asesor contable) en la irregularidad?
• (ii) ¿Qué tiene que hacer (o dejar de hacer) un auditor para ser considerado cómplice en relación a las cuentas anuales? ¿El estándar de diligencia del auditor debe ser distinto del resto de posibles cómplices?
• (iii) ¿Es concebible una responsabilidad concursal del auditor añadida a la prevista en la Ley de Auditoría?
• (iv) ¿Es posible apreciar complicidad del auditor en otras conductas?
• (v) En una sociedad de auditoría, ¿quién es cómplice, la sociedad, el auditor persona física o ambos?

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