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I. INTRODUCCIÓN

Como es sabido, el pasado 25 de mayo de 2023 se publicó en el BOE la Ley 13/2023, de 24 de mayo (LA LEY 6824/2023), por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021 (LA LEY 5997/2021), por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE (LA LEY 4088/2011) relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (en adelante, Ley 13/2023 (LA LEY 6824/2023) o la Ley).

En este artículo, vamos a analizar las principales novedades introducidas por la Ley en materia de intercambio de información y cooperación administrativa en el marco de la Unión Europea.

Uno de los principales objetivos de la Ley 13/2023 (LA LEY 6824/2023) es la transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021 (LA LEY 5997/2021), por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE (LA LEY 4088/2011) relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (en adelante, DAC 7). Con la transposición de esta Directiva se establece una nueva obligación de información respecto de los operadores de las plataformas digitales.

En este contexto, debe ponerse de relieve que España ha suscrito el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio automático de información sobre la renta obtenida a través de plataformas digitales en el ámbito de la OCDE. En este sentido, se aprueba en el marco de este Acuerdo Multilateral un Modelo de Reglas de comunicación y de información por parte de operadores de plataforma respecto de los vendedores en el ámbito de la economía colaborativa y la economía del trabajo esporádico muy similar al contenido de la DAC 7.

Como se pone de manifiesto en el preámbulo de la Ley, la transposición se lleva a cabo mediante una nueva disposición adicional que se introduce en la Ley 58/2033 General Tributaria (en adelante, LGT). En ella se establecen las directrices básicas de obligación de información, así como las normas y procedimientos de diligencia debida y registro.

Con la modificación efectuada en materia de suministro de información por parte de los operadores de plataformas digitales, también se regula el régimen sancionador y se reconocen los deberes de conservación de la documentación de los obligados, así como de comunicación de la información recopilada de los vendedores.

En materia de intercambio de información y de diligencia debida, se modifica puntualmente la obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal. Al respecto, se impone a los intermediarios obligados, el deber de comunicar a todo obligado que sea persona física que la información será suministrada a la Administración tributaria y transferida con arreglo a la Directiva 2011/16 (LA LEY 4088/2011).

Además, en relación con la obligación de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal se modifica el régimen con el objetivo de facilitar que la Administración tributaria española pueda disponer de la información necesaria para proceder al intercambio de los mecanismos que eluden el estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas.

Como consecuencia de la transposición de la DAC 7 también se introduce la posibilidad de realizar inspecciones conjuntas en el ámbito de la asistencia mutua, así como determinadas cuestiones concretas de la presencia de funcionarios de otros Estados miembros en España y viceversa. Al respecto, se define el concepto de inspección conjunta y se establece que la regulación aplicable será la española, salvo que las actuaciones se realicen fuera de España, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones de los Estados Miembros donde se desarrollen.

Con las modificaciones efectuadas por La Ley se regulan también las especialidades en este tipo de actuaciones, destacando que, en su caso, se elaborará un informe final que recogerá las conclusiones de la inspección y que deberá tenerse en cuenta en posteriores procedimientos tributarios seguidos por la Administración tributaria española.

II. NOVEDADES INTRODUCIDAS EN MATERIA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

Como ya hemos apuntado, se introduce la disposición adicional vigésima quinta en la LGT «Obligaciones de información y de diligencia debida relativas a la declaración informativa de los operadores de plataforma obligados en el ámbito de la asistencia mutua» (1) .

Con la introducción de esta nueva disposición adicional, con efectos desde el 1 de enero de 2023, se imponen obligaciones de información y de diligencia a los operadores de plataformas digitales que realicen declaraciones informativas en relación con la asistencia mutua.

En esta disposición adicional se recogen las características generales del régimen, que deberá desarrollarse reglamentariamente. Deberán informar sobre los ingresos obtenidos por los vendedores que sean usuarios de estas plataformas.

Adicionalmente, se introducen obligaciones de diligencia debida para los operadores de plataformas digitales. El procedimiento de diligencia debida implica recabar la información, comprobarla y archivarla con unas determinadas exigencias, como su conservación por un periodo de 10 años. Se debe, en consecuencia, establecer un procedimiento de cumplimiento con estas obligaciones. Este procedimiento de diligencia puede establecerse por la propia plataforma o por un tercero y el plazo para implantarlo finaliza el 31 de diciembre del año natural respecto del que se realiza la comunicación. En consecuencia, siendo el primer ejercicio de información el 2023, este procedimiento deberá encontrarse finalizado antes del 31 de diciembre de 2023. La primera declaración deberá presentarse hasta el 31 de enero de 2024, referida al ejercicio anterior.

De acuerdo con la DAC 7 son operadores de plataformas digitales aquellas entidades que celebran contratos con vendedores para poner una plataforma digital a disposición de tales vendedores, poniendo en contacto a otros usuarios para llevar a cabo las actividades pertinentes.

Entre las actividades que se deben comunicar de acuerdo con lo dispuesto por la DAC 7 como «actividades pertinentes», encontramos:

• — El arrendamiento de bienes inmuebles, entre los que se incluyen bienes inmuebles de uso residencial, de uso comercial, cualquier otro tipo de bien inmueble incluyendo plazas de aparcamiento.
• — Los servicios personales.
• — La venta de bienes.
• — El arrendamiento de cualquier medio de transporte.

Al respecto, cabe puntualizar que los ingresos que deben declararse son aquellos obtenidos por vendedores independientes de la plataforma. Por tanto, no se obliga a las empresas con venta de productos online a informar, sino solamente cuando existe un vendedor independiente quien comercializa sus productos o presta sus servicios.

Respecto a la información objeto de comunicación, esta incluye:

• — Los datos del vendedor.
• — La identificación de las cuentas bancarias en las que se reciben los pagos y contraprestaciones, así como las cantidades retenidas o cobradas al vendedor.
• — Cuando el vendedor preste servicios de arrendamiento de inmuebles, la dirección del inmueble y los días en arrendamiento.

Los operadores están obligados a informar cuando:

• — Tengan residencia fiscal en un Estado miembro.
• — Sin tener su residencia fiscal en un Estado miembro, estén constituidos con arreglo a la legislación de un Estado miembro o tengan su sede o un establecimiento Permanente en un Estado miembro, o
• — No estando en ninguno de los supuestos anteriores, faciliten la realización de una actividad pertinente por parte de los vendedores en la plataforma.

Para las plataformas digitales extranjeras, se exige un registro previo en un Estado miembro, siendo válido su identificación intracomunitaria a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debe ponerse de manifiesto que estas nuevas obligaciones de información guardan una estrecha similitud con las obligaciones que, desde 2021, deben cumplir las plataformas de venta online a nivel intracomunitario, de manera que estos operadores deberán añadir entre sus obligaciones, todas las que se han introducido con la Ley en la transposición de la DAC 7.

Esta regulación incluye el régimen sancionador que resulta aplicable en supuestos de incumplimiento. Así, se incluyen nuevas infracciones tributarias en las que pueden incurrir los sujetos obligados a la comunicación de información:

• I. La infracción por ausencia absoluta de registro en la Unión Europea, de acuerdo con la DAC 7, de un operador de plataforma obligado a comunicar información, siempre que de ello se derive la falta de recepción por la Administración tributaria española de la información que hubiera debido recibir en plazo relativa a vendedores sujetos a comunicación de información residentes en España o respecto de inmuebles situados en este territorio. Esta infracción se califica como muy grave y lleva aparejada una multa pecuniaria del triple de la que hubiera correspondido por la falta de suministro de información, de acuerdo a lo dispuesto en el título IV de la LGT.
• II. El incumplimiento de las normas y procedimientos de diligencia debida por parte de los operadores de plataformas obligados a comunicar información. Esta infracción tiene el carácter de grave y lleva aparejada una sanción consistente en una multa pecuniaria de 200€ por cada vendedor respecto del que se incumplieron las obligaciones de diligencia debida. En concreto, tienen consideración de obligaciones derivadas de los procedimientos de diligencia debida:
  • — La determinación de los vendedores no sujetos a revisión.
  • — La recopilación de información sobre el vendedor.
  • — La verificación de la información sobre el vendedor.
  • — La determinación del Estado o Estados de residencia del vendedor.
  • — La recopilación de información sobre bienes inmuebles alquilados.
• III. No comunicar la información obligatoria en plazo o comunicar información falsa, incompleta o inexacta de los operadores por parte de los vendedores, en cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación por el operador de los procedimientos de diligencia debida. Esta infracción tiene carácter de grave y lleva aparejada una multa pecuniaria fija de 300€.
• IV. No facilitar información por parte del vendedor, de acuerdo con las normas de diligencia debida habiendo recibido dos recordatorios sobre la solicitud inicial del operador y transcurridos 60 días naturales desde la solicitud inicial. En ese caso, el operador deberá cerrar la cuenta del vendedor y le impedirá que vuelva a registrarse en la plataforma o bien le retendrá el pago de la contraprestación hasta que facilite la información que se solicitó.
• V. No cumplir la obligación de informar por parte del operador después de dos requerimientos. Dicho incumplimiento conlleva que la Administración tributaria acuerde la baja cautelar en el censo correspondiente en un plazo de 90 días naturales desde el segundo requerimiento, pero nunca antes de que transcurran 30 días naturales desde el mismo. Una vez acordada la baja, el operador solo podrá cursar el alta de nuevo, si ofrece a la Administración tributaria garantías adecuadas de que se compromete a cumplir la obligación de información.

Adicionalmente, se impone a los operadores la obligación de comunicar a los vendedores, personas físicas, que su información va a ser suministrada a la Administración tributaria y transferida al Estado que corresponda, con arreglo a la Directiva 2011/16 (LA LEY 4088/2011). El operador deberá facilitar a la persona física, con la suficiente antelación, toda la información que este tenga derecho a recibir para que pueda ejercer su derecho a la protección de sus datos personales y, en cualquier caso, antes de que la información por él recopilada sea suministrada a la Administración tributaria.

Además, con la transposición de la Directiva 2011/16 (LA LEY 4088/2011) y la suscripción por parte de España del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información relativa a los mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información, se modifica la regulación relativa a las obligaciones relativas a la información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, concretamente los apartados 1, 2, 3 y 5 de la disposición adicional vigésimo tercera y los apartados 1 y 3 de la disposición adicional vigésimo cuarta de la LGT.

Al respecto, se impone a todo intermediario obligado a declarar de un mecanismo transfronterizo, el deber de comunicar a las personas físicas afectadas por el correspondiente mecanismo, que el suministro de información se va a llevar a cabo. También se impone la obligación al intermediario de facilitar a la persona física con la suficiente antelación toda la información que tenga derecho a recibir para que pueda ejercer su derecho de protección de datos personales. Su entrada en vigor tiene efectos desde el 1 de enero de 2023.

III. NOVEDADES INTRODUCIDAS EN MATERIA DE INSPECCIONES CONJUNTAS

Otras de las grandes novedades introducidas por la Ley 13/2023 (LA LEY 6824/2023) en materia de asistencia mutua la encontramos con la introducción de las inspecciones conjuntas a través de la modificación de los arts. 177 quater y 177 quinquies LGT. Así, ambos preceptos quedan redactados de la siguiente forma:

«Artículo 177 quáter. Presencia de funcionarios y controles simultáneos.

1. En el desarrollo de las actuaciones de asistencia mutua a otros Estados, podrán estar presentes, o participar por medios de comunicación electrónicos, funcionarios designados por el Estado requirente previa autorización de la autoridad competente española o previo acuerdo entre los Estados. La actuación de funcionarios de otros Estados en España se realizará de conformidad con la normativa española, sin perjuicio de la normativa de asistencia mutua que resulte de aplicación.

2. Asimismo, los funcionarios designados por la autoridad competente española podrán estar presentes en otros Estados o participar a través de medios de comunicación electrónicos en el marco de peticiones de asistencia efectuadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pudiendo actuar en los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua.

3. Son controles simultáneos las actuaciones realizadas de acuerdo con otro u otros Estados con el objeto de intercambiar la información obtenida en relación con personas o entidades que sean de interés común o complementario para los Estados intervinientes.

La Administración tributaria podrá participar, junto con las autoridades competentes de otros Estados, en controles simultáneos, en los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua. Dicha participación podrá incluir la participación por medios de comunicación electrónicos de los funcionarios a la que se refiere el apartado anterior.

A los intercambios de la información obtenida en dichos controles les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 177 ter de esta ley.»

«Artículo 177 quinquies. Inspecciones conjuntas.

1. Son inspecciones conjuntas las actuaciones inspectoras que se realizan por la Administración tributaria de forma conjunta con otro u otros Estados en relación con personas o entidades de interés común o complementario para los Estados intervinientes de acuerdo con la normativa de asistencia mutua que resulte de aplicación.

2. Los derechos y obligaciones de los funcionarios de la Administración tributaria española en dichas inspecciones se regirán por las disposiciones a que se refiere el capítulo IV del título III de esta Ley con las especialidades establecidas en este artículo y por la normativa de asistencia mutua.

Asimismo, las actividades correspondientes a inspecciones conjuntas llevadas a cabo fuera de territorio español deberán respetar, además, la normativa del Estado donde se realicen dichas actividades. En todo caso, los funcionarios de la Administración tributaria española que participen en las mismas no podrán ejercer competencia alguna que exceda de las que les confiere la legislación española.

Los funcionarios de los otros Estados intervinientes en la inspección conjunta podrán participar en las actividades derivadas de dichas inspecciones llevadas a cabo en territorio español con sujeción a la legislación española en los términos establecidos en las normas de asistencia mutua. En particular, podrán recabar manifestaciones del obligado tributario y examinar los documentos a los que se refiere el artículo 142.1 de esta Ley.

3. La Administración tributaria española y la del otro u otros Estados intervinientes en la inspección conjunta llevarán a cabo la misma de forma previamente acordada y coordinada, incluyendo lo relativo al régimen lingüístico.

La Administración tributaria española nombrará, en todo caso, a un representante encargado de las relaciones con el otro u otros Estados intervinientes en la inspección conjunta. En el supuesto de que las actividades de la inspección conjunta se desarrollen en España, dicho representante las supervisará y coordinará. Los obligados tributarios dispondrán de los derechos y obligaciones reconocidos por la normativa española.

4. Las conclusiones de las actuaciones de la inspección conjunta se documentarán, en su caso, en un informe final que se notificará a los obligados tributarios en el plazo de 60 días naturales desde su emisión.

Dicho informe recogerá, en su caso, los hechos y circunstancias relevantes de la inspección conjunta, así como el régimen tributario aplicable a los mismos, en los que exista acuerdo entre los Estados intervinientes, que habrán de ser tenidos en cuenta en los procedimientos tributarios que puedan llevarse a cabo como consecuencia o en seguimiento de la inspección conjunta. Asimismo, podrá reflejar expresamente cualquier cuestión sobre la que no se haya podido alcanzar un acuerdo que podrá no ser tenida en cuenta en los citados procedimientos.»

Esta es una de las grandes novedades introducidas por la DAC 7, cuya entada en vigor tendrá lugar el 1 de enero de 2024. Las inspecciones conjuntas, como señala el apartado 1 del artículo 177 quinquies son aquellas que se realizan con otros Estados en relación con personas o entidades de interés común o complementario para los Estados intervinientes.

Se señala en dicha regulación que la Administración tributaria española y la del otro u otros Estados intervinientes en la inspección llevarán a cabo la misma de forma previamente acordada y coordinada, incluyendo lo relativo al régimen lingüístico. Sobre el idioma en el que se sustancien las actuaciones inspectoras, entendemos que estas deberán ser traducidas a alguno de los idiomas oficiales de España, no pudiendo constar en el expediente administrativo informes en otros idiomas, puesto que tal circunstancia podría causar una indefensión al obligado tributario, todo ello en la medida en que se reconoce que «los obligados tributarios dispondrán de los derechos y obligaciones reconocidos por la normativa española.»

En relación con la normativa aplicable, se establece que con carácter general será la española, salvo que las actuaciones se realicen fuera de España, que se aplicará la normativa del Estado miembro en el que se desarrollen. Ahora bien, aunque se aplique la normativa extranjera los funcionarios españoles que actúen en el extranjero no podrán ejercer competencias no conferidas conforme a la normativa española.

Sobre la presencia de funcionarios en España y a la inversa, se reconoce la capacidad de participación en actuaciones a través de medios de comunicación electrónicos.

En esta regulación se reconoce que las conclusiones de las actuaciones de la inspección conjunta se deberán documentar en un informe final que se notificará a los obligados tributarios en el plazo de 60 días naturales desde su emisión. Este informe incluirá los hechos, circunstancias y régimen tributario aplicable sobre los que exista acuerdo entre las Administraciones, aunque también podrá incluir cuestiones sobre las que no se hayan alcanzado un acuerdo.

Como puede leerse en los preceptos donde se regulan las inspecciones conjuntas, también se recogen una serie de derechos y garantías que amparan a los contribuyentes, entre los que destacan:

• — Los obligados tributarios tendrán los mismos derechos y obligaciones de acuerdo con la normativa tributaria española.
• — De igual modo, los funcionarios de la Administración tributaria española contarán con los mismos derechos y obligaciones con las especialidades previstas en la nueva regulación.
• — Los funcionarios de otros Estados que intervengan en las actuaciones quedarán sujetos a la legislación española en los términos de la normativa de asistencia mutua.
• — En el caso de actuaciones de inspecciones realizadas fuera de España, los funcionarios de la Administración tributaria española deberán respetar la normativa extranjera sin poder ejercer competencias que no les reconozca la legislación española.

Esta regulación resulta bastante genérica, debiendo esperar a su aplicación práctica a la hora de evaluar si efectivamente en el marco de la asistencia mutua, estas inspecciones conjuntas protegen todas las garantías y derechos del contribuyente como si de una inspección nacional se tratase.