Una persona física que ostenta el 60% del capital social de una sociedad y que la ha mantenido desde hace más de 10 años. La sociedad ha ido acumulando beneficios no distribuidos por un importe aproximado de 2 millones de euros y el socio tiene intención de aportar las participaciones a una sociedad íntegramente participada por aquélla (la sociedad B). Tras la aportación, la consultante seguirá detentando el 100 % del capital de la sociedad B y ésta poseerá, a su vez, el 60 % del capital de la sociedad inicial.
La sociedad B registrará contablemente su participación en A por su valor de mercado, incluyendo, por tanto, los beneficios no distribuidos acumulados con anterioridad a la aportación. Transcurridos dos años desde la aportación, se pretende acordar la distribución por la sociedad A de un dividendo equivalente a la totalidad de los beneficios no distribuidos acumulados por la sociedad A que sería percibido por la sociedad B.
La actual participación en la sociedad A posee importantes plusvalías tácitas que hacen que la aplicación del régimen general del impuesto a la aportación de lugar a una ganancia patrimonial significativa.
Cuestionado si tiene la consideración de ventaja fiscal la mejora en la posición tributaria que conlleva la realización de la operación respecto de la situación previa a su realización, debiendo compararse la situación tributaria previa a la realización de la operación y la posterior, se estaría ante una operación de canje de valores y en la medida en que la entidad beneficiaria (B) adquiera participaciones en el capital social de la entidad A que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (60%), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS (LA LEY 18095/2014), resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, salvo que el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal.
Sobre la cuestión se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-14/16), de 8 de marzo de 2017, así como la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2022 (Núm Rec. 89/2018 (LA LEY 268524/2022)), que mantiene que la eliminación de la ventaja fiscal sólo puede hacerse tras un análisis del caso concreto, una vez se hubiere determinado que la operación de reestructuración hubiera tenido como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales, tras un examen global de la operación. En la medida en que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, aquella se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos.
Ello quiere decir que los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Así, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014 (LA LEY 18095/2014), debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.
En cuanto a la posterior distribución de dividendos de la sociedad A en favor de la sociedad B, porque la primera ha acumulado un importe elevado de reservas durante los más de diez años de tenencia de la participación, el Plan General de Contabilidad (LA LEY 11517/2007), en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
Y a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen fiscal de neutralidad, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS (LA LEY 18095/2014), entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad participada A, en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.
El ingreso que deba computarse fiscalmente, derivado de la distribución de los dividendos por parte de la sociedad participada A, gozaría de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS (LA LEY 18095/2014).
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo